I SA/Sz 461/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi B. Ł. i J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] [...] w sprawie ustalenia B. Ł. oraz J. W. (dalej: "strony" lub "skarżący") zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 z tytułu budowli związanych z działalnością gospodarczą. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Skarżący prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "[...] B. Ł., J. W., na podstawie aneksu nr [...] do umowy dzierżawy nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r., są dzierżawcami nieruchomości położonej w S. przy [...] (działka nr [...] obręb [...]), której właścicielem jest Gmina Miasto S., będącej w trwałym zarządzie Miejskiego Ośrodka Sportu, Rekreacji i Rehabilitacji. Przedmiotem umowy dzierżawy jest teren położony na gminnym obiekcie sportowym, na którym znajduje się 7 kortów tenisowych. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. organ I instancji ustalił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2016 w wysokości [...] zł z tytułu posiadania budowli związanych z działalnością gospodarczą. Do podstawy opodatkowania organ przyjął wartość budynku klubowo-gospodarczego według wartości początkowej z ewidencji środków trwałych na rok 2015 tj. [...] zł, wartość hali piłkarskiej nr [...] wynikającej z ewidencji środków trwałych - [...] zł oraz wartość domku gospodarczego – [...] zł – zgodnie ze złożoną informacją IN 1. Jednocześnie, z racji zakończenia w dniu [...] marca 2016 r. budowy hali piłkarskiej nr [...] o wartości [...] zł wynikającej w tabeli amortyzacyjnej oraz posadowienia latem 2016 r. przez strony na dzierżawionej nieruchomości kontenera o wartości [...] zł - obiekty te nie zostały zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2016. Organ I instancji wywiódł, że budynek klubowo-gospodarczy, hala piłkarska nr [...], hala piłkarska nr [...] oraz domek gospodarczy, stanowiące własność podatników są przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95 poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.". Jednocześnie organ wskazał, że ww. obiekty są tymczasowymi obiektami budowlanymi o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.) - dalej: "u.p.b." niebędącymi budynkami oraz obiektami małej architektury. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucili rażące naruszenie prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a u.p.o.l., art. 3 pkt 1 u.p.b., art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 5 u.p.b., kwestionując tę część decyzji którą określono im podatek od nieruchomości od tymczasowego obiektu budowlanego jakim jest hala namiotowa przekrywające boisko do piłki nożnej, zakwalifikowana przez organ do budowli w rozumieniu u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na zapisy umowy dzierżawy nr [...] zawartej na okres od dnia [...] stycznia 2013 r. do dnia [...] grudnia 2021 r., obejmującej część działki o nr [...] na którym znajdują się opodatkowane przez organ obiekty posadowione przez skarżących prowadzących wspólnie działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. W § 1 ust. 4 umowy dzierżawy wskazano, że korty nr [...] zabudowane zostały przez dzierżawcę na jego koszt, zaś na kortach nr [...] i 7 dzierżawca na własny koszt może wykonać boisko ze sztuczną nawierzchnią do gry w piłkę nożną i zabudować je jedną lekką halą namiotową. Nadto w § 4 umowy, wskazano na posiadane przez dzierżawcę zgody na zabudowę kortów oraz budowę boiska, a także na wyrażenie zgody na ustawienie dwóch szatniowo-sanitarnych kontenerów modułowych typu "Orlik", wykonanie oświetlenia i ułożenia chodnika, a także na ułożenie sieci wodno-kanalizacyjnej i energetycznej. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w sprawie nie ma wątpliwości odnośnie statusu podatnika podatku od nieruchomości. Z adnotacji organu znajdującej się w aktach sprawy wynika, że działkę nr [...] zgłasza do opodatkowania trwały zarządca, natomiast budowle zgłaszają ich właściciele. Zauważył przy tym, że od dnia [...] stycznia 2015 r. wspólnikami spółki cywilnej będącej dzierżawcą ww. działki są B. Ł. i J. W.. Przy czym z umowy poddzierżawy z dnia [...] listopada 2016 r. wynika, że część dzierżawionej nieruchomości została poddzierżawiona wspólnikom spółki cywilnej o nazwie P. S. T. B.. Ł. i B.. Ś.. Organ odwoławczy powołał się na pismo Miejskiego Ośrodka Sportu Rekreacji i Rehabilitacji z dnia [...] grudnia 2016 r., decyzję nr [...] z dnia [...] września 2013 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę sezonowego przekrycia istniejących kortów tenisowych halą namiotową na nieruchomości przy ul. [...] ( dz. nr [...] obręb [...]) - kategoria obiektu VIII, a także zgłoszenie o zakończeniu budowy z dnia [...] lutego 2014 r. Z powołanych dokumentów wynikało, że na dzierżawionej nieruchomości przeprowadzono inwestycję – przewidzianą ww. umową nr [...] - polegającą wykonaniu boiska do gry w piłkę nożną, które jak ustalił organ I instancji, zabudowane zostało dwoma halami namiotowymi nr [...] i nr [...] (wedle treści umowy - jedną lekką halą namiotową), na nieruchomości posadowione także zostały zaplecza szatniowo-sanitarne - w postaci budynku klubowo-gospodarczego i domku gospodarczego. Organ odwoławczy wskazał, że do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej [...] prowadzonej na rok 2016 - Hale Piłkarską nr [...] ujęto pod poz. 3, zaś pod poz. 5 - Hale Piłkarską nr [...], natomiast budynek klubowo-gospodarczy wpisano pod poz. 4. Domek gospodarczy z uwagi na jego wartość, nie jest środkiem trwałym. Zauważył przy tym, że organ I instancji nie uwzględnił w podstawie opodatkowania hali - wartości ogrzewania ujętego w poz. 2 ewidencji środków trwałych, nie objął także zakresem decyzji hali tenisowej amortyzowanej w 2015 r. jako składnik przedsiębiorstwa spółki cywilnej (rozważanie tych okoliczności z uwagi na treść art. 234 O.p. organ odwoławczy uznał za niecelowe). Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy kwestii przyjęcia do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości na rok 2016 wartości przekrycia namiotowego nad boiskiem piłkarskim ujętym w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej skarżących w poz. nr [...] pn. Hala Sportowa nr [...] o wartości [...] zł. Pozostałe budowle w stosunku do których nastąpił wymiar podatku nie są przez podatników kwestionowane. Organ zauważył przy tym, że wprawdzie pełnomocnik stron wskazuje na hale namiotowe w liczbie mnogiej, to jednak bez wątpienia organ I instancji do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r. przyjął wyłącznie jedną halę tj. Halę Piłkarską nr [...] o wartości [...] zł. Po przywołaniu mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.o.l. a także uchwały NSA z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13 dotyczącej tymczasowych obiektów budowlanych Kolegium wskazało, że w sprawie nie ma wątpliwości co do kwalifikacji obiektów objętych zakresem zaskarżonej decyzji. Zarówno strony jak i organ podatkowy zgodnie przyjmują, że wszystkie trzy obiekty (hala piłkarska, domek gospodarczy i budynek klubowo- gospodarczy) stanowią tymczasowe obiekty budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b. O czasowym charakterze obiektów budowlanych decyduje wyłącznie fakt braku trwałego połączenia z gruntem, co oświadczyły strony poprzez swego pełnomocnika, zaś organ I instancji oświadczeń tych w żaden sposób nie zakwestionował (decyzja nr [...] faktycznie nie zawiera ograniczeń co do czasu użytkowania tymczasowych obiektów budowlanych, terminów rozbiórki). Rozstrzygając jednocześnie, czy hala piłkarska stanowi budowlę o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. a tym samym czy stanowi przedmiot opodatkowania wymieniony w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Kolegium podzielił stanowisko organu I instancji o przyjęciu do podstawy opodatkowania - wartości hali namiotowej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że dzierżawca wykonał budowlę sportową w postaci krytego boiska do piłki nożnej. Budowla ta jest kompletna i jest przeznaczona do uprawiania sportu. Powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2016 r. II OSK 2515/14 zawierające wykładnię pojęcia "boisko" na gruncie ustawy Prawo budowlane. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że istotą problemu w sprawie nie jest rodzaj urządzonego obiektu, którym jest boisko piłkarskie, ale wykonane nad tym boiskiem przekrycie namiotowe, które wedle skarżących jako obiekt wymieniony w art. 3 pkt 5 u.p.b. nie może być postrzegane za budowlę sportową wskazaną w art. 3 pkt 3 u.p.b. Tymczasem, w ocenie Kolegium, nie ma żadnych podstaw do "dzielenia" obiektu sportowego na halę namiotową (wykonaną na podstawie pozwolenia na budowę) oraz na boisko do piłki nożnej, które zgodnie z art. 29 pkt 9 u.p.b. mogło powstać na zasadzie zgłoszenia. W ocenie organu, niewątpliwie inwestycja zrealizowana na dzierżawionym gruncie w postaci budowy hali piłkarskiej wraz z zapleczem, wchodząca w skład przedsiębiorstwa spółki cywilnej w rozumieniu art. art. 55 1 kc, jest także budowlą w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., skoro budowla sportowa jest wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 u.p.b. Nie ulega też żadnych wątpliwości, że wszystkie budowle przyjęte w decyzji przez organ I instancji do podstawy opodatkowania są związane z działalnością gospodarczą stron i stanowiły w roku 2016 ich własność. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2017 r. III SA/Wa 2301/16 dotyczący kortów tenisowych oraz wyrok NSA z dnia 26 września 2018 r. II FSK 2769/16 dotyczący boiska do piłki plażowej, z których wynika, że są to budowle w rozumieniu art. 1a u.p.o.l. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że organ I instancji nie przestawił szczegółowego opisu krytego boiska piłkarskiego, niemniej w aktach znajdują się fotografie hal namiotowych, zaś umowa dzierżawy zawiera ogólny opis boiska, które dzierżawca miał wykonać. Poza tym, z opisem obiektu można zapoznać się na stronie internetowej [...]. Bez wątpienia boisko piłkarskie zostało wydzielone w przestrzeni, posiada przekrycie namiotowe, sztuczną nawierzchnię, infrastrukturę, wyposażenie i służy do uprawiania sportu. W konsekwencji, Kolegium nie znalazło podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję skarżący – reprezentowani przez radcę prawnego - wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo i interes prawny skarżących, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej; "O.p." przez jego niezastosowanie, a mianowicie rozstrzygnięcie nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika; 2) naruszenie prawa materialnego tj.: a) art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a u.p.o.l. poprzez błędną kwalifikację hal namiotowych jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskutek niezgodnej z prawej wykładni przepisów prawa, tj. uznaniu przez organ, że hale namiotowe przekrywające boiska do piłki nożnej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu, b) art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez błędną wykładnię przepisów, polegającą na przyjęciu, że hale namiotowe przekrywające boiska do piłki nożnej są obiektami budowlanymi, które nie są budynkami oraz obiektami małej architektury, podczas gdy zgodnie z wykładnią przepisów hale namiotowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 u.p.b. jako tymczasowe obiekty budowlane – "przekrycie namiotowe", c) art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie, polegające na przyjęciu, że hale namiotowe jako obiekty budowlane (budowle) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy hala namiotowa nie została wymieniona expessis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. i nie można jej zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., d) art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że skarżący jest właścicielem obiektu budowlanego, podczas gdy skarżący jest właścicielem tymczasowych obiektów budowlanych, e) art. 3 pkt 5 u.p.b. poprzez jego niezastosowanie. 3) błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy polegający na przyjęciu, że sporne hale namiotowe są "kompletną budową jako kryte boisko i są przeznaczone do uprawiania sportu", oraz że nie zachodzą żadne podstawy do dzielenia obiektu sportowego na boisko i jego przykrycie w postaci hali namiotowej. W uzasadnieniu skargi, skarżący wskazali, że hale namiotowe bezspornie nie są zaliczane ani do kategorii budynków ani do kategorii obiektów małej architektury. Nie jest również kwestionowane, że hale namiotowe są nietrwale związane z gruntem a zatem stanowią tymczasowe obiekty budowlane. Jednocześnie hala namiotowa, stanowiąca tymczasowy obiekt budowlany nie została expessis verbis wymieniona w art. 3 pkt 3 u.p.b., a organ podatkowy nie wykazał, że jest ona traktowana jako budowla w innych przepisach ustawowych uzupełniających czy precyzujących Prawo budowlane. W konsekwencji, hali namiotowej będącej przedmiotem zaskarżonych decyzji nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Skarżący nie zgodzili się również z argumentacji organu, że przykrycie namiotowe stanowi kompleksową nierozerwalną budowlę z boiskiem piłkarskim. Istnieje bowiem możliwość demontażu przykrycia namiotowego na okres letni, czy przeniesienie spornych hal w inne docelowe miejsce. Po przeniesieniu lub demontażu hal pozostaną w pełni funkcjonalne boiska piłkarskie typu "Orlik". W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Przedmiotem kontroli w rozpoznanej sprawie jest rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymujące w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016 z tytułu budowli związanych z działalnością gospodarczą. Istota sporu w sprawie dotyczy kwestii przyjęcia do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości na rok 2016 wartości przekrycia namiotowego nad boiskiem piłkarskim ujętym w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej skarżących w poz. nr [...] pn. Hala Piłkarska nr [...] o wartości [...] zł. Mając na uwadze zarzuty skargi wskazać należy na przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. "Obiektem budowlanym" w rozumieniu prawa budowlanego jest: budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Obiektem budowlanym jest – jak z tego wynika – budowla, do której to kategorii przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak stanowi art. 1a u.p.o.l., z kategorii budowli, a więc i z opodatkowania, wyłączeniu podlega obiekt małej architektury, a więc – zgodnie z art. 3 pkt 4 u.p.b. - niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Wyłączeniu temu nie podlega – bo nie wynika to z art. 1a u.p.o.l. – tymczasowy obiekt budowlany, zdefiniowany w art. 3 pkt 5 u.p.b. Jest on budowlą w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., bo jest "obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Przez ten obiekt budowlany przepis art. 3 pkt 5 u.p.b. nakazuje rozumieć: obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Ponadto jak wskazano w uchwale NSA z dnia 3 lutego 2014 r. "tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, z późn. zm.), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych" (zob. uchwała NSA II FPS 11/13; opublikowana w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący wskazali, że hala namiotowa (okrywająca boisko do gry w piłkę nożną) nie jest trwale związana z gruntem i jako tymczasowy obiekt budowlany nie podlega opodatkowaniu jako nie wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b.. Przyjmując, jak ustalono i co nie jest kwestionowane, że sporna hala piłkarska to hala namiotowa okrywająca boisko do gry w piłkę nożną, która nie jest trwale z gruntem związana, należało po pierwsze zaliczyć ją – tak jak to uczynił organ – do tymczasowych obiektów budowlanych. Jako taka jest ona budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Następnie należało rozważyć czy ten obiekt wymieniony jest w art. 3 pkt 3 u.p.b. Zauważyć bowiem należy, że już z tezy ww uchwały NSA wynika, że tymczasowego obiektu budowlanego nie można wyłączyć wprost z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że "zgodnie definicją zamieszczoną w art. 3 pkt 5 u.p.b., tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. albo cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem. Z kolei z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 lit. a - c u.p.b. wynika, że wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W takim znaczeniu odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie są bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi". Zatem "nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Należy zauważyć, że u.p.b. w art. 3 pkt 3 do obiektów budowlanych zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym budowle sportowe. Z ustalonego i nie kwestionowanego stanu faktycznego wynika, że skarżący zawarli umowę dzierżawy nr [...] na okres od dnia [...] stycznia 2013 r. do dnia [...] grudnia 2021 r. z Gminą Miasto S., obejmującej działkę o nr [...]. Zgodnie z § 1 ust. 4 umowy dzierżawy korty nr [...] zabudowane zostały przez dzierżawcę na jego koszt, zaś na kortach nr [...] i 7 dzierżawca na własny koszt może wykonać boisko ze sztuczną nawierzchnią do gry w piłkę nożną i zabudować je jedną lekką halą namiotową. Nadto w § 4 umowy, wskazano na posiadane przez dzierżawcę zgody na zabudowę kortów oraz budowę boiska, a także na wyrażenie zgody na ustawienie dwóch szatniowo-sanitarnych kontenerów modułowych typu "Orlik", wykonanie oświetlenia i ułożenia chodnika, a także na ułożenie sieci wodno-kanalizacyjnej i energetycznej. Skarżący uzyskali decyzję nr [...] z dnia [...] września 2013 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę sezonowego przekrycia istniejących kortów tenisowych halą namiotową na nieruchomości przy ul. [...] ( dz. nr [...] obręb [...]) - kategoria obiektu VIII, a także dokonali zgłoszenia o zakończeniu budowy dnia [...] lutego 2014 r. Decyzją nr [...] dopuszczono do użytkowania wybudowanego obiektu kategorii VIII, decyzja ta nie zawiera ograniczeń co do czasu użytkowania tymczasowego obiektu budowlanego, terminu rozbiórki. Inwestycja zatem polegała na budowie boiska do gry w piłkę nożną, które w ostateczności zostało zabudowane dwoma halami namiotowymi nr [...] i nr [...] oraz na budowie zaplecza szatniowo-sanitarnego (budynek klubowo-gospodarczy i domek gospodarczy). Bezsporne jest także, że w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej F. prowadzonej na rok 2016, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie podatkowe za rok 2016, ujęto - Halę Piłkarską nr [...] pod poz. 3. Pozostaje do rozważenia czy ww Hala Piłkarska jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. tj. czy jest budowlą sportową jako całość czy należy jak chcieliby skarżący uznać, że opodatkowaniu podlega boisko jako budowla sportowa oraz niepodlegająca opodatkowaniu jako tymczasowy obiekt budowlany hala namiotowa. Mając na uwadze art. 3 pkt 3 u.p.b. odwołując się do reguł wykładni językowej należy uznać, że budowla sportowa to budowla przeznaczona do uprawiania sportu. W tym sensie zaś będą to m. in. zagospodarowane tereny sportowe przeznaczone do uprawiania poszczególnych dyscyplin sportu zarówno w sposób profesjonalny jak i amatorski czy też rekreacyjny. Zdaniem sądu organy zasadnie potraktowały boisko do piłki nożnej jako budowlę wskazując, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiujący budowlę wskazuje, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zasadnie też organy wskazują, że przecież z art. 29 ust. 1 pkt 6 u.p.b. wynika, że ustawodawca traktuje boiska jako obiekty budowlane wskazując, że ich budowa nie wymaga pozwolenia na budowę. Z powyższego wynika zatem, że boisko jest budowlą. W odniesieniu do przedmiotowego obiektu należącego do skarżącej nie mówimy przecież o jakimś bliżej nieokreślonym kawałku gruntu, ale o urządzonym przez skarżących boisku do piłki nożnej (uwidocznionym na zdjęciu). Charakter boiska (do piłki nożnej) powoduje, że ma ono charakter ziemny, jest to specjalnie wydzielona część z bramkami, może być zadaszone lub nie. Nie ulega wątpliwości, że gospodarzem budowy(zgłoszenia) jest inwestor. Nie ulega wątpliwości, że zakres inwestycji w niniejszej sprawie wynikał z umowy dzierżawy nr [...] i skoro w przedmiotowej sprawie, była mowa o budowie boiska do gry w piłkę nożną typu Orlik, ze sztuczną nawierzchnią i zabudowane halą namiotową a nie było mowy o osobnej budowie boisk i osobnej budowie powłok pneumatycznych, to zasadnie organ potraktował inwestycję jako jedną całość jako budowlę sportową. Nie mają więc racji skarżący, że organ naruszył przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów i ocenę co do zastosowania wskazanej regulacji i uznanie, że kryte boisko do gry w piłkę nożną stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kryte boisko do gry w piłkę nożną jest budowlą w rozumieniu art. 1a u.p.o.l. jako wprost wymienione jako budowla sportowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Niezasadny jest zatem zarzut, że przedmiotem opodatkowania nie może być hala namiotowa, która pokrywa boisko do gry w piłkę nożną albowiem nie jest expressis verbis wymieniona w ustawie jako przedmiot opodatkowania. Sąd zauważa, że kryte boisko do gry w piłkę nożną jest wprost wskazany w ustawie (u.p.o.l. w zw. z u.p.b.) jako przedmiot opodatkowania jako budowla sportowa. Zarówno skarżący jak i organ odwoływali się do uchwały NSA z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13 wywodząc odmienne wnioski. Wskazać zatem należy, że zgodnie z tezą: "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane ( Dz.U. z 2013r. poz.1409 ) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz.613, z późn. zm ), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Przyjęcie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości na rok 2016 wartości przekrycia namiotowego nad boiskiem piłkarskim ujętym w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej skarżących w poz. nr [...] pn. Hala Piłkarska nr [...] o wartości [...] zł jest uzasadnione. W konsekwencji należało przyjąć, tak jak uczynił to organ w zaskarżonej decyzji, że podatnikiem (co nie było kwestionowane) podatku od nieruchomości będzie dzierżawca jako właściciel budowli a przedmiotem opodatkowania będzie budowla sportowa – Hala Piłkarska nr [...] tj. boisko do gry w piłkę nożną przekryte halą namiotową, dla której nie został ustalony termin użytkowania i rozbiórki. Za niezasadny uznał również sąd zarzut naruszenia art. 2 a O.p. tj. klauzuli tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko zatem w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jak wskazano zaś wskazano wyżej, kwestia opodatkowania tymczasowych obiektów budowlanych, nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości jakie upatruje skarżąca, jeżeli uwzględni się uchwałę NSA z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).