I SA/Sz 463/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] września 2021 r. sprawy ze skargi A. D. na postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. na rzecz skarżącego A. D. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego - działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - zwanej w skrócie "O.p.") - w związku z odwołaniem z dnia 13.12.2019 r. (data wpływu do Urzędu: 20.01.2020 r.) od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...].12.2019 r., znak: [...], określającej podatnikowi A. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj. styczeń, kwiecień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. i za luty, kwiecień, maj, czerwiec 2016 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za: luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2015 r. oraz za styczeń i marzec 2016 r. - stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wyjaśnił, że wyżej opisaną decyzją z dnia 06.12.2019 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił podatnikowi A. D. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. Wskazał przy tym, że w wydanej decyzji ww. organ pouczył Stronę o przysługującym jej prawie, wynikającym z art. 223 w zw. z art. 221a § 1 O.p. do wniesienia odwołania, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Poinformowano też, że odwołanie, zgodnie z art. 222 O.p., powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. W dniu 20.01.2020 r. do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wpłynęło odwołanie podatnika A. D. (dalej "Strona", "Skarżący") od decyzji ww. organu z dnia 06.12.2019 r., znak: [...], wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Na wstępie Organ wyjaśnił kwestię doręczenia ww. decyzji stronie postępowania. Wskazał, że instytucja doręczania pism urzędowych została uregulowana w Rozdziale 5 Doręczenia Działu IV Postępowanie podatkowe ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r. poz. 900 ze zm.). Wyjaśnił, że w myśl art. 144 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 i § 2 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Dalej Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że Strona w dniu 24.05.2018r. ustanowiła panią E. B. pełnomocnikiem szczególnym w toku kontroli celno-skarbowej nr [...] (wpływ pełnomocnictwa szczególnego do tut organu: 28.05.2018 r.). W uzupełnieniu ww. pełnomocnictwa, pismem z dnia 29.05.2018 r. Strona wskazała jako adres do doręczeń następujące dane: A. D., ul. [...], [...]. Kontrola celno-skarbowa zakończyła się wynikiem kontroli celno-skarbowej z dnia 26.03.2019r., nr [...], doręczonym Stronie w dniu 29.03.2019 r. Mając na względzie treść przepisu art. 83 ust. 1b ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019r. poz. 768 ze zm.) Organ stwierdził, że powyższe pełnomocnictwo obejmowało również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego, które zostało wszczęte wobec Strony w dniu 08.07.2019 r. Z potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. z dnia [...].12.2019 r., znak: [...], wynika, że została ona skierowana do pełnomocnika Strony - pani E. B. na adres wskazany przez Stronę, tj. [...] [...], [...], gdzie została odebrana w dniu 09.12.2019 r. przez Stronę. Wobec tego Organ uznał, że decyzja została doręczona prawidłowo. Jak dalej wskazał Organ, doręczenie decyzji należy do tzw. czynności materialno - prawnych, z których dokonaniem przepisy wiążą określone skutki prawne, np. rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania. W myśl art. 221a § 1 O.p., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję - w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W związku z tym Organ stwierdził, że skoro przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 09.12.2019 r., to ustawowy termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 23.12.2019 r. Jak wskazał Organ, ani Strona, ani ustanowiony pełnomocnik szczególny, nie wnieśli do tego dnia odwołania od przedmiotowej decyzji. Natomiast w dniu 20.01.2020 r. do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wpłynęło odwołanie z dnia 13.12.2019 r. od ww. decyzji złożone przez Stronę. Odwołanie to wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia, nadane zostało w Urzędzie Pocztowym w dniu 17.01.2020 r. Zatem - jak wskazał Organ - odwołanie zostało wniesione już po upływie terminu do jego wniesienia. Przedstawiona wyżej okoliczność stanowiła dla Organu podatkowego podstawę do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Uchybienie zaś terminowi powoduje pozostawienie wniesionego środka zaskarżenia bez rozpatrzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 20.03.2020 r., Strona, wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. przez błędne uznanie, że w sprawie doszło do uchybienia terminu na złożenie odwołania od decyzji organu podatkowego z dnia 06 grudnia 2019 r., podczas gdy odwołanie to zostało złożone z zachowaniem 14-dniowego terminu przewidzianego przepisami prawa, co w konsekwencji powinno było prowadzić do jego merytorycznego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 400/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyniku rozpoznania skargi A. D. (dalej skarżący), uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Natomiast wyrokiem z dnia 21 stycznia 2021 r, sygn.. akt I FSK 1361/20, Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej A. D. (dalej skarżący) uchylił ww. wyrok WSA w Szczecinie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, oraz zasądził od Skarżącego na rzecz Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wskazując, że: "(...) przedwczesna jest przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że "istniejące w niniejszej sprawie wątpliwości dotyczące terminowości wniesienia odwołania od decyzji podatkowej, winny być interpretowane na korzyść Skarżącego". Wątpliwości te mogą bowiem usunąć dokumenty, których brak jest w przesłanych Sądowi aktach podatkowych. Dokumenty te pozwolą bowiem na ustalenie, czy podobnie jak na kopercie nadanej 17 stycznia 2020 r. skarżący odnotował w jakikolwiek sposób jej zawartość. Natomiast treść odwołania od decyzji nr [...], które bez wątpienia skarżący złożył w terminie może umożliwić ustalenie czy i jakie adnotacje poczynili pracownicy Kancelarii organu podatkowego, w tym czy odnotowali brak załącznika.". Rozpoznając sprawę ponownie w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zatem Sąd ponownie rozstrzygając niniejszą sprawę, stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 – w skrócie "P.p.s.a."), rozpoznaje ją w warunkach związania oceną prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 stycznia 2021 r., I FSK 1361/20. W myśl bowiem art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie art. 190 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 P.p.s.a. określenie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.07.2012 r., VI SA/Wa 967/12). A zatem, odmienna ocena sprawy w kontekście oceny prawnej sprawy i wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 21 stycznia 2021 r., I FSK 1361/20, jest prawnie niedopuszczalna. Przepis art. 190 P.p.s.a., określając relację między sądem pierwszej instancji a sądem wyższej instancji, wiąże sąd pierwszej instancji z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego kierunku postępowania w takim stopniu, że nie ma już miejsca na polemikę z wykładnią prawną i zaleceniami sądu wyżej instancji. Kierując się zatem wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 21 stycznia 2021 r., I FSK 1361/20, oraz będąc z uwagi na treść art. 190 P.p.s.a. związanym wykładnią prawa dokonaną w tym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd ponownie rozpoznając niniejszą sprawę uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie w celu uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z zaleceniem NSA. Przede wszystkim należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 400/20, w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, gdyż - jak wskazał - nie budzi wątpliwości, że przedstawione przez Skarżącego potwierdzenie nadania z 19 grudnia 2019 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej przesyłki poleconej (str. 5 akt sądowych) stanowi jedynie dowód, że Skarżący wysłał w tym dniu przesyłkę do organu podatkowego. Dokument ten nie potwierdza natomiast, jakie dokumenty czy pisma stanowiły zawartość przesyłki. Nie ma oczywiście żadnych przeszkód, aby przesyłka pocztowa zawierała w sobie kilka pism. Jednakże – jak trafnie argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – ponieważ to na stronie spoczywa ciężar udowodnienia zachowania terminu do dokonania czynności w terminie, Skarżący powinien udowodnić, że przesłał w jednej przesyłce odwołania od obu doręczonych mu decyzji. Dowodem takim nie może być niepoparte dowodami (chociażby pośrednimi) samo tylko oświadczenie skarżącego, że w terminie złożył oba odwołania. Odnotować w tym względzie należy, że nadając 17 stycznia 2020 r. za pośrednictwem poczty odwołanie od decyzji nr [...] (decyzji z dnia [...].12.2019 r. o nr [...]) oraz wniosek o przywrócenie terminu, Skarżący na kopercie odnotował nr zaskarżanej decyzji, tj. "[...]" (k. 48 akt postępowania odwoławczego). Ta adnotacja niewątpliwie umożliwia identyfikację zawartości koperty i powoduje, że wówczas to adresat przesyłki, który stwierdzi, że koperta nie zawiera odpowiedniego pisma, powinien ten fakt odpowiednio udowodnić. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy zauważyć, że w przesłanych Sądowi pierwszej instancji aktach podatkowych, tj. w aktach postępowania odwoławczego dotyczących decyzji nr [...] (decyzji nr [...]), zawierających 68 kolejno ponumerowanych stron oraz w dwóch segregatorach akt postępowania pierwszej instancji, zawierających łącznie 1176 kolejno ponumerowanych stron, w tym 4 płyty DVD, brak jest koperty (lub jej poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii), w której – jak twierdził Skarżący – znajdowały się odwołania od decyzji nr [...] Brak jest także odwołania (lub poświadczonej za zgodność z oryginałem jego kopii) od decyzji nr [...] (czyli decyzji z dnia [...].12.2019 r. o nr [...]), które – co nie budzi żadnych wątpliwości – znajdowało się kopercie i zostało w terminie złożone do organu podatkowego. W związku z tym, że braku powyższych dokumentów nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji dokonując analizy akt administracyjnych sprawy, przedwczesna jest w związku z tym uwaga, że: "(...) pracownicy organu podatkowego na oryginałach znajdujących się w sprawie dokumentów (kopert) nie potwierdzali ilości stron pism i załączników nadesłanych tymi przesyłkami" i że: "(...) ograniczali się jedynie do przystawienia pieczęci z nazwą organu i datą wpływu" (str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Podkreślić należy za NSA, że czyniąc taką uwagę, Sąd pierwszej instancji nie wskazał, na jakich znajdujących się w aktach sprawy dokumentach opiera takie ustalenie. Tymczasem takiej, wytkniętej przez Sąd pierwszej instancji praktyce, przeczy adnotacja na znajdującym się na k. 1057 akt postępowania pierwszej instancji, poświadczonej za zgodność kopii złożonego przez Skarżącego odwołania od decyzji organu podatkowego z dnia [...] października 2019 r. nr [...], na którym w prezentacie odnotowano nie tylko pieczęć z nazwą organu i datę wpływu, ale także ilość egzemplarzy, tj. "egz. 1/1". Jak wskazał NSA, że uchylając zaskarżone postanowienie Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do znajdujących się na k. 53 akt postępowania odwoławczego wyjaśnień Kierownika Działu Spraw Ogólnych organu podatkowego. Z wyjaśnień tych wynikało, że pracownik Kancelarii dokonując rejestracji wpływu przesyłki poleconej nadanej przez Skarżącego 19 grudnia 2019 r. "odnotował na dokumencie brak załącznika wskazanego w odwołaniu od decyzji nr [...]". Brak w aktach sprawy koperty (lub jej poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii) oraz odwołania (lub poświadczonej za zgodność z oryginałem jego kopii) od decyzji nr [...], uniemożliwia weryfikację tych twierdzeń. W świetle powyższego, przedwczesna jest ocena, że: "istniejące w niniejszej sprawie wątpliwości dotyczące terminowości wniesienia odwołania od decyzji podatkowej, winny być interpretowane na korzyść Skarżącego". Wątpliwości te mogą bowiem usunąć dokumenty, których brak jest w przesłanych Sądowi aktach podatkowych. Dokumenty te pozwolą bowiem na ustalenie, czy podobnie jak na kopercie nadanej 17 stycznia 2020 r., Skarżący odnotował w jakikolwiek sposób jej zawartość. Natomiast treść odwołania od decyzji nr [...], które bez wątpienia Skarżący złożył w terminie, może umożliwić ustalenie, czy i jakie adnotacje poczynili pracownicy Kancelarii organu podatkowego, w tym, czy odnotowali brak załącznika. Ponadto, treść tego odwołania może okazać się pomocna przy ustaleniu jego rzeczywistego zakresu, tj. czy dotyczyło ono wyłącznie decyzji nr [...]. Z podanych wyżej powodów, nie przesądzając ostatecznego wyniku sprawy, Sąd ponownie rozpoznający sprawę stwierdził, że przedwczesne jest przyjęcie, że występujące w rozpoznawanej sprawie wątpliwości dotyczące terminowości wniesienia odwołania od decyzji nr [...] powinny być interpretowane na korzyść Skarżącego. Wątpliwości te - jak wskazał NSA - mogą usunąć dokumenty, których brak jest w przesłanych Sądowi aktach podatkowych. Dokumenty te pozwolą bowiem na ustalenie, czy podobnie jak na kopercie nadanej 17 stycznia 2020 r. Skarżący odnotował w jakikolwiek sposób jej zawartość. Natomiast treść odwołania od decyzji nr [...], które bez wątpienia Skarżący złożył w terminie, może umożliwić ustalenie, czy i jakie adnotacje poczynili pracownicy Kancelarii organu podatkowego, w tym czy odnotowali brak załącznika. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zrealizuje wskazania ujęte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2021 r., I FSK 1361/20 - będąc związanym oceną prawną sprawy i wskazaniami Sądu, stosownie do art. 153 P.p.s.a. - i uzupełni materiał dowodowy o wskazane przez NSA dokumenty, a następnie dokona oceny w spornej kwestii co do terminowości wniesienia odwołania od decyzji nr [...], czyli decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...].12.2019 r. o nr [...] Z tego też powodu Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie, zaś zwrot kosztów postępowania sądowego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz Skarżącego w kwocie [...]zł (uiszczony wpis od skargi) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a.