I SA/Sz 467/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] listopada 2023 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].07.2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy", "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania T. K. (dalej jako "Skarżący"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9 i art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b i lit. d Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polska a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 ze zm., dalej jako "Konwencja"), zmienionej Protokołem do tej Konwencji podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 680), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 5.04.2023 roku, znak: [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok. Z uzasadnienia decyzji wynika, że [...].03.2023 roku Skarżący złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w S. wniosek o zwolnienie z obowiązku płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok, to jest ograniczenie ich poboru do zera, bądź ograniczenie ich w stopniu znacznym . Poinformował, że jest marynarzem i w bieżącym roku będzie uzyskiwał wynagrodzenie z pracy najemnej w [...] na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statków morskich ( [...]) zarejestrowanych i eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii. Do wniosku dołączył dokumenty, które dotyczyły zatrudnienia, sporządzone w języku angielskim oraz: zaświadczenie z [...].01.2023 roku podpisane przez kapitana statku [...], oświadczenie kapitana statku [...] z [...].01.2023 roku, 3) cztery strony z książeczki żeglarskiej, z której wynika, że na statku [...] był zamustrowany w okresie od [...].01.2023 roku do [...].02.2023 roku. Do pisma z [...].03.2023 roku dodatkowo załączył: zaświadczenie [...] [...] z [...].11.2022 roku, zaświadczenie z [...].02.2022 roku podpisane przez kapitana statku [...], oświadczenie kapitana statku [...] z [...].02.2022 roku, objaśnienia podatkowe z [...].08.2021 roku. W decyzji z [...].04.2023 roku, znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. powołał się na art. 27g u.p.d.o.f., a także na art. 14 ust. 3 Konwencji. Organ pierwszoinstancyjny stwierdził m.in., że: 1) Skarżący podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i w związku z tym powinien płacić w kraju zaliczki na podatek dochodowy, obliczane od dochodów osiąganych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, które ma siedzibę w Norwegii; statek, na którym Skarżący świadczy pracę - jak wynika ze stron internetowych: a) [...] - to jednostka typu Offshore Support Vessel, czyli morski statek pomocniczy, [...] - to jednostka typu Multi Purpose Offshore Vessel, tj. wielozadaniowy statek morski, ' c) [...] - należy do floty statków OSCV (Offshore Subsea Construction Vessels), tj. statek do budowy podmorskiej; 3) jednostka ta nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w świetle Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6.05.2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską; 4) statek [...] nie stanowi środka transportu morskiego, ponieważ jest to specjalistyczny statek przeznaczony do innych zadań na morzu np. wsparcia platform, obsługi kotwic, konstrukcji, konserwacji. Źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatowania tego statku nie jest więc transport morski, a faktu tego nie zmienia to, że przemieszcza się on, zawija do portów w różnych państwach; 5) Wnioskodawca nie wykazał, że wykonuje pracę na terytorium Norwegii (statek odwiedzał porty w Wielkiej Brytanii i Holandii), dlatego w sprawie nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 1 Konwencji; 6) nie zostały spełnione wszystkie niezbędne przesłanki wskazane w art. 14 ust. 3 Konwencji, w szczególności przesłanka wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym; 7) zasadność zajętego stanowiska potwierdza wydany w sprawie Wnioskodawcy (dotyczącej ograniczenia poboru zaliczek za 2022 rok) wyrok WSA w Szczecinie z 21.09.2022 roku, sygn. akt I SA/Sz 436/22 utrzymany w mocy przez NSA 3.03.2023 roku. W efekcie tych ustaleń, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok. Pismem z 28 kwietnia 2023 roku Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zwolnienie z obowiązku płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku, ewentualnie uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Do odwołania dołączył dokumenty w języku angielskim, które mają świadczyć o tym, że statek [...] wykonuje transport ładunków i towarów Decyzją z dnia 12 lipca 2023 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał przepisy, które dotyczą tej sprawy. Wskazał, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., możliwe jest tylko wówczas, gdy spełnione zostaną wszystkie przesłanki zawarte w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Organ podatkowy II instancji wskazał również, że nie jest kwestionowane ani wykonywanie przez Skarżącego pracy na statku morskim, ani jego eksploatacja przez przedsiębiorstwo norweskie. Statek, na którym świadczy Skarżący pracę - [...] - został zidentyfikowany przez organ I instancji jako jednostka typu: 1) Offshore Support Vessel, czyli morski statek pomocniczy (na podstawie strony internetowej [...]); 2) Multi Purpose Offshore Vessel, czyli wielozadaniowy statek morski (na podstawie strony internetowej [...]). We wniosku z [...].03.2023 roku oraz odwołaniu z [...].04.2023 roku, również powołując się na stronę internetową [...] wskazał, że jest to statek oznaczony jako Multi Purpose Support Vessel, tj. wielozadaniowy statek pomocniczy. Organ I instancji zauważył również, że na stronie internetowej przedsiębiorstwa [...] [...] [...] zamieszczona jest informacja, że jednostka [...] należy do floty statków OSCV (Offshore Subsea Construction Vessels), tj. statek do budowy podmorskiej. Na wskazanej stronie internetowej, odnośnie statku [...] zapisano m.in., że jest on przeznaczony do zadań związanych z operacjami podwodnymi, takimi jak prace budowlane i instalacyjne, inspekcje i konserwacja. Jest to więc statek pomocniczy, którego zasadniczym źródłem przychodów nie jest transport morski, tj. przewóz w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Organ nie negował faktu, że statek, na którym świadczy Skarżący pracę w 2023 roku przewozi towary, ładunki, czy osoby. W ocenie Organu II instancji, to że statek ten może się przemieszczać wraz z wyposażeniem, ładunkiem i załogą - nie oznacza wprost, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie. Przemieszczanie się to jest bowiem związane z wykonywaniem zleconych usług. Źródłem przychodów uzyskiwanych z tego statku nie jest zatem ściśle rozumiany transport morski. Potwierdzeniem wykonywania transportu międzynarodowego nie mogą być przedłożone przez Skarżącego wraz z odwołaniem dokumenty w języku angielskim. Na ich podstawie nie mogę bowiem stwierdzić, że statek [...] przewoził towary/ładunki w celach zarobkowych. Ponadto Organ zauważył, że w dokumentach tych wykazano m.in. zużyte kable (Cable Waste), wciągarkę trakcyjną (Traction Winch) czy odpady ogólne (General Waste), które są zapewne związane z prowadzonymi przez ten statek różnorakimi operacjami podmorskimi. Zarówno we wniosku z 13.03.2023 roku, jak i odwołaniu z 28.04.2023 roku i w piśmie z 26.06.2023 roku Skarżący przywołał Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6.05.2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską. W art. 2 lit. a) zdefiniowany tam został "przewóz rzeczy i osób drogą morską". Wskazano, że oznacza on przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Zakres tej dyrektywy obejmuje również towary: (i) wysyłane do instalacji morskich, (ii) odzyskiwane z dna morskiego i wyładowywane w portach. Zbiorniki i zapasy dostarczane do statków są wyłączone z zakresu tej dyrektywy. Ponadto pod literą b) tego artykułu, w zdaniu drugim, zawarto zastrzeżenie, że: niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Organ zwrócił uwagę, że jednostki takie jak [...], to statki specjalistyczne przeznaczone do operowania na morzu/oceanie, które służą wielu celom. Mogą służyć jako wsparcie platformy, obsługa kotwic czy różnych konstrukcji, do konserwacji itp. Są one wykorzystywane do celów niehandlowych. Podstawową funkcją wielozadaniowych statków pomocniczych jest zapewnienie wsparcia na morzu - od dostarczania sprzętu na platformy wiertnicze po naprawę morskich turbin wiatrowych. Są integralną częścią zdobywania zapasów i materiałów tam, gdzie muszą się udać, a także budowania i naprawy sprzętu na morzu. Ze względu zatem na pełnioną funkcję, statki tego typu co [...], nie są przeznaczone do transportu morskiego. Transport taki oznacza bowiem - w myśl przywołanych wcześniej definicji - intencjonalny przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Dalej Organ wskazał, że statek morski nie zawsze jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Nawet "wszelki transport" winien nosić znamiona "transportu". Dlatego definicji transportu nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostek poza wody terytorialne danego państwa, gdyż definicję transportu charakteryzuje odpłatne świadczenie usług przewozu towarów (ładunków) i pasażerów. W tym zakresie Organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Reasumując Organ wskazał, że jednostki takie jak [...] nie są tworzone i eksploatowane w celu wykonywania transportu międzynarodowego. Ich zasadnicze zadania polegają bowiem na usługach związanych z operacjami podmorskimi, takimi jak prace budowlane i instalacyjne, inspekcje i konserwacja. Uznał, iż do wniosku za 2023 rok Skarżący, podobnie jak do wniosku na 2022 r. również nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że typ i zasadnicze przeznaczenie omawianej jednostki jest odmienne, niż wykazane w tej decyzji, bądź uległo zmianie. Organ potwierdził tym samym słuszność stanowiska zawartego w decyzji Organu I instancji, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencja, nie została przez Skarżącego uprawdopodobniona. Skoro zatem warunkiem ograniczenia poboru zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 tej umowy, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. Stąd zdaniem Organu II instancji brak jest więc możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. do uzyskanych w 2023 roku dochodów z tytułu pracy na statku [...]. W odniesieniu do interpretacji indywidualnej z 4.05.2023 roku, znak: 0115- KDIT2.4011.183.2023.l.ENB, Organ zauważył, że dotyczy ona stanu faktycznego, który przedstawiony został we wniosku o jej wydanie Interpretacja ta dotyczy możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, a nie kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie ma więc ona bezpośredniego przełożenia na postępowanie prowadzone z niniejszego wniosku z 13.03.2023 roku. Dyrektor IAS nie znalazł podstaw do uznania, że organ I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów, tj. art. 22 § 2a O.p., art. 3 ust. 1 lit. g), art. 22 ust. 1 lit. b) i d) oraz art. 14 ust. 3 Konwencji. Przeprowadzona w sprawie ocena dowodów nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Nie naruszono również innych przepisów procesowych. W sprawie nie znajduje zastosowania art. 2a O.p., a Strona nie była w żaden sposób dyskryminowana. Organ odniósł się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu i uznał je za nieskuteczne. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości skargą wniesioną do tutejszego sądu, zarzucając jej naruszenie — art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstaw}' opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369, dalej jako "MLI") oraz w związku z art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.of poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; - art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organem podatkowym dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii; - art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii; - art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez odstąpienie od legalnej definicji transportu morskiego przewidzianej w tym przepisie, na rzecz definicji stworzonych na potrzeby statystyki morskich w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE; - art. 27g ust. 1 i ust. 5 w zw. art. 27 ust. 9 i 9a u.p.o.f. poprzez ich niezastosowanie; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i utrzymanie w mocy decyzji uznającej, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydal decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowa o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; - art. 14k § 1 w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w niniejszym postępowaniu interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2023 r., [...] [...] wydanej dla Skarżącego (w aktach sprawy), w której organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że skorzystanie z nielimitowanej ulgi abolicyjnej opisanej w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. nie jest zależne jest od tego na jakim typie statku wykonuje Skarżący pracę najemną - Multi Purpose Support Yessel(MPSV)/Offshore Support Yessel (OSY) oraz, że przy utrzymaniu obecnego stanu prawnego rodzaj statku, na którym Skarżący świadczy pracę nie będzie miał znaczenia, o ile praca ta będzie świadczona poza terytorium lądowym państwa tym samym Skarżący uprawniony jest do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze (tym samym uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, gdyż podatek nie wystąpi); - art. 14m § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w niniejszym postępowaniu ww. interpretacji co skutkować winno zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku (zaliczek); - art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez fatyczne zakwestionowanie dokumentów urzędowych jakimi są oświadczenia kapitana statku i manifesty ładunkowe bez przeprowadzenia przeciwdowodu na okoliczności w nich opisane i wydanie decyzji na podstawie informacji uzyskanych z internetu — typowo komercyjnej strony, które to informacje sam operator strony uznaje za niewiążące i niezwiązane z towarzystwami klasyfikacyjnym statków oraz IMO (jak podano na stronie: "Dane te służą tylko do celów informacyjnych i VesselFinder nie odpowiada za ich dokładność i wiarygodność." - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów? prawa krzywdzącej dla podatnika; - art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: . nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, . wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ podatkowy na skutek błędnej interpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu, . niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, . przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. . art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem procedury podatkowej; W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Jednocześnie na postawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2023 r. poz. 1649 dalej: "p.p.s.a.") Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów — załączonych do skargi manifestów ładunkowych — na okoliczność, że statek na którym Skarżący świadczy pracę najemną przewozi towary a zatem wykonuje transport międzynarodowy. W ocenie Skarżącego przedłożone dokumenty potwierdzają stanowisko Skarżącego co do istotnych wątpliwości organów a przeprowadzenie dowodu nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2023 roku będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Sąd wskazuje, że Skarżący występował do organów podatkowych z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy na 2022 r., która to okoliczność znana jest także Sądowi z urzędu. Stąd poglądy prawne i wyrażone stanowisko WSA w Szczecinie zawarte w wyroku z 21 września 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 436/22 i wyrażone przez NSA w wyroku z 3 marca 2023 r. syn. akt II FSK 1435/22 oddalającym skargę kasacyjną od tego wyroku WSA, tutejszy Sąd rozpoznający niniejszą skargę przyjmuje jako własne. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Zdaniem Sądu, rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji. Zgodnie z art. 3 ust.1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art.3 ust.1a u.p.d.o.f.). W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Stosownie do treści art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji w rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzib w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji określono kiedy wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim z nich, podlegają opodatkowaniu w danym Państwie. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, prawidłowo uznały, że Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organu, wielozadaniowy statek pomocniczy (statek typu offshore support vessel), na którym skarżący wykonuje pracę, jest statkiem przeznaczonym do zadań związanych z operacjami podmorskimi, takich jak prace budowlane i instalacyjne, inspekcje i konserwacja, a więc zoptymalizowanym do wykonywania operacji podwodnych, skutkiem czego nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest komunikacja/transport morski. W konsekwencji statek ten nie jest środkiem transportu morskiego. Jednostka ta jest wprawdzie mobilna, ale jej przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi zadaniami. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Z kolei Skarżący uważa, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co jego zdaniem wynika, po pierwsze z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Po wtóre, z komentarza do Modelowej Konwencji OECD, który wskazuje, że znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte. Dodatkowo Skarżący odwołał się do regulacji Konwencji w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zdarzeniom na morzu z dnia 20 października 1972 r. (Dz.U. z dnia 6 maja 1977 r.) gdzie zdefiniowane zostało pojęcie statku. W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy organowi. Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Sama zaś powołana przez Skarżącego definicja statku w oparciu o Konwencję z dnia 20 października 1972 r. nie oznacza że wszystkie statki eksploatowane są w transporcie międzynarodowym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16 "Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206) w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie jak: - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską" co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.". Odwołując się zatem do zasadniczo akceptowanej i znajdującej oparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., II FSK 3179/13), stwierdzić należy, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Wbrew temu co twierdzi skarżący w treści skargi kasacyjnej, nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych, na co celnie wskazał sąd pierwszej instancji, powołując wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16. W wyroku tym NSA wskazał, że "poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczeniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie", zob. również wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2018 r., I SA/Gd 31/18. Wobec powyższego, statek, na którym Skarżący miał być zatrudniony, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Skarżący świadczył bowiem pracę na wielozadaniowym statku pomocniczym, którego źródłem przychodów nie jest transport morski. Oznacza to, że do Skarżącego nie może mieć zastosowanie regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów tam wskazanych w Norwegii. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyrokach: z 3.08.2022 r.., II FSK 680/21, z 24.07.2022 r., II FSK 21/22, z 22.03.2022 r., II FSK 689/21, z 26.10.2021 r., II FSK 172/21, z 9.09.2021 r., II FSK 83/19, z 2.09.2021 r., II FSK 190/19, z 14.01.2021 r., II FSK 22454/18). We wskazanych orzeczeniach, przedstawiono analogiczną do prezentowanej w niniejszym orzeczeniu definicję pojęcia "transport morski" oraz "transport międzynarodowy". W ocenie Sądu, przeprowadzona w tym zakresie przez organy ocena dowodów, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń. Organ w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazać należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy tylko z informacji na stronie internetowej armatora wynikało, że statek [...] jest wielozadaniowym statkiem pomocniczym - statkiem wsparcia i budowlanym, zoptymalizowanym do wykonywania operacji podwodnych. W rozpoznawanej sprawie trafnie organy ustaliły, że przedmiotowy statek, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Przy czym bez znaczenia dla poczynienia tego ustalenia była okoliczność, że statek czasami zawijał do portów. Prawidłowo bowiem organ zauważył, że każdy statek musi przewieść ładunek czy osoby, czy uzupełniać zapasy i nie jest to tożsame z tym, że wykonuje transport morski. Z zebranych w sprawie dowodów, wynika zatem, że przeznaczenie statku nie obejmuje używania go w żegludze w celu przemieszczania osób i dóbr materialnych. W tych okolicznościach zasadnie organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Sąd zauważa, że organ II instancji wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez Skarżącego okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Co istotne, organ nie podważył wiarygodności przedłożonych przez Skarżącego dokumentów. W szczególności odniósł się do oświadczenia kapitana statku, uznając je - w oparciu o zebrany materiał dowodowy - za niewyjaśniające stwierdzenia, że statek eksploatowany jest w żegludze międzynarodowej. Oświadczenie kapitana statku ma przy tym taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przedłożone przez Skarżącego, jak i dane z internetu, w oparciu o które, organy uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Skarżący kwestionując przesądzający charakter danych zawartych na stronach internetowych przy przyjęciu przez organy, że jednostka [...] nie wykonuje transportu międzynarodowego w ww. znaczeniu nie przedłożył jednocześnie skutecznych przeciwdowodów w tym zakresie. W ocenie Sądu, w tej sytuacji podważanie mocy dowodowej informacji uzyskanych z powszechnie dostępnych stron internetowych armatora uznać należy za bezskuteczne. Zdaniem Sądu, zebrane przez organ w ten sposób materiały mogą stanowić dowód w sprawie, zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. a zasadność takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z 10 listopada 2020 r., I SA/Sz 683/20). Ustalenie, że Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym oznacza niewypełnienie hipotezy i dyspozycji art. 14 ust. 3 Konwencji. Zastosowanie przytoczonych przepisów u.p.d.o.f., a zatem rozważenie ewentualnego ograniczenia poboru zaliczek, ściśle jest bowiem związane z podaną we wniosku informacją, że osoby nie będące rezydentami, zatrudnione na pokładach statków, o których mowa w tym przepisie, są zwolnione w Norwegii z podatku. Jak już wcześniej wskazano, instytucja poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego w danym roku podatkowym. Obowiązek uprawdopodobnienia oznacza stworzenie w świadomości organu orzekającego w sprawie przekonania o prawdopodobieństwie danego faktu (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt IV SA/WA 371/09; wyrok NSA sygn. akt II OSK 1121/08). Jednocześnie w postępowaniu wszczętym z wniosku strony na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu dotyczącym określenia/ustalenia zobowiązania podatkowego. Wobec tego to podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przedłożone przez Skarżącego w rozpatrywanej sprawie dokumenty, w ocenie Sądu, nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, także z tego względu, że nie uprawdopodobniły, by zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Należy wskazać, że sam fakt świadczenia pracy nie daje podstaw do ograniczenia zaliczek do kwoty [...]zł, gdyż organ podatkowy nie posiada wiedzy jakie dochody podatnik osiągnie do końca 2023 r. Z kolei sama informacja Skarżącego o prawdopodobnej wysokości dochodów w 2023 r. jest niewystarczająca do wydania decyzji w żądanym zakresie. Za bezzasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 27g ust. 5 p.d.o.f. W postępowaniu wywołanym wnioskiem skarżącego rolą organów podatkowych było zweryfikowanie tego, czy skarżący rzeczywiście wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych. Tym samym, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w granicach złożonego wniosku. Sposób rozliczenia dochodu uzyskanego w 2023 r. stanowi natomiast odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądza. Ocena zaistnienia przesłanek zwolnienia podatkowego jest bowiem możliwa dopiero po zakończeniu roku podatkowego, a w trakcie roku podatkowego brak jest nawet hipotetycznej możliwości oceny, czy podatnik będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości, co do zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art.120, art.121 § 1, art.122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. W zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Wbrew zarzutom skargi Organ odwoławczy odniósł się także do powołanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej z 4.05.2023 r. Po pierwsze, na co zasadnie wskazał Organ dotyczy ona stanu faktycznego, który przedstawił Skarżący we wniosku o jej wydanie, a ten dotyczył Świadczenia pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, po drugie w interpretacji tej, na co zasadnie zwrócił uwagę Organ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie analizował przepisów Konwencji a analizie poddał art. 27 ust. 9, art. 27g u.p.d.o.f. albowiem jak wynika to z jej treści dotyczyła ona możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, a nie kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodzić się zatem należy z Organem, że nie ma więc ona bezpośredniego przełożenia na postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie, inne są przedmioty obu postępowań. Odnosząc się do wniosków dowodowych, sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a oddalił wniosek dowodowy zawarty w skardze po pierwsze z uwagi na to, że językiem urzędowym przed sądem jest język polski a dokumenty przedłożone sporządzone są w języku angielskim, po drugie 1 z dokumentów dotyczy roku 2021, kolejne pochodzą z daty 3 sierpnia 2023 r. a zatem z daty po podjęciu rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.