I SA/Sz 468/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. poprzednio [...] [...], [...] Spółki Jawnej z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 lutego 2021 r. nr [...] Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 31 sierpnia 2020 r. nr 428000[...] określającą K. S. W., G. Sp. Jawnej z siedzibą w S. (obecnie: K. - B. S. Sp. z o. o.), zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: - lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł oraz kwotę podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - sierpień 2015 r. w kwocie [...]zł oraz kwotę podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku ód towarów i usług w wysokości [...] zł, - wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł oraz kwotę podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - październik 2015 r. w kwocie [...]zł oraz kwotę podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - listopad 2015 r. w kwocie [...]zł oraz kwotę podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł oraz kwotę podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1a i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.". Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w toku prowadzonej przez organ wobec spółki kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca do 31 grudnia 2015 r. ustalono, że w badanym okresie spółka funkcjonowała jako spółka cywilna, która w 2016 r. uległa przekształceniu w spółkę jawną. Głównym przedmiotem działalności spółki była produkcja betonu oraz jego sprzedaż. Spółka złożyła do organu podatkowego deklaracje VAT-7 za okres od czerwca do grudnia 2015 r. Organ ustalił, że spółka w badanym okresie ujęła w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług m.in. 6 faktur wystawionych na rzecz firmy H. Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe J. S., z siedzibą w S. dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych, głównie w postaci betonu, na łączną kwotę netto [...] zł, kwotę VAT [...] zł i kwotę brutto [...] zł. Organ stwierdził, że 6 faktur wystawionych przez spółkę na rzecz H. nie odzwierciedlało rzeczywistych transakcji gospodarczych i wskazał na obowiązek spółki zapłaty podatku wynikającego z ww. faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie organ stwierdził, że materiały budowlane wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach zostały sprzedane nieustalonym osobom trzecim. Wynik kontroli doręczono spółce 30 sierpnia 2019 r. Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2020 r. organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2015 r. Organ przeprowadził badanie ksiąg i stwierdził, że prowadzona przez spółkę ewidencja sprzedaży jest nierzetelna w zakresie ujęcia 6 faktur wystawionych na rzecz H.. Protokół badania ksiąg sporządzono 28 lutego 2020 r. W zastrzeżeniach do protokołu spółka podniosła, że dysponowała wystarczającą ilością materiałów do wyprodukowania betonu wykazanego na spornych fakturach, a w sprawie brak jest dowodów na dokonanie sprzedaży na rzecz innych podmiotów, zaś organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia 31 sierpnia 2020 r. organ określił spółce za ww. okresy 2015 r. zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwoty podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w ww. wysokościach. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 26 lutego 2021 r. organ utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 31 sierpnia 2020 r. Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - nie doszło do ich przedawnienia, wyjaśniając, że zobowiązania za okres od lipca do listopada 2015 r. przedawniłyby się z 31 grudnia 2020 r., jednak pismem z 28 kwietnia 2020 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego zawiadomił spółkę, iż 24 lutego 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za okresy od lipca 2015 r. do grudnia 2016 r. z uwagi na wszczęcie śledztwa [...] przez Prokuraturę Regionalną w S.. Z treści zawiadomienia wynika, iż 24 lutego 2020 r. wydano postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa z 8 kwietnia 2016 r. dotyczącego zobowiązań podatkowych spółki za okresy od lipca do grudnia 2015 r. m.in. o przestępstwa skarbowe na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego. Powyższe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi spółki 14 maja 2020 r. Dalej, organ wskazał, że istotą sporu w sprawie jest obowiązek zapłaty przez spółkę na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku wynikającego z 6 faktur wystawionych przez nią na rzecz H.. Według organu, z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że 18 lutego 2019 r. J. S. w odniesieniu do 6 zakwestionowanych faktur wprost zeznał, że "są to faktury nieprzedstawiające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", a wyszczególniony na nich towar nigdy nie został zakupiony przez jego firmę od spółki K. N. J. S. przyznał się, iż w wyniku porozumienia z pracownikiem spółki - G. S., pozyskał od niego w badanym okresie 6 faktur wystawionych przez spółkę, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu obniżenia podatku naliczonego własnej firmy o kwoty wynikające z tych faktur. Jednocześnie opisał mechanizm funkcjonowania powyższego uzgodnienia. Organ podatkowy ocenił również treść wyjaśnień S. W. i R. G. - właścicieli spółki, przesłuchanych w charakterze strony i stwierdził, że zeznania obu właścicieli spółki jednoznacznie wskazują na G. S., jako osobę sprawującą w badanym okresie w ich imieniu nadzór nad pozostałymi pracownikami spółki. Organ przedstawił treść zeznań G. S. i stwierdził, że wynika z nich, iż zaliczał on J. S. do grona dużych odbiorców, niemniej jego wiedza na temat szczegółów transakcji z tym kontrahentem była bardzo ograniczona. Biorąc pod uwagę praktycznie pełną odpowiedzialność G. S. za kontakty z kontrahentami oraz dużą ilość transakcji przeprowadzonych pomiędzy obydwoma podmiotami w badanym okresie, organ stwierdził, że składane przez niego zeznania wskazują, iż usiłował zataić niektóre fakty dotyczące przebiegu współpracy z J. S.. W toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji przesłuchano również pracownice zatrudnione w biurze spółki mieszczącym się przy ul. [...] w S., których pracę bezpośrednio nadzorował G. S., tj. M. N. oraz L. P.. M. N. nie potrafiła wskazać, kto weryfikował, czy towar wyszczególniony na okazanej jej fakturze został odebrany przez klienta. Z kolei, L. P. w ogóle nie pamiętała okoliczności ich wystawienia. M. N. zakwestionowała zbieżność daty sprzedaży towarów z datą ich odbioru na własnoręcznie wystawionej przez siebie fakturze. Wskazane nieścisłości podważają w ocenie organu wiarygodność zeznań złożonych przez obie pracownice w zakresie rzetelności faktur wystawionych w imieniu spółki. Organ włączył w poczet dowodów prowadzonego postępowania podatkowego materiały zgromadzone w ramach śledztwa nr [...] przekazane przez Prokuraturę Regionalną w S. w postaci nagrań rozmów telefonicznych pomiędzy J. S. a G. S., a także innymi osobami, dotyczące pozyskiwania faktur wystawionych przez spółkę na rzecz H. oraz wzajemnymi rozliczeniami finansowymi w związku z wystawianiem ww. faktur. W ocenie organu nagrania te stanowią dowód potwierdzający treść zeznań złożonych przez J. S. 18 lutego 2019 r. odnośnie do pozyskiwania w badanym okresie od spółki tzw. pustych faktur w zamian za prowizję. Organ podatkowy wskazał także, że 15 kwietnia 2019 r. prokurator Prokuratury Regionalnej w S. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów G. S., iż ten będąc zatrudnionym na stanowisku kierownika w spółce, posiadając uprawnienia do faktycznego zajmowania się sprawami ww. przedsiębiorcy, chcąc aby J. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą H. posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT dotyczącymi zakupów betonu i innych materiałów budowlanych w spółce, w celu m.in. zwiększenia podatku naliczonego, udzielił jemu pomocy w dokonaniu tego czynu, poprzez polecenie lub podżeganie ustalonych pracownic spółki do wystawienia nierzetelnych faktur dokumentujących zakupy dużych ilości betonu i materiałów budowlanych, które to transakcje nie wystąpiły w rzeczywistości. Wśród wymienionych w treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów faktur znalazło się 6 faktur będących przedmiotem sporu w sprawie. Nadto, podstawie dokumentacji podatkowej spółki przekazanej przez Centralne Biuro Antykorupcyjne ustalono, że spółka w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2015 r. wystawiła na rzecz H. łącznie 21 faktur dotyczących dostaw betonu lub innych materiałów budowalnych. Analiza dokumentów wykazała, że w przypadku 15 faktur uznanych przez organ za rzetelne, tj. odzwierciedlające faktyczne transakcje pomiędzy obydwoma podmiotami, usługa transportu towarów wyszczególnionych na fakturach wykonywana była przez spółkę. Natomiast, w przypadku 6 spornych faktur wskazanych przez J. S. (H. ), jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zgodnie z twierdzeniem spółki oraz treścią adnotacji "odbiór własny" znajdującej się na dołączonych do ww. faktur pojedynczych dokumentach WZ, nabywca odbierał towar we własnym zakresie. Organ wskazał także, że z akt kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec J. S. i włączonych do akt sprawy wynika jednoznacznie, iż H. w okresie do lipca do grudnia 2015 r. nie wykazała w prowadzonej ewidencji środków trwałych samochodów do przewozu betonu, tzw. "gruszek", a jednocześnie podatnik ten nie zawierał umów na korzystanie z tego typu pojazdów i nie korzystał z usług zewnętrznych firm transportowych w celu zapewnienia swojej firmie dowozu towarów od spółki. Oznacza to, że H. nie miała fizycznej możliwości odbioru własnym transportem materiałów budowlanych wyszczególnionych na 6 spornych fakturach wystawionych przez spółkę. Dodatkowo organ stwierdził, że do każdej z tych faktur dołączony został tylko jeden dokument wydania zewnętrznego (WZ), a przedmiotem transakcji opisanym na kwestionowanych faktur był towar w ilościach: 505m3, 490m3, 437m3, 727m3, 796m3, 624m3. Tymczasem, do pozostałych faktur wystawionych przez spółkę na rzecz H. dołączonych było od kilku do kilkunastu dokumentów WZ. Na każdym takim dokumencie, co do zasady, wskazane było miejsce dostawy oraz numer rejestracyjny pojazdu. Ponadto ilości betonu wyszczególnione na dokumentach WZ nie przekraczały 9-10m3, tj. ładowności pojazdu przystosowanego do jego przewozu. Organ odwołał się również do treści zeznań świadków - pracowników spółki: B. P. i J. J. i stwierdził, że występowanie różnic w sposobie dokumentowania dostaw betonu za pomocą dokumentów WZ, w świetle zeznań złożonych przez pracowników spółki, w korelacji z zeznaniami złożonymi przez J. S., stanowi kolejny dowód potwierdzający nierzetelność 6 spornych faktur. Organ ustalił również, że jednostkowa cena sprzedaży towarów, w przypadku gdy spółka nie zapewniała ze swojej strony transportu towarów, była taka sama lub nawet wyższa, niż gdy spółka oferowała dowóz towarów swoim transportem. Według organu posiadający wieloletnie doświadczenie w branży budowlanej przedsiębiorca, nie godziłby się na zapłatę wyższej ceny jednostkowej za dany towar, będąc zmuszony ponosić koszty organizacji transportu zakupionego towaru. Na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, że będące przedmiotem sporu faktury wystawione przez spółkę na rzecz H. były tzw. fakturami pustymi, za którymi nie następował rzeczywisty przepływ towaru. Jednocześnie treść stenogramów nagranych rozmów telefonicznych pomiędzy J. S. a G. S. w powiązaniu z zeznaniami złożonymi przez J. S., w ocenie organu, jednoznacznie wskazują, iż beton i materiały budowlane wyszczególnione na 6 nierzetelnych fakturach zostały sprzedane innym niezidentyfikowanym odbiorcom. Organ stwierdził, że zeznania J. S. należy ocenić jako wewnętrznie spójne i w sposób klarowny przedstawiające przebieg obrotu tzw. pustymi fakturami pomiędzy obydwoma podmiotami oraz związanego z nimi obiegu środków pieniężnych. Wiarygodności tym zeznaniom dodaje okoliczność złożenia przez tego podatnika korekt deklaracji VAT w zakresie 6 spornych faktur otrzymanych od spółki, od których H. pierwotnie odliczyła kwoty podatku naliczonego, a także uiszczenie kwot zobowiązania podatkowego uzyskanego w wyniku korekt ww. deklaracji. Z kolei, G. S. nie potrafił w ustosunkować się do szczegółów dotyczących transakcji zawieranych pomiędzy obydwoma podmiotami, częstokroć zasłaniając się niepamięcią, mimo iż zgodnie ze wskazaniami właścicieli spółki, to właśnie on był odpowiedzialny za kontakty z J. S.. Dodatkowo organ wskazał, że prokurator Prokuratury Regionalnej w S. w postanowieniu z dnia 15 kwietnia 2019 r. przedstawił G. S. zarzut, iż składając zeznanie przed pracownikami Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. 4 października 2018 r. zeznał nieprawdę i zataił prawdę w obawie przed grożącą mu odpowiedzialnością kamą, m.in. wskazując, iż okazane mu faktury są rzetelne, zaprzeczając wystawianiu faktur w zamian za 5% prowizji ich wartości czy też wydając w spółce towary bez ich ewidencjonowania. W ocenie organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwolił na wyciągnięcie logicznych i spójnych wniosków, że spółka w rzeczywistości nie dokonała dostaw betonu i pozostałych materiałów budowlanych wyszczególnionych na wystawionych przez nią 6 spornych fakturach na rzecz H. w okresie od lipca do grudnia 2015 r. Organ wskazał, że za takim twierdzeniem przemawiają: zeznanie złożone przez J. S. 18 lutego 2019 r., przedstawiające sposób pozyskiwania faktur od spółki; zeznania złożone przez G. S., podczas których świadek wielokrotnie zasłaniał się niepamięcią odnośnie do szczegółów transakcji w zakresie spornych transakcji; stenogramy z rozmów telefonicznych przeprowadzonych pomiędzy J. S. i G. S. oraz innymi osobami; brak możliwości odbioru towarów wyszczególnionych na spornych fakturach przez H. własnym transportem; różnice występujące przy dokumentowaniu faktur uznanych za nierzetelne i pozostałych (ilość załączonych dokumentów WZ). Organ stwierdził, że na wniosek pełnomocnika spółki w aktach sprawy znalazła się dokumentacja dotycząca zakupów oraz sprzedaży betonu i innych materiałów budowlanych przez spółkę w 2015 r. Przekazane zestawienia wskazują, że spółka dokonała w badanym okresie sprzedaży towarów w takich wielkościach, jakie wykazała w księgach dotyczących badanego okresu. Organ wskazał jednak, że nabywcą towarów wyszczególnionych na spornych fakturach nie była H.. Organ wyjaśnił, że okoliczności takie jak niszczenie przez pracowników spółki dokumentów WZ, czy dokonywanie zapisów w osobnym zeszycie zamówień, wpisują się w obraz prowadzenia sprzedaży towarów poza oficjalną ewidencją. W spółce prowadzona była sprzedaż na rzecz osób fizycznych, które nie miały potrzeby gromadzenia dokumentów zakupu w celu obniżenia wartości podatku naliczonego. Organ uznał, że towar wyszczególniony na 6 spornych fakturach został uprzednio sprzedany na rzecz niezidentyfikowanych osób trzecich. Wskazując na fragment przesłuchań S. W., organ podał, iż zapytany podczas przesłuchania przeprowadzanego 26 lipca 2019 r., czy w spółce istniała możliwość wydania towaru poza ewidencją, czyli tzw. "sprzedaży na lewo", zeznał: "Raczej nie, ale gwarancji nie mogę dać". Z kolei na pytanie, w jaki sposób dokonywano weryfikacji, żeby uniknąć wydawania towarów "na lewo" odpowiedział, że, "jeżeli zgadza mi się zużycie materiałów ze sprzedażą, to nie ma problemu z brakami z czymkolwiek, to nie weryfikujemy czegoś, co jest oczywiste". Organ nie podzielił zarzutów spółki, że z zarejestrowanych stenogramów rozmów wynika, iż J. S. chciał zamówić od G. S. towar, a nie faktury. Organ przywołał fragment stenogramu nr [...] z rozmowy telefonicznej pomiędzy J. S. a G. S. z 3 września 2015 r. i stwierdził, że sformułowania użyte przez J. S. podczas rozmowy wyraźnie wskazują, że był on zainteresowany fakturami, a nie towarem. Dopytywał się też o kolejne faktury w kolejnych miesiącach. Z przebiegu rozmowy wynika również, że G. S. wyrażał swoje niezadowolenie, iż J. S. nie bierze od niego towaru ("weź ode mnie betonu"; "ci słyszę już wszyscy wożą"), mimo że kilka dni wcześniej (31 sierpnia 2015 r.) spółka rzekomo dokonała sprzedaży towaru na rzecz H. o łącznej wartości [...] zł netto (w tym 490m3 betonu) udokumentowanego fakturą nr [...] Organ wskazał, że ostatecznie J. S. po namowie zgodził się na zakup betonu, czego odzwierciedleniem jest wystawiona zaledwie 4 dni po przeprowadzeniu rozmowy przez spółkę faktura nr [...] z 7 września 2015 r. na rzecz H. dotycząca sprzedaży 18m3 betonu [...], która to faktura została uznana jako rzetelna i nie była kwestionowana przez organ. Zgodnie z dokumentami WZ załączonymi do tej faktury, dostawa betonu odbyła się już następnego dnia po przeprowadzonej rozmowie telefonicznej pomiędzy J. S. a G. S., tj. 4 września 2015 r. Odnosząc się z kolei do twierdzenia spółki, że zawarte w treści stenogramu nr [...] z 14 października 2015 r. stwierdzenie G. S., że "nazbiera do czwartku" odnosi się do zebrania towaru na dostawę, a nie do gotówki, organ wyjaśnił, że dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania, w tym przywołane w uzasadnieniu decyzji fragmenty rozmów, wskazują, że J. S. oraz G. S. rozmawiali wówczas o gotówce, a nie o towarze. Z treści tej rozmowy wynika, że G. S. ma pretensje do J. S., że ten dokonał zbyt wczesnego przelewu pieniędzy za fakturę. Twierdzi, że gdyby wiedział, że przyjdzie przelew, to nie dokonałby zakupu kruszywa za [...] tysięcy złotych gotówką. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, z powyższego fragmentu wypowiedzi G. S. jednoznacznie wynika, że tematem rozmowy telefonicznej nie był towar, a właśnie środki pieniężne w postaci gotówki. Organ nie podzielił pozostałych zarzutów spółki i stwierdził, że zakwestionowane faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego i na ich podstawie kontrahent dokonał odliczenia podatku w nich wykazanego (w ramach podatku naliczonego), przez co doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych. W ten sposób spółka umożliwiła kontrahentowi obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Z kolei leżący po stronie wystawcy faktur obowiązek zapłaty wykazanego na niej podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma przeciwdziałać ryzyku ponoszenia strat przez budżet państwa, jakie mogą powstać, gdy odbiorca faktury potraktuje kwotę tego podatku jako swój podatek naliczony, co w sprawie zostało zrealizowane przez J. S.. Spółka zaskarżyła decyzję skargą do sądu, której zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, art.123 § 1 w zw. z art. 188 O.p., w szczególności poprzez niestaranne oraz niemerytoryczne prowadzenie postępowania, w którym organ podatkowy nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika; skarżąca zwróciła uwagę, że organ celno-skarbowy kwestionuje rzetelność faktur wystawionych przez spółkę na rzecz jego odbiorcy, tj. H., przy jednoczesnym braku zakwestionowania możliwości produkcyjnych spółki i rzetelności ksiąg podatkowych, odmawiając badania jej przez biegłego, a nadto, organ opiera swoje ustalenia w stosunku do podatnika jedynie na podstawie ustaleń poczynionych wobec odbiorcy w innym postępowaniu, którym to ustaleniom strona stanowczo zaprzeczyła, wskazując że dokonywane przez nią dostawy betonu miały faktycznie miejsce, bowiem spółka, jako uczciwy oraz od lat działający na polskim rynku przedsiębiorca, nie może ponosić negatywnych skutków prawnych, będących następstwem niewywiązywania się ze swoich obowiązków publicznoprawnych przez inne, niezależne podmioty, bowiem, nawet jeżeli odbiorca spółki dokonywał oszustw podatkowych, bądź przestępstw karnych, to nie można automatycznie uznać, że strona uczestniczyła w nich świadomie i stosować wobec spółki odpowiedzialność zbiorową, na równi ze sprawcą świadomym; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w ten sposób, że organ przyjął i wskazał w decyzji, że ewidencja sprzedaży prowadzona przez spółkę za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2015 r. jest nierzetelna w części obejmującej zaewidencjonowanie w niej faktur VAT sprzedaży na rzecz H., bez przedstawienia jakiegokolwiek dowodu w tym zakresie; organ także w sposób nieuprawniony wskazał jako udowodnioną tezę, że spółka dokonała sprzedaży na rzecz "niezidentyfikowanych nabywców", nie przedstawiając jednak w tym zakresie żadnego dowodu - nie można bowiem za dowód uznać przypuszczeń i domysłów świadka; - art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie, w szczególności poprzez odmowę stronie zrealizowania wniosków dowodowych o które konsekwentnie wnosiła w toku postępowania; nadto, skoro zarówno spółka, jak i świadkowie podkreślają, że księgi spółki prowadzone były w sposób rzetelny, wbrew stanowisku organu, to należy potwierdzić tę okoliczność niezależnym badaniem przez biegłego rewidenta, który posiada wiedzę specjalną, i na podstawie dokumentów źródłowych i zapisów w księgach, jest w stanie ocenić rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych, bowiem wynik takiego badania może mieć istotny wpływ na wynik sprawy; w sprawie nie doszło do konfrontacji skarżącej, tj. wspólników spółki z J. S., a zatem nie doszło do potwierdzenia w toku niniejszego postępowania, że faktycznie faktury wystawione przez spółkę nie obrazują rzeczywistych zdarzeń, a organ nie może oceniać zasadności przeprowadzenia dowodu i jego wartości dla sprawy, zanim go nie przeprowadzi, więc zaniechanie przeprowadzenia tej czynności przez organ powoduje, że materiał zgromadzony w sprawie jest niepełny, a zatem nie może być on kompleksową podstawą do rozstrzygnięcia; - art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego, bez żadnego uzasadnienia i oparcia w dowodach wskazał, że ewidencje sprzedaży spółki są nierzetelne i że spółka nie dokonała sprzedaży na rzecz H., lecz na rzecz niezidentyfikowanych nabywców. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż dokonana przez spółkę sprzedaż betonu i kruszyw nie miała w rzeczywistości miejsca, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż spółka znajdowała się w posiadaniu towaru, miała moce przerobowe, żeby go wyprodukować i dokonała jego faktycznej dostawy, a w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek podstaw i dowodów pozwalających na stwierdzenie, że spółka wystawiała faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji w miejsce niezaewidencjonowanej sprzedaży dokonanej na osoby fizyczne, zatem zastosowanie tego przepisu w sprawie organ uzasadnił wyłącznie gołosłownymi stwierdzeniami odbiorcy towaru, który objął strategię pogrążenia swoich dostawców po to, aby uwolnić się od odpowiedzialności karnej lub karno-skarbowej, co czyni hipotezę organu nieudowodnioną, więc domaganie się zapłaty podatku od skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w okolicznościach sprawy pozostaje w sprzeczności zarówno z zasadą neutralności jak i proporcjonalności. Skarżąca wniosła o uchylenie wydanych przez organy podatkowe obydwu instancji decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, bądź też o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, celem przeprowadzenia następujących wniosków dowodowych: 1) powołanie przez organ w prowadzonym postępowaniu biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych Izby Administracji Skarbowej w S. na okoliczność zbadania ksiąg rachunkowych spółki celem określenia ich rzetelności i niewadliwości przez podmiot posiadający w tym zakresie wiedzę specjalną; 2) przeprowadzenie konfrontacji J. S. ze wspólnikami spółki celem potwierdzenia, w obecności właścicieli spółki, że świadomie wystawiła ona na jego rzecz faktury VAT rzekomo nieobrazujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 17 stycznia 2022 r. organ zgłosił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do ww. pisma, tj.: postanowienia o wszczęciu śledztwa z 8 kwietnia 2016 r., postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa z 24 lutego 2020 r., postanowienia o postawieniu zarzutów S. W. z 29 grudnia 2020 r. w celu wykazania prawidłowości zastosowania przez organ przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Organ wskazał, że w sprawie śledztwo wszczęła Prokuratura Okręgowa w S., następnie prowadziła Prokuratura Regionalna w S.. W uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 nie wskazano natomiast, aby również postanowienia takiego organu podlegały kontroli organu podatkowego (naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno-skarbowego). Organ podniósł, że nie jest dopuszczalna sytuacja, aby to organ podatkowy oceniał zgodność z prawem postanowienia prokuratora pod względem instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 849/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym, doszło do naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd uznał, że ocena pozostałych zarzutów skargi byłaby przedwczesna. Organ został zobowiązany, aby w toku powtórnego postępowania rozważył, na podstawie uchwały sygn. akt I FPS 1/21 i wyroku WSA, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, w której zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 599/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Według NSA nie można zgodzić się z zaprezentowanym w uzasadnieniu skarżonego wyroku stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy pozbawił sąd możliwości oceny instrumentalności wykorzystania postępowania karnego skarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez brak omówienia tej kwestii w uzasadnieniu decyzji. Brak takiej oceny był usprawiedliwiony chronologicznym wyprzedzeniem uchwały sygn. akt I FPS 1/21 przez decyzję organu. Sąd pierwszej instancji winien był zatem ocenić, czy ten brak mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w świetle wskazanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych oraz treści akt administracyjnych dotyczących okoliczności wszczynania postępowań karnoskarbowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach faktycznych, dokumentowanych aktami sprawy, nie było usprawiedliwionych przesłanek do odstąpienia przez sąd pierwszej instancji od zbadania, czy mamy do czynienia z przypadkiem wątpliwym na gruncie zagadnienia możliwości instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. Sądowi pierwszej instancji umknęło, że postępowanie karne skarbowe za okresy objęte skarżoną decyzją zostało wszczęte ponad 10 miesięcy przed upływem nominalnego terminu przedawnienia dla okresów od lipca do listopada 2015 r. W sprawie brak było zatem "bliskości" upływu terminu przedawnienia, która wskazywałaby, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego (śledztwa) mogło być ukierunkowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brakowało więc kluczowego aspektu, na który zwracał szczególną uwagę NSA w tej uchwale, jako mogącego rodzić szczególne wątpliwości w przedmiocie zastosowania przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a przez to powodującego konieczność zamieszczenia stosownego wyjaśnienia tej kwestii w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Ponadto skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia śledztwo było prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w S. pod sygn. [...] śledztwo wszczęła Prokuratura Okręgowa w S., następnie prowadziła Prokuratura Regionalna w S.. Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnym skarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przed wszczęciem postępowania podatkowego organy zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności skarżącej, który uzasadniał wszczęcie śledztwa w sprawie ujawnionych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług związanych z wystawieniem faktur dokumentujących - zdaniem organu - fikcyjne transakcje. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zatem następcze wobec obszernych ustaleń dowodowych w sprawie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie doszło też do naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jeżeli bowiem sąd powątpiewał w to, co wynika z akt administracyjnych co do daty wszczęcia i rozszerzenia śledztwa podawane przez organ w uzasadnieniu decyzji oraz w to, że śledztwo wszczęła i rozszerzyła na okresy objęte decyzją prokuratura, to mógł i powinien był przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów przedłożonych przez organ, zamiast uchylać decyzję m.in. celem poczynienia ustaleń opisanych w tych dokumentach. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej oceny decyzji, z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych udokumentowanych w aktach sprawy, wywodząc niewyjaśnienie przez organ zagadnienia "instrumentalności" w zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Nie było bowiem uzasadnionych przesłanek, aby stawiać wobec skarżonej decyzji podwyższone wymagania co do wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji podatkowej tego zagadnienia, bowiem kluczowe kwestie sąd pierwszej instancji mógł ocenić samodzielnie, na podstawie akt sprawy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można jednak obecnie wypowiedzieć się kasacyjnie w kwestii zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. na gruncie prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie mają zastosowania w sprawie i nie stwierdził przedawnienia zobowiązań podatkowych, a jedynie (niezasadnie) nakazywał organowi ponowne zbadanie tej kwestii. Jako niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powiązany z art. 70 § 1 O.p. oraz z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej oraz z przepisami procesowymi O.p. Interpretując art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej oraz biorąc pod uwagę uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22, nie można było skutecznie wymagać, aby sąd uznał, że termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ stosownemu wydłużeniu na skutek jego zawieszenia. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do argumentacji spółki przedstawionej w piśmie procesowym i stwierdził, że sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego oraz ocena sądów powszechnych w aspekcie przedawnienia zobowiązań podatkowych nie są wiążące dla sądu administracyjnego w zakresie kontroli legalności skarżonej decyzji oraz dla organów podatkowych w aspekcie zastosowania przepisu prawa podatkowego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przywoływany przez spółkę wyrok uniewinniający i następujące po nim wyroki sądów w sprawie karnej nie mieszczą się w zakresie wynikającym z art. 11 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał sąd pierwszej instancji, aby ponownie rozpoznając sprawę, w pierwszej kolejności ponownie wypowiedział się, czy w całokształcie okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Jeżeli takiej instrumentalności nie stwierdzi, sąd dokona całościowej kontroli legalności skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Istota sporu koncentruje się wokół oceny zaistnienia podstawy do zastosowania wobec skarżącej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia przez nią 6 faktur VAT na rzecz H. dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych, głównie w postaci betonu, na łączną kwotę netto [...] zł, kwotę VAT [...] zł i kwotę brutto [...] zł. Organy uznały, z czym nie zgadza się skarżąca, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie należy zauważyć, że - stosownie do art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 599/22 zobowiązał sąd pierwszej instancji, aby w pierwszej kolejności ponownie rozstrzygnął, czy w całokształcie okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, ewentualnie - przeprowadzając dowód uzupełniający na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. z dokumentów przedstawionych przez organ. Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd na rozprawie w dniu 28 stycznia 2026 r. postanowił uwzględnić wiosek dowodowy organu zawarty w piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2022 r. o dopuszczenie dowodów z dokumentów pochodzących od organów ścigania, tj.: postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 8 kwietnia 2016 r. o wszczęciu śledztwa, postanowienia prokuratora Prokuratury Regionalnej w S. z dnia 24 lutego 2020 r. o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa, postanowienia prokuratora Prokuratury Regionalnej w S. z dnia 29 grudnia 2020 r. o postawieniu zarzutów S. W. na okoliczność wykazania prawidłowości zastosowania przez organ przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak z kolei stanowi art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z motywów uchwały z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 wynika, iż rolą sądu jest badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Chociaż wskazana uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji wydanych przed podjęciem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego. W rozpoznawanej sprawie wskazać należy, że upływ ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań za okres od lipca do listopada 2015 r. przypadał z końcem 2020 r., a za grudzień 2015 r. z końcem 2021 r. W dacie doręczenia decyzji ostatecznej, tj. 10 marca 2021 r., nominalny termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. upłynął w stosunku do zobowiązań za miesiące od lipca do listopada 2015 r. Organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż prokurator Prokuratury Regionalnej w S. wszczął 8 kwietnia 2016 r. śledztwo pod sygn. [...], następnie rozszerzone postanowieniem z dnia 24 lutego 2020 r. [...] o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa przeciwko J. S., G. S. i innym o popełnienie czynów zabronionych na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego w ramach działalności gospodarczej skarżącej w tym w zakresie dotyczącym zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2015 r. do stycznia 2016 r. Nie jest przy tym sporne, że - zgodnie z art. 70c O.p. - skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 24 lutego 2020 r. biegu przedawnienia tych zobowiązań. Zawiadomienie z 28 kwietnia 2020 r. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej 14 maja 2020 r. Jak wiążąco ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt I FSK 599/22, brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny związanej wprost z uchwałą o sygn. akt I FPS 1/21 był w rozpoznawanej sprawie usprawiedliwiony chronologicznym wyprzedzeniem uchwały przez decyzję organu. Należy ponadto wskazać, że postępowanie karne skarbowe za okresy objęte skarżoną decyzją zostało wszczęte ponad 10 miesięcy przed upływem nominalnego terminu przedawnienia dla okresów od lipca do listopada 2015 r. W ocenie sądu oznacza to, że nie zaszła szczególnie istotna z punktu widzenia wskazań zawartych w ww. uchwale przesłanka "bliskości" upływu terminu przedawnienia, która wskazywałaby, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego (śledztwa) mogło być ukierunkowane jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dostrzeżenia wymaga również, że skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia śledztwo wszczął prokurator Prokuratury Okręgowej w S. na podstawie okoliczności ujawnionych w materiałach niejawnych zgromadzonych przez Centralne Biuro Antykorupcyjne, a potem prowadził prokurator Prokuratury Regionalnej w S. pod sygn. [...] (następnie [...]. Sąd rozpoznający sprawę w pełni natomiast podziela pogląd, że ww. uchwała odnosi się do instrumentalnego wszczęcia postępowania przez organy administracyjne. Sądy administracyjne nie są natomiast władne oceniać pracy prokuratorów, którzy nie mają obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie są instytucjonalnie powiązani z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnym skarbowym, nie można przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zauważyć również należy, że postępowanie karne skarbowe (śledztwo) za okresy objęte skarżoną decyzją zostało wszczęte po wydaniu przez organ postanowienia z dnia 15 stycznia 2020 r. o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Organ podatkowy mógł więc już wyrażać uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, skoro w wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 30 sierpnia 2019 r. uznawał, że doszło do wykorzystywania w rozliczeniu podatkowym skarżącej nierzetelnych faktur. Wreszcie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 599/22, sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego oraz ocena sądów powszechnych w aspekcie przedawnienia zobowiązań podatkowych nie są wiążące dla sądu administracyjnego w zakresie kontroli legalności skarżonej decyzji oraz dla organów podatkowych w aspekcie zastosowania przepisu prawa podatkowego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyrok uniewinniający i następujące po nim wyroki sądów w sprawie karnej nie mieszczą się w zakresie wynikającym z art. 11 p.p.s.a. Na marginesie natomiast zauważyć należy, że ocena w aspekcie przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od lipca do listopada 2015 r. zawarta w wyroku Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 1 czerwca 2023 r. II AKa [...] sprowadza się w istocie do powielenia oceny zawartej w wyroku tut. sądu o sygn. akt I SA/Sz 849/21, który jednak został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 599/22. Istotą zaś wyroku uniewinniającego S. W., L. P. oraz M. N. było to, iż uszczuplenie zobowiązań podatkowych za grudzień 2015 r. adresowane było do osób niespełniających znamion podmiotowych z art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego, a pozostałe czyny kierowane były przeciwko nie tym osobom, nie w tej formie sprawstwa, niespełniających znamion z art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego i wobec przedawnionych zobowiązań podatkowych. Zatem, w rozpoznawanej sprawie nie można zarzucić organom podatkowym, aby zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, a w sprawie nie wystąpił "przypadek wątpliwy", o którym mowa w uchwale o sygn. akt I FPS 1/21. Stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego podatku, które gdyby go nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. Pomimo że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami, które nie potwierdzają dostawy w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Przepis ten przewiduje samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 808/09; z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1126/10). Faktura ma za zadanie odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze, zarówno w aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym, tj. powinna dokumentować rzeczywiście zaistniałą czynność (dostawę towaru lub usługę), wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz odbiorcy faktury. Fikcyjność któregoś z tych elementów powoduje, że faktura jest fikcyjna. W sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w jej treści, to u wystawcy nie powstaje podatek należny podlegający odliczeniu przez nabywcę. Powstaje wyłącznie obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej w fakturze w trybie art. 108 u.p.t.u. przez wystawcę takiego dokumentu, która to kwota nie podlega odliczeniu w trybie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I FSK 1350/15). Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje zatem samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w sytuacji, gdy treść faktury nie koreluje w pełni z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Z brakiem takiej pełnej korelacji będziemy mieli do czynienia nie tylko wtedy, gdy faktura jest fikcyjna przedmiotowo (nie została dokonana czynność opisana w fakturze) i nie tylko wtedy, gdy odbiorca faktury, chociaż otrzymał towar/usługę, ale wystawca faktury w istocie dostawy/usługi nie wykonał, ale również w takim przypadku, gdy faktura dokumentuje czynność, która została wykonana przez jej wystawcę, ale nie na rzecz jej odbiorcy (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 982/21). Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku, bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, stanowi ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Chodzi tu zatem o eliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (wyrok NSA z dnia 4 września 2025 r. sygn. akt I FSK 365/25). Z ww. przepisów i ich wykładni zatem jednoznacznie wynika, że tylko faktura, która odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze może być skutecznie i prawidłowo wprowadzona do obrotu i stanowić podstawę dla nabywcy do odliczenia podatku naliczonego, a także stanowić dokument udowadniający wystąpienie konkretnego zdarzenia gospodarczego rodzącego także skutki podatkowe na gruncie innych podatków, np. uznania danego wydatku za koszt działalności gospodarczej na gruncie podatku dochodowego. Nietrafne są zatem wnioski skarżącej, iż "sprzedaż ewidencjuje się za pomocą faktury VAT [...]. Nie ma potrzeby gromadzenia dodatkowych adnotacji i dokumentów pomocniczych, jeżeli jest wystawiona faktura, która została opłacona przez odbiorcę". Tymczasem nie budzi wątpliwości, że podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać i udokumentować, że faktura ta opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a nabywca towaru. Odpowiedzialność na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjny i prewencyjny (w znaczeniu związanym z eliminacją oszustw podatkowych) i nie jest uzależniona od tego, czy wystawca pustej faktury odniósł z tego tytułu korzyść finansową. Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 40/20 z dnia 7 listopada 2023 r., że obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT, przeciwdziałał nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT, taki obowiązek na niego nałożony być nie może (por. wyrok TSUE z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98). Jeżeli zatem, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, skarżąca nie wykazała, aby przedsięwzięła ze swojej strony jakiekolwiek działania mające na celu całkowite wyeliminowanie ryzyka obniżenia wpływów z podatku VAT czy też przeciwdziałanie nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT w stosunku do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz H., to prawidłowo organy w sprawie tej zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u., niezależnie od podnoszenia przez skarżącą, że wpłacane przez nią kwoty podatku VAT znacznie przekraczają wartość faktur, które zakwestionował organ. Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie to nie skarżąca, ale J. S. złożył korekty deklaracji VAT w zakresie 6 spornych faktur otrzymanych od skarżącej, od których H. pierwotnie odliczyła kwoty podatku naliczonego, a także uiścił kwoty zobowiązania podatkowego uzyskanego w wyniku korekt ww. deklaracji. Skorygowanie rozliczeń przez odbiorców nierzetelnych faktur w chwili, w której wystawienie takich faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się podatnika (skarżącej) od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wskazany charakter sankcyjno-prewencyjny tego przepisu powoduje, że nie można zgodzić się z tezą, iż po dokonanych korektach przez odbiorców takich faktur skarżąca doprowadziła do usunięcia skutków wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur. Skutki działań skarżącej i odbiorcy faktur zostały bowiem wyeliminowane dopiero w następstwie działań organów podatkowych (kontrola u kontrahentów), które to działania doprowadziły do korekt deklaracji. W rezultacie nie dochodzi do zapobieżenia w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 1350/24 i przywołane tam orzecznictwo). W przeciwnym razie, wystawianie tzw. pustych faktur nie rodziłoby dla wystawcy i odbiorców tych faktur żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania jemu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur, odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Sąd nie podziela zarzutu nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienia okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co miało prowadzić do dokonania przez organ dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz do wybiórczego traktowania dowodów w sprawie, w szczególności poprzez odmowę zrealizowania wniosków dowodowych, o które skarżąca wnosiła w toku postępowania. Należy wskazać, że art. 180 § 1 O.p. stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog środków dowodowych oraz brak zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym potwierdza art. 181 O.p., który wprost dopuszcza wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Nie ma przy tym znaczenia, czy wskazane inne postępowania zakończyły się, oraz to, w jaki sposób się zakończyły. Strona musi mieć jedynie możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowym. Nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Z przywołanych przepisów nie wynika także, aby ustawodawca prymat dał dowodom przeprowadzanym bezpośrednio w danym postępowaniu. Nadto, wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego, nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. W art. 188 O.p. ustawodawca określił z kolei, kiedy należy uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, tj. jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu jest zatem warunkowany tym, że przedmiotem dowodu są takie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy, przy czym ustawodawca rezygnuje z realizacji tego obowiązku wówczas, gdy okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Normodawca posługuje się w tym przypadku szerokim zakresowo sformułowaniem innego dowodu. Nie ma zatem znaczenia, o jaki dowód chodzi natomiast kluczowe jest sformułowanie odnoszące się do stwierdzenie tych okoliczności innym dowodem. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2025 r. sygn. akt III FSK 978/23 i przywołane tam orzecznictwo). Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd za niezasadny uznaje zarzut nieprzeprowadzenia przez organ "konfrontacji" z J. S. celem potwierdzenia, w obecności właścicieli spółki, że skarżąca świadomie wystawiła na jego rzecz faktury VAT nieobrazujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec włączenia do akt sprawy zeznań J. S. z 18 lutego 2019 r. opisujących okoliczności otrzymywania pustych faktur oraz w sposób niebudzący wątpliwości wskazujących, że wystawieniu 6 spornych faktur od skarżącej nie towarzyszyło faktyczne nabycie wymienionego na fakturach towaru, nie było potrzeby ponownego przesłuchania tego świadka. Nadto w sprawie nie było potrzeby powoływania biegłego rewidenta, który na podstawie dokumentów źródłowych i zapisów w księgach miałby ocenić rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Przeprowadzenie tego dowodu organ słusznie uznał za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, które zależy przede wszystkim od ustalenia, czy H. faktycznie nabyła towary wynikające z zakwestionowanych faktur. Sąd podkreśla, że organ niewątpliwie zebrał w sprawie obszerny materiał dowodowy, włączając również materiały pozyskane z Prokuratury oraz postępowania dotyczącego kontrahenta skarżącej, które jednak nie stanowiły jedynych dowodów w sprawie. Dowody te, w tym zeznania pracowników i wspólników skarżącej, organ poddał rzeczowej ocenie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ mógł przy tym swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Natomiast okoliczność, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. O tym, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone przez organy w sposób bezstronny świadczy uznanie prawidłowości początkowo zakwestionowanej faktury [...] z 28 grudnia 2025 r. po uzyskaniu stosownych wyjaśnień od J. S. i skarżącej oraz po przypisaniu do tej faktury [...] dokumentów WZ. Ogółem, organy podatkowe za rzetelne uznały 15 z 21 faktur dotyczących dostaw betonu lub innych materiałów budowalnych do H.. Nie jest zatem zasadny zarzut, że organ "zgromadził materiał dowodowy korzystny wyłącznie dla niego i na nim oparł rozstrzygnięcie, nie będąc jednocześnie zainteresowanym gromadzeniem dowodów świadczących na korzyść strony skarżącej". Ponadto, na wiosek pełnomocnika skarżącej 14 czerwca 2019 r., organ ponownie przesłuchał w charakterze świadka G. S.. Należy wskazać, że nie ma żadnej sprzeczności pomiędzy zakwestionowaniem przez organy rzetelności 6 spornych faktur a brakiem zakwestionowania możliwości produkcyjnych skarżącej i odmową badania ksiąg podatkowych. Kwestią sporną w sprawie nie jest bowiem ani to, że skarżąca nie była w stanie wyprodukować towaru uwzględnionego na spornych fakturach, ani to, że go faktycznie sprzedała, lecz rzetelność transakcji sprzedaży udokumentowanych 6 fakturami wystawionymi na rzecz określnego podmiotu, tj. H.. Ocena organu w tym zakresie nie budzi wątpliwości sądu z punktu widzenia art. 191 O.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena ta poparta jest w szczególności wyraźnym stwierdzeniem samego kontrahenta, że transakcje objęte 6 spornymi fakturami nie miały miejsca oraz analizą rozmów J. S. z G. S.. Oceniając zeznania G. S., organ słusznie dostrzegł, że choć świadek ten twierdzi, iż sporne transakcje miały miejsce, to w istocie nie potrafił podać ich szczegółów, choć według własnych wyjaśnień był w spółce odpowiedzialny m.in. za przyjmowanie zamówień i wysyłanie towarów. Z kolei z zeznań S. W. oraz R. G. - wspólników i właścicieli skarżącej wynika, że G. S. sprawował nadzór nad innymi pracownikami, pełnił funkcję kierownika zakładu, zajmował się obsługą klientów nabywających od skarżącej hurtowe ilości materiałów budowlanych, wystawianiem faktur, negocjowaniem cen, wydawaniem towaru itp. Organ prawidłowo zwrócił również uwagę, że S. W. w zeznaniach z 26 lipca 2019 r. nie wykluczył, iż w spółce mogła istnieć praktyka wydawana towarów "na lewo". Skarżąca zarzuca, że stwierdzenia kontrahenta są gołosłowne, co czyni hipotezę organu nieudowodnioną. Tymczasem, za gołosłowne uznać należy raczej twierdzenie skarżącej, że rzekomy odbiorca towaru "objął strategię pogrążenia swoich dostawców po to, aby uwolnić się od odpowiedzialności karnej lub karno-skarbowej". Nie ma bowiem podstaw zarzut, że J. S. w celu przerzucenia odpowiedzialności na inne podmioty dokonał ostatecznie korekt deklaracji VAT w zakresie spornych faktur otrzymanych od skarżącej, od których H. pierwotnie odliczyła kwoty podatku naliczonego, a także uiścił kwoty zobowiązania podatkowego wynikające z korekt ww. deklaracji. J. S. przede wszystkim "wziął odpowiedzialność" na siebie, a nie "przerzucał ją na inne podmioty", przyznając się do pozyskania od skarżącej faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, jednocześnie jednak upierając się, iż inna zakwestionowana początkowo przez organ faktura dokumentuje faktyczną transakcję pomiędzy stronami. Uiszczenie kwot zobowiązania podatkowego wynikających z korekt deklaracji świadczy niezbicie o tym, że twierdzenia J. S. nie były gołosłowne. Trudno również uznać, że złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej zeznania kontrahenta, z których wprost wynika, iż zakwestionowane transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, stanowią jedynie "domysły" lub "przypuszczenia". P. J. S. mogą dotyczyć szczegółów dotyczących organizacji wystawiania nierzetelnych faktur po stronie skarżącej, ale nie samej okoliczności otrzymywania ściśle określonych faktur, którym nie towarzyszyła faktyczna sprzedaż towaru. J. S. zeznał, że uzgodnił z G. S., iż będzie wpłacał na rachunek bankowy pieniądze za wystawioną wcześniej fakturę z konkretnym numerem, a następnie G. S. będzie jemu zwracał gotówką kwotę netto z takiej faktury, pomniejszoną o 5% jej wartości netto. Odbiór gotówki odbywał się osobiście, co potwierdza protokół kontroli samochodu kierowanego przez J. S. 26 października 2015 r. W toku kontroli ujawniono w samochodzie [...] zł, co odpowiada kwocie netto wynikającej z faktury z 30 września 2015 r., pomniejszonej o 5%. Z rozmowy telefonicznej pomiędzy J. S. a G. S. wynika natomiast, że umawiali się oni na spotkanie właśnie 26 października 2015 r. Nierzetelne faktury miały być wystawiane na koniec miesiąca począwszy od lipca 2015 r., co pokrywa się z datami wystawiania spornych faktur (31 lipca, 31 sierpnia, 30 września, 31 października, 30 listopada, 23 grudnia). Towar na fakturach miał być podobny do profilu wykonywanej przez H. działalności. J. S. nabywał materiały budowlane od skarżącej, a pozyskanie dodatkowych faktur, za którymi nie szedł towar, pozwalało jemu obniżać zobowiązania podatkowe, w tym w podatku od towarów i usług. Z. J. S. prawidłowo organy oceniły jako spójne i znajdujące pokrycie również w pozostałym materiale dowodowym sprawy. Słusznie w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji organy wskazały na brak dokumentów WZ potwierdzających transport, przy jednoczesnym ustaleniu, że H. ani nie posiadała możliwości samodzielnego transportowania nabytego towaru, ani nie wynajęła tego typu usług od podmiotu trzeciego w przypadku spornych dostaw. Zarzut dotyczący braku konieczności większej ilości dokumentów WZ przy transporcie własnym kontrahenta sąd uznaje w tym kontekście za jedynie polemiczny. Jednocześnie sąd nie zgadza się z dyskredytowaniem zeznań pracowników oddziału w D. P. wskazujących na praktykę wydawania WZ na każde wydanie towaru i transport. Zeznania te organy słusznie wzięły pod uwagę. Natomiast, G. S. ani nie pamiętał nazw firm, które woziły towar dla kontrahentów, ani nie pamiętał żadnych podmiotów nabywających większe ilości betonu, które samodzielnie organizowały transport. Poza tym nie mogło umknąć uwadze organów, że G. S., choć sam wskazał, że był w spółce odpowiedzialny m.in. za przyjmowanie zamówień i wysyłanie towarów, posiadał w istocie bardzo niewielką wiedzę na temat spornych transakcji z H., która należała do dużych odbiorców skarżącej. Nie pamiętał przykładowo, kto ustalał cenę betonu i materiałów budowlanych dla H., choć R. G. 26 lipca 2019 r. zeznał, że to właśnie G. S. wśród innych czynności negocjował ceny. J. G. S. wskazał na okoliczność niszczenia części dokumentów WZ, ponieważ uznawano je za nieistotne. Wbrew zarzutom skargi logiczny jest również wniosek organu, że w przypadku towaru odbieranego przez klienta cena powinna być niższa, a przynajmniej nie wyższa od ceny przy transporcie zapewnianym przez sprzedawcę. W odniesieniu do transakcji, których zaistnieniu kontrahent wprost zaprzeczył, skarżąca upiera się, że kontrahent ten byłby skłonny zapłacić więcej przy odbiorze towaru własnym transportem. Argumentacja ta ponownie jest jedynie polemiką z ustaleniami organu. Przesłuchany 4 października 2018 r. G. S. potwierdził, że jeśli klient organizuje samodzielnie transport i upomni się o to, spółka zmuszona jest obniżyć cenę jednostkową. Wskazał również, że cena betonu i innych materiałów zależy od ilości z zamówienia. Cena jednostkowa jest niższa przy dużych zamówieniach, a do takich zaliczają się zamówienia wyszczególnione na spornych fakturach. Na okoliczność, że cena bez zapewnionego przez skarżącą transportu jest niższa, niedwuznacznie wskazał również S. W. w zeznaniach z 26 lipca 2019 r. Nieuprawniony jest zarzut skarżącej, że organ nie przedstawił dowodów, iż skarżąca dokonała nieewidencjonowanej sprzedaży na rzecz niezidentyfikowanych nabywców. Jak już bowiem wskazano, istotą sporu jest zakwestionowanie konkretnych transakcji (6) na rzecz konkretnego podmiotu (H. a nie zakwestionowanie transakcji sprzedaży w ogóle. Innymi słowy organ ustalił, że sporne transakcje sprzedaży nie odbyły się pomiędzy wykazanymi na fakturach podmiotami, a nie że nie miały miejsca w ogóle. Organ podkreślił, że na wniosek pełnomocnika spółki w aktach sprawy znalazła się dokumentacja dotycząca zakupów oraz sprzedaży betonu i innych materiałów budowlanych przez spółkę w 2015 r. Przekazane zestawienia wskazują, że spółka dokonała w badanym okresie sprzedaży towarów w takich wielkościach, jakie wykazała w księgach dotyczących badanego okresu. Nabywcą towarów wyszczególnionych na spornych fakturach z całą pewnością nie była H.. Sama okoliczność posiadania przez skarżącą możliwości produkcyjnych oraz dokonywania sprzedaży towaru w wykazanej ilości jest co do zasady zgodna ze stanowiskiem skarżącej i nie była kwestionowana przez organy. Stąd też słusznie oceniono, że sporne transakcje odbyły się pomiędzy skarżącą a innymi niezidentyfikowanymi podmiotami, biorąc od uwagę, że skarżąca prowadziła sprzedaż na rzecz osób fizycznych, które nie miały potrzeby gromadzenia dokumentów zakupu w celu obniżenia wartości podatku naliczonego. Nadto wspólnik skarżącej spółki nie wykluczył zaistnienia sprzedaży nieewidencjonowanej "na lewo". Zarzuty w zakresie oceny treści rozmów telefonicznych, szczególnie pomiędzy J. S. a G. S., mają w ocenie sądu również charakter polemiczny. Organ miał pełne prawo uznać, szczególnie w powiązaniu z zeznaniami J. S., że takie zwroty jak "nazbierać do czwartku" dotyczyły zebrania gotówki, a nie towaru na dostawę oraz że z rozmów tych wynika chęć "zamówienia" nierzetelnych faktur. Przytomnie również organ dostrzegł, że G. S. miałby domagać się od J. S. zamówienia towaru tuż po rzekomej sprzedaży o łącznej wartości [...] zł netto (w tym 490m3 betonu) udokumentowanej fakturą nr [...] Co więcej, J. S. faktycznie nabył towar (18m3 betonu [...]) zaledwie 4 dni po tej rozmowie. Z kolei G. S. nie pamiętał szczegółów tych rozmów i nie potrafił ustosunkować się np. do swojej wypowiedzi, że J. S. "za szybko puścił pieniądze". Dodatkowo nie sposób pominąć okoliczności, że prokurator Prokuratury Regionalnej w S. postawił G. S. zarzuty dotyczące nie tylko posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, ale również tego, że 4 października 2018 r. zeznał nieprawdę i zataił prawdę w obawie przed grożącą jemu odpowiedzialnością karną, m.in. wskazując iż okazane jemu faktury są rzetelne, zaprzeczając wystawianiu faktur w zamian za 5% prowizji ich wartości, wydając towary bez ich ewidencjonowania. Z uwagi na wskazane już kierownicze stanowisko G. S., powierzone jemu przez właścicieli spółki, nie można stwierdzić, że skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za wystawienie zakwestionowanych faktur. Sama skarżąca w skardze do sądu również wskazuje raczej z jednej strony, że nie miała podstaw, aby podejrzewać, iż działania kontrahenta (H. ) są niezgodne z prawem, a z drugiej, że sporne transakcje miały w rzeczywistości miejsce. Kwestię braku wiedzy S. W. o przestępczym procederze skarżąca podniosła dopiero w piśmie procesowym z 18 stycznia 2024 r. skierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zauważyć jednak należy, że nawet pomimo przedstawionych G. S. zarzutów przez prokuratora Prokuratury Regionalnej w S. postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2019 r., osoba ta nadal miała dostęp do firmowej gotówki, otrzymała od skarżącej pożyczkę w wysokości [...] zł, a także podwyżkę wynagrodzenia. Właściciele spółki nie tylko zatem sami nie zapewnili skutecznych procedur, które pozwoliłyby ujawnić wystawianie tzw. pustych faktur przy dużych zamówieniach od strategicznego kontrahenta, jednocześnie nie wykluczając, jak wynika z zeznań S. W., iż w spółce mogła istnieć praktyka wydawana towarów "na lewo", ale nie przejęli się nawet prokuratorskimi zarzutami w tym zakresie. W ocenie sądu nie pozwala to na uwolnienie się skarżącej od odpowiedzialności na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. uwagi na ten temat zawarte w wyroku NSA z dnia 3 września 2024 r. sygn. akt I FSK 1212/18). Ponownie należy wskazać, że istotą wyroku uniewinniającego S. W., L. P. oraz M. N. w sprawie karnej było to, iż uszczuplenie zobowiązań podatkowych za grudzień 2015 r. adresowane było do osób niespełniających znamion podmiotowych z art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego, a pozostałe czyny kierowane były przeciwko nie tym osobom, nie w tej formie sprawstwa, niespełniających znamion z art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego i wobec przedawnionych zobowiązań podatkowych. Innymi słowy, oskarżonym nie udało się udowodnić, że umyślnie wystawiły faktury, które poświadczały nieprawdę. Nie zachodzi również sytuacja, w której organy powinny wszcząć postępowanie podatkowe w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec osoby, która faktycznie wystawiała sporne faktury. Należy podkreślić, że to L. P. 5 października 2018 r. zeznała, że 6 z 7 okazanych jej faktur wystawiła i podpisała osobiście na polecenia G. S. bądź któregoś z szefów. Nie mamy tu zatem do czynienia z sytuacją, w której ustalono ponad wszelką wątpliwość, że określony pracownik przedsiębiorstwa (w tym wypadku L. P.), bez wiedzy i zgody właściciela, wystawiał i wprowadzał do obrotu tzw. puste faktury w celu dokonania oszustwa podatkowego. Zarzut błędnego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skarżąca opiera na stwierdzeniu, że produkt został przez nią wyprodukowany, a sprzedaż miała faktycznie miejsce na rzecz H., a nie na rzecz niezidentyfikowanych odbiorców. Tymczasem okoliczność sprzedaży na rzecz H., która ma wynikać z zakwestionowanych fakturami, została przez organ skutecznie podważona, co czyni zarzut błędnego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. niezasadnym. Od odpowiedzialności w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie uwalnia również wskazanie przez skarżącą, że wpłacane przez nią kwoty podatku VAT znacznie przekraczają wartość faktur, które zakwestionował organ. Zatem, sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszeń prawa procesowego i materialnego, które skutkują koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe dokonały rzetelnych i adekwatnych do przedmiotu sporu ustaleń faktycznych, co skutkowało prawidłowym zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.