I SA/Sz 47/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędziowie: Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Marian Jaździński Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi E. K. – B. C.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1. Uchyla zaskarżoną decyzję, 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania E. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą BK C. G. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...], nr nadwozia [...] w kwocie [...] zł. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Wnioskiem z dnia [...] r. Pani E. K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 13.393,00 zł wraz z odsetkami z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...]. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że wyżej wymienioną kwotę musiała wpłacić, aby uzyskać zaświadczenie niezbędne do rejestracji przedmiotowego pojazdu oraz wskazała, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 23 ust. 1 i ust. 2, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wraz z wnioskiem strona złożyła korektę deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego, w której zadeklarowała kwotę podatku akcyzowego w wysokości 0,00 zł. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i określił E. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy regulujące kwestię opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. art. 80 i art. 82 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żaden z przypadków wystąpienia nadpłaty, o którym mowa w art. 72 § 1 i § 2 ustawy z dnie 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W dalszej części uzasadnienia Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z tym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Zgodnie bowiem z przepisami Dyrektywy Rady Nr 92/12 z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Pani E. K. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. Decyzji pierwszoinstancyjnej strona zarzuciła naruszenie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie statuującego zasadę zakazu dyskryminacyjnego opodatkowania produktów innych państw członkowskich w zw. z art. 80 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu odwołania strona podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego z dnia 26 czerwca 2006 r. oraz powołała się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skarżąca wskazała również na okoliczność znacznie wyższej stawki podatku od samochodów nabywanych w krajach Unii Europejskiej w stosunku do stawki podatku w razie zakupu samochodu w Polsce. Dyrektor Izby Celnej wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy na wstępie, przytoczył treść przepisów regulujących kwestie powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym tj. art. 21 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym. Wyjaśnił również przedmiot i stronę podmiotową obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1, art. 80, art. 81, art. 82 ustawy o podatku akcyzowym oraz podstawę opodatkowania i sposób wyliczania stawki akcyzy. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie występuje nadpłata w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynikał bowiem z powszechnie obowiązującego przepisu prawa i w momencie zapłaty podatku obowiązek podatkowy miał podstawę prawną na gruncie obowiązujących przepisów. Odnosząc się z kolei do zarzutu Strony dotyczącego niezgodności przepisów prawa krajowego, z zapisami Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że polskie przepisy podatkowe regulujące problematykę opodatkowania podatkiem akcyzowym są tak skonstruowane, że w jednakowy sposób traktują samochody osobowe, bez względu na to czy są używane, czy nowe, niezależnie od tego czy są kupowane w Polsce, czy na terenie Wspólnoty. Podatek akcyzowy wymagany jest w Polsce od każdego pojazdu przed jego pierwszą rejestracją, czyli zarówno od polskich jak i zagranicznych aut. Kryterium to ma więc zastosowanie do wszystkich pojazdów znajdujących się na terenie Polski ( art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), w związku z czym nie można twierdzić, że wprowadzenie obowiązku w podatku akcyzowym na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich powoduje spadek ich konkurencyjności i - w rezultacie - naruszenie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez Panią E. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego , wnoszący skargę pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez nieprawidłowe stwierdzenie powstania zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której zobowiązanie to nie powinno powstać, - naruszenie przepisów postępowania wyrażonych w art. 12 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności na skutek nieuwzględniania w rozstrzygnięciu przepisów międzynarodowych, które mają bezpośrednie zastosowanie w systemie prawa krajowego. Uzasadniając skargę pełnomocnik wskazał, iż przepisy krajowe wprowadzające obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem samochodu sprowadzonego z zagranicy, podlegającego obowiązkowi pierwszej rejestracji w kraju, jest naruszeniem zasady niedyskryminacji. Wprowadzenie bowiem ceł przywozowych oraz innych opłat mających ten sam skutek, jest niczym innym jak poprzez stworzeniem warunków konkurencyjności produktów w zależności od pochodzenia towaru. Z uwagi na ewidentną w tym zakresie sprzeczność przepisów prawa krajowego z ustawodawstwem unijnym, pełnomocnik uznał więc, iż doszło do naruszenia prawa materialnego oraz zasady praworządności w sposób istotny, mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153. poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270. ze zm.). dalej p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. Wyjściową dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy stała się kwestia zakresu, w jakim organy administracyjne w swej działalności orzeczniczej związane są prawem wspólnotowym, a w szczególności to, czy ewentualna sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym pozwala organom administracyjnym na bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego. W myśl art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r. cały dorobek prawny Wspólnot, obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zasada ta ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS proklamował w klasycznym już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flamino Costa v. Enel). Pogląd o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie ETS-u ugruntowany i systematycznie rozwijany. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgessellschaft z 1970 r.). Zgodnie z powyższą zasadą na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nią przepisu krajowego. Naczelnik Urzędu Celnego w wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] rok produkcji [...] oraz określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł jak i Dyrektor Izby Celnej utrzymując powyższą decyzję w mocy, nie mogli pominąć przepisów wspólnotowych. Polska ustawa o podatku akcyzowym (art. 80 ust. 1) stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami tego podatku, zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego określa art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Jest nią kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z omawianej ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację na podatek do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek. Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, a także - w określonym zakresie Dyrektywa Akcyzowa. Zgodnie z art. 25 TWE - cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Z kolei art. 28 TWE stanowi, iż ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Natomiast z art. 90 TWE wynika, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Ustępy 1 i 3 art. 3 Dyrektywy Akcyzowej stanowią, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, a Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Problem zastosowania powyższych przepisów prawa wspólnotowego z punktu widzenia obowiązujących w Polsce przepisów o podatku akcyzowym był przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), na skutek wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (sygn. akt [...]) Trybunał ten, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje: 1) podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ma takie skutki. 3) artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust.1pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty, bowiem wykładnia przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku. Podkreślić należy, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. Przyjętym przez ETS kryterium umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście występuje przy zastosowaniu polskich przepisów o podatku akcyzowym, jest rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą należy bowiem porównać kwotę podatku płaconego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. "Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS, winna być zatem rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest przy tym w wartości (cenie) nabywanego samochodu. W świetle przytoczonego wyżej wyroku ETS, Sąd obowiązany jest zbadać, czy unormowania ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia akcyzowego wywołują opisany wyżej niedopuszczalny skutek. Stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów, w tym przywożonych do Polski (pozycja 30 załącznika nr 1 oraz pozycja 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia akcyzowego). Wynosiła ona w zależności od pojemności silnika 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przepisy wskazanych wyżej aktów prawnych dotyczących podatku akcyzowego różnicowały natomiast opodatkowanie samochodów, których wiek (liczony od roku produkcji) w chwili nabycia przekraczał dwa lata, a sprzedawanych w Polsce oraz nabywanych w innych krajach członkowskich UE. Czyniły to przy tym na niekorzyść tych ostatnich. Zauważyć bowiem należy, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz - przed ich pierwszą rejestracją, co wynika z treści cytowanego wyżej art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce podatek ten był pobierany według jednolitej stawki, zróżnicowanej jedynie w zależności od pojemności silnika (pozycja 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia akcyzowego). Obliczany według jednolitej stawki, niezależnej od wieku pojazdu, podatek ten pozostaje zatem niezmienny. Z wiekiem zmniejsza się jedynie wartość ekonomiczna (rynkowa) pojazdu, natomiast stanowiąca jeden z elementów tej wartości akcyza wyraża wciąż tę samą procentową wielkość (zgodną ze stawką). Z tego punktu widzenia akcyza jako element ceny (wartości) polskiego samochodu z jego wiekiem ani nie wzrośnie, ani też nie zmniejszy się. Oczywistym jest przy tym, że malejąca z wiekiem wartość ekonomiczna samochodu, do której stawkę procentową akcyzy należy odnosić, znajdzie odzwierciedlenie w cenie nabytego używanego samochodu. Jakkolwiek więc nabywca samochodu używanego w Polsce, podatku akcyzowego nie zapłaci, to uiszczona przez niego cena będzie już zawierała w sobie kwotę rezydualną tego podatku. Natomiast w przypadku samochodów używanych starszych niż dwuletnie, nabywanych na terenie innych państw członkowskich, które nie były dotychczas rejestrowane w Polsce, cena nabycia samochodu była powiększana o podatek akcyzowy. Kwota podatku była tym większa, im starszy był sprowadzony samochód. Wynikało to z unormowania zawartego w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego. W przepisie tym określono bowiem wzór, według którego wyliczana była stawka akcyzy, jaką należało zastosować do konkretnego samochodu. W rezultacie to uwzględniony we wzorze, jako jeden z jego elementów - wiek samochodu, decydował w istocie o wysokości stawki akcyzy na konkretny samochód. Była to przy tym zależność tego rodzaju, że z wiekiem samochodu rosła wyliczona w oparciu o wzór stawka akcyzy. Górną granicę stawki określał art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i było to 65 % podstawy opodatkowania. Skoro zatem wzrost stawki akcyzy z wiekiem samochodu dotyczył wyłącznie samochodów używanych sprowadzanych do Polski z innych krajów członkowskich UE, natomiast w przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce stawka ta pozostaje niezmienna, to uzasadnione jest stwierdzenie, że tak skonstruowany podatek był w świetle art. 90 TWE niedopuszczalny w zakresie, w jakim dyskryminował samochody nabywane w UE. Zważyć bowiem należy, że ETS w cytowanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. uznał, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Kwota podatku rezydualnego będzie w tym przypadku wyznaczała wysokość podatku akcyzowego, jaki obowiązany był zapłacić podatnik z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Oznacza to, że zwrotowi, jako nienależnie uiszczona, będzie podlegała ta część podatku akcyzowego, uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, która przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Ta część podatku będzie stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W świetle wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. uznać należy, że organy podatkowe w sprawie niniejszej błędnie oceniły unormowania zawarte w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego z punktu widzenia wyrażonej w art. 90 TWE zasady niedyskryminacji. W rezultacie stosując § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego jako przepis uzasadniający odmowę stwierdzenia nadpłaty, wydały decyzje z naruszeniem przepisu art. 90 TWE. Skutkowało to również pominięciem w ich działaniu reguły kolizyjnej zawartej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Samo ustalenie, że unormowania dotyczące podatku akcyzowego, obowiązujące w dacie powstania obciążającego stronę skarżącą obowiązku podatkowego w tym podatku, w określonym zakresie sprzeczne są z art. 90 TWE, nie jest wystarczające do stwierdzenia, czy i w jakim zakresie wniosek o stwierdzenie i zwrot tego podatku może być uznany za zasadny. Wprawdzie podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych jest kwota należna pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym); jednakże samochód podobny, z którego opodatkowaniem będzie porównywane opodatkowanie samochodu strony skarżącej w rzeczywistości nie istnieje, jest samochodem niejako "hipotetycznym". Nie jest zatem możliwe wskazanie konkretnej transakcji jego nabycia, właściwej do przeprowadzenia porównania. Podstawą opodatkowania tego "hipotetycznego" samochodu opodatkowania będzie więc wartość rynkowa, którą ustali Naczelnik Urzędu Celnego. Jest to zgodne ze wskazaniami ETS, zawartymi w wyżej wymienionym wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., wymagającymi ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego właśnie w wartości rynkowej samochodu podobnego. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 10 ust. 5 przewiduje sytuację. w której podstawą opodatkowania jest kwota inna niż należna z tytułu sprzedaży. I tak, jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Podkreślić należy, że wskazanie powyższe ma charakter jedynie przykładowy, a rzeczywisty wybór kryteriów umożliwiających ustalenie wartości rynkowej na rynku krajowym samochodu podobnego do samochodu sprowadzonego przez stronę skarżącą, będzie należał do organów podatkowych. Istotnym jest, aby były to kryteria czytelne i jednoznaczne, uwzględniające dane o charakterze obiektywnym, np. marka i wiek samochodu, czy też jego wyposażenie. Ustalenie kwoty podatku rezydualnego w istocie oznaczało będzie określenie wysokości obciążającego stronę skarżącą podatku akcyzowego, jaki winna ona zapłacić tak, aby nie doszło do naruszenia art. 90 TWE. Dlatego też kwotę podatku rezydualnego określoną w stosunku do wartości rynkowej samochodu podobnego do samochodu strony skarżącej i wyznaczającą wysokość obciążającego ją zobowiązania w podatku akcyzowym, należy porównać z kwotą uiszczonego przez nią podatku akcyzowego. Zauważyć należy, że organy podatkowe nie kwestionowały wykazanej przez stronę skarżącą w deklaracji podstawy opodatkowania, tym samym uznając ją za prawidłową, tak jak za prawidłową uznały również stawkę podatku, wyliczoną na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego. Zgodnie zaś z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Określenie wartości rynkowej, wynikające z wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., dotyczy wyłącznie samochodu podobnego, sprzedawanego na rynku krajowym. Jeżeli wynikiem powyższego porównania będzie stwierdzenie, iż kwota podatku zapłaconego przez stronę skarżącą jest wyższa niż kwota podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej samochodu podobnego, jako zobowiązania, jakie powinna ona uiścić, to różnica stanowić będzie nadpłatę podlegającą zwrotowi. Reasumując art. 80 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym oraz przepis § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie uwzględniają zasad wynikających z art. 90 TWE. Zatem pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, która winna być, zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Powyższe oznacza, że organy celne obu instancji wydając zaskarżone decyzje powinny uwzględnić z urzędu treść art. 90 akapit 1 TWE, czego, w niniejszej sprawie nie uczyniły. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja a także poprzedzająca ją decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Dlatego mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.,, a" oraz art. 135 w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.