I SA/Sz 470/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2005 r. sprawy ze skargi G.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. z a s ą d z a od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych G.K. w wykazie nieruchomości z dnia 19 lutego 2003 r., złożonym dla ustalenia podatku od nieruchomości, zadeklarował tzw. grunty pozostałe o pow. 1.169 m², wskazując jednocześnie, że znajdują się one w posiadaniu D.D. oraz, że przedmiot opodatkowania z przyczyn technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia na nim działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta i Gminy ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 r. w łącznej kwocie [...], stosując stawkę jak dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na skutek złożonego przez podatnika odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując że przedmiotem przeprowadzonego postępowania dowodowego powinno być ustalenie, czy podatnik posiada status przedsiębiorcy oraz zbadanie stanu technicznego przedmiotu opodatkowania i stwierdzenie, czy pozwala on na prowadzenia na nim działalności gospodarczej. Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy wynika, że podatnik jest przedsiębiorcą wpisanym do ewidencji działalności gospodarczej. Pismem z dnia [...] organ podatkowy zawiadomił Z.K. – ojca podatnika o terminie przeprowadzenia oględzin przedmiotu opodatkowania. Pismem z dnia [...] ojciec podatnika, podpisujący się jako jego pełnomocnik, zwrócił się do Burmistrz Miasta i Gminy z wnioskiem o udział w przeprowadzanych oględzinach członków Rady Gminy celem ustalenia podczas tych oględzin, czy możliwy jest dojazd do nieruchomości samochodami ciężarowymi, czy grunt jest uzbrojony w linię elektryczną oraz, czy faktycznie grunt jest zajęty na działalność gospodarczą. W dniu [...] odbyły się oględziny nieruchomości podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, położonej przy ul. [...], stanowiącej działkę nr [...] w obrębie nr [...], w obecności Z.K., z której to czynności sporządzono protokół. W protokole zawarto następujące stwierdzenie: "W dniu oględzin droga gruntowa stanowiąca działkę [...] umożliwiała dojazd do działki [...]. Droga w chwili oględzin porośnięta jest wysokimi trawami typu szczaw, na wysokości powyżej 1 metra." W dniu [...] Z.K. złożył do tego samego protokołu pisemne zastrzeżenie, co do ustaleń poczynionych w trakcie oględzin, z którego wynika, że przeprowadzający oględziny nie byli w stanie dojechać swoim pojazdem do działki nr [...]. W tym samym dniu także przedstawiciel organu podatkowego biorący udział w oględzinach działki sporządził notatkę służbową, w której stwierdził, że odmowa dojazdu do przedmiotu oględzin spowodowana była faktem, że padał deszcz i na drodze dojazdowej był grząski grunt. Na podstawie tak poczynionych ustaleń i zgromadzonego materiału dowodowego Burmistrz Miasta i Gminy kolejną decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił G.K. podatek od nieruchomości za rok 2003 r. w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że powierzchnię nieruchomości ustalono na podstawie wypisu z rejestru gruntów, a skoro podatnik prowadzi działalność gospodarczą, to ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, ponieważ jest on wieczystym użytkownikiem przedmiotowej działki. Fakt dzierżawienia przedmiotowej działki przez D.D. nie zwalnia podatnika z zobowiązania podatkowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie potwierdziły się twierdzenia podatnika o niemożności prowadzenia działalności gospodarczej na działce z uwagi na jej zły stan techniczny. Od wskazanej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy podatnik złożył odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w którym zarzucił, że opodatkowana działka znajduje się w posiadaniu D.D., który nie jest przedsiębiorcą, a zatem – nie będąc w posiadaniu przedsiębiorcy – nie podlega ona opodatkowaniu według podwyższonych stawek podatkowych. Ponadto, podatnik podniósł, że nieruchomość z przyczyn technicznych od dnia zakupu nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ nie ma zapewnionego dojazdu oraz brak jest uzbrojenia terenu w energie elektryczną, co uniemożliwia dokonanie przyłącza do działki. Podatnik zakwestionował także przeprowadzony w sprawie dowód z oględzin nieruchomości, zarzucając brak bezstronności osób, które te oględziny wykonywały W wyniku rozpoznania odwołania podatnika, decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozstrzygnięcia temu organowi. Uzasadniając decyzję ostateczną organ odwoławczy wskazał, iż – zgodnie z przepisem art. 136 Ordynacji podatkowej – strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (art.137§1-3Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie czynności w imieniu strony dokonywał Z.K., który podawał się za pełnomocnika podatnika i tak był traktowany przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jemu doręczane były pisma kierowane do strony, w tym postanowienie o wyznaczeniu terminu do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a także decyzja z dnia [...], od której odwołanie złożył już sam podatnik. Ponadto, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w aktach sprawy brak jest dokumentu pełnomocnictwa, z którego wynikałoby, że Z.K. został przez podatnika umocowany do reprezentowania go w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Ustawa wymaga od pełnomocnika przedłożenia dokumentu udzielonego mu pełnomocnictwa do akt sprawy, a skoro Z.K. takiego dokumentu nie przedłożył, to nie wykazał w sposób należyty swojego umocowania do działania w imieniu strony. Z tej przyczyny, żadnej z czynności przez niego dokonanych nie można uznać za dokonane przez podatnika, jak również żadnej z czynności dokonanych w stosunku do niego przez organ pierwszej instancji nie można uznać za dokonane w stosunku do podatnika. Przede wszystkim bowiem, nie zostało podatnikowi doręczone postanowienie o wyznaczeniu terminu do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik uprawniony jest do przeglądania akt sprawy przez siedem dni począwszy od dnia następnego po doręczeniu mu przesyłki zawierającej pismo informujące o możliwości zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 Ordynacji podatkowej). W okresie przed zapoznaniem się przez podatnika z aktami sprawy, bądź – jeżeli podatnik nie korzysta z przysługującego mu uprawnienia – przed upływem wyznaczonego terminu do przeglądania akt, żadnej z okoliczności faktycznych sprawy nie można uznać za udowodnioną. Jeżeli ponadto, podatnikowi nie doręczono postanowienia wyznaczającego termin do zapoznanie się z zebranymi w sprawie dowodami i wypowiedzenia w tej kwestii, to zaskarżoną decyzję należy uznać za opartą na okolicznościach faktycznych, z których żadna nie może zostać uznana za udowodnioną, stwierdził organ odwoławczy. Niezależnie od wskazanych wyżej uchybień Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało także, iż nieprawidłowo został w sprawie przeprowadzony dowód z oględzin przedmiotu opodatkowania. W sporządzonym bowiem protokole oględzin z dnia [...] brak jest opisu stanu faktycznego stwierdzonego na miejscu przez osoby przeprowadzające oględziny, natomiast zaprezentowany został wniosek, do jakiego osoby te doszły po przeprowadzeniu oględzin. Zadaniem osób przeprowadzających oględziny nie jest jednak dokonywanie oceny zastanego stanu faktycznego, lecz jego dokładne opisanie w protokole z dokonanej czynności. Dopiero organ podatkowy, dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poddaje również ocenie stan faktyczny odnotowany w protokole oględzin i wyprowadza na tej podstawie stosowny wniosek co do okoliczności podlegających stwierdzeniu w drodze tego dowodu. Jeżeli natomiast w protokole oględzin nie został przedstawiony zastany na miejscu stan faktyczny, wówczas organ podatkowy, rozstrzygając zarzuty strony, nie dysponuje danymi niezbędnymi do oceny ich zasadności i może jedynie przyjąć bądź odrzucić ocenę dokonaną w tym zakresie przez osoby przeprowadzające oględziny. Z tych też powodów organ odwoławczy uznał, że w sprawie zaistniała konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego w całości i zalecił, aby organ podatkowy pierwszej instancji, w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, prawidłowo opisał przedmiot oględzin oraz ustalił, czy istnieje możliwość dokonania przyłącza do sieci energetycznej i, w jakiej odległości od działki znajduje się trakcja elektryczna. Nie zgadzając się z ostateczna decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatnik złożył na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zarzucił, że organ odwoławczy bezpodstawnie zobowiązał organu podatkowy pierwszej instancji do przeprowadzania ponownie dowodu z oględzin nieruchomości, gdyż w połowie 2004 r. nie jest możliwe ustalenie, czy na początku 2003 r. poddana oględzinom droga była przejezdna. Podatnik nie zgodził się również z twierdzeniem tego organu, że poprzez ustalenie, w jakiej odległości od działki znajduje się trakcja elektryczna, możliwe będzie ustalenie możliwości dokonania przyłącza do sieci energetycznej. Za rażące naruszenie prawa uznał podatnik nieodniesienie się przez organ odwoławczy do zarzutów odwołania dotyczących tego, że opodatkowany grunt nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, że jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako grunt rolny i, że nie jest zajęty na pozarolniczą działalność gospodarczą. Ponadto podatnik podniósł, że działający w postępowaniu jego ojciec Z.K. był należycie umocowany do działania w jego imieniu, bowiem w aktach sprawy do dnia 25 czerwca 2003 r. znajdowało się pełnomocnictwo udzielone mu przez niego, czego organ odwoławczy nie kwestionował prowadząc po raz pierwszy postępowanie odwoławcze w tej sprawie. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, a zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z treścią przepisu art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd rozpoznając skargę w tej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja ostateczna organu odwoławczego wydana została z naruszeniem przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, przesłanki wskazane w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zezwalające organowi odwoławczemu na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania, nie zaistniały. W przepisie art. 136 Ordynacji podatkowej ustanowiono możliwość działania strony przez pełnomocnika w zakresie tych wszystkich spraw, które nie wymagają osobistego działania samej strony. Zatem każda strona, w tym osoba fizyczna, może działać w sprawie przez pełnomocnika. Jednakże dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest okazanie (przedłożenie do akt sprawy) dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wymóg ten jednoznacznie został określony w przepisie art. 137 § 3 Ordynacji, który nakazuje dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dopiero od chwili doręczenia organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnictwa pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Uregulowania prawne w zakresie pełnomocnictwa zawarte w Ordynacji podatkowej nie są jednak kompletne, stąd przy wyjaśnieniu sytuacji odnoszącej się do tej instytucji należy posiłkowo stosować, na podstawie przepisu art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, zasady wyrażone w Kodeksie cywilnym. Zgodnie zaś z tymi zasadami, w przypadku braku umocowania po stronie pełnomocnika, bądź przekroczenia zakresu umocowania – ważność czynności zależy od potwierdzenia jej przez mocodawcę (art. 103 § 1 kc). Zaniechanie zatem przedłożenia przez pełnomocnika wymaganego pełnomocnictwa do akt sprawy w żadnym więc razie nie powinno prowadzić do uznania czynności za bezskuteczną. W razie bowiem braku takiego pełnomocnictwa należy stronę wezwać do uzupełnienia tego braku poprzez przedłożenie pisemnego pełnomocnictwa lub udzielenia ustnego pełnomocnictwa do protokołu, jeżeli natomiast czynności dokonane już w postępowaniu odbyły się z udziałem takiego nienależycie umocowanego pełnomocnika, wówczas należy zażądać od strony potwierdzenia tych czynności, ze wskazaniem terminu i pouczeniem o skutkach niewykonania wymaganej czynności (potwierdzenia). Dopiero po bezskutecznym upływie tego terminu możliwe byłoby uznanie tych czynności za bezskuteczne. Na gruncie rozpoznawanej sprawy, poza wątpliwością pozostaje, że podatnik G.K. uznawał ojca Z.K. za swojego reprezentanta, umocowanego do dokonania czynności w toczącym się postępowaniu podatkowym i akceptował odnoszące wobec niego skutki jego działań, tym bardziej, że podatnik jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego dotyczącego roku podatkowego 2003 stale działał przez ojca jako pełnomocnika w sprawach dotyczących ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata poprzedzające rok podatkowy 2003, bowiem ze znajdującej się w aktach, urzędowo uwierzytelnionej, kopii pełnomocnictwa wynika, że podatnik udzielił swojemu ojcu Z.K. pełnomocnictwa "w przedmiotowej sprawie", które to pełnomocnictwo datowane jest na dzień 3 marca 1999 r. A zatem, dokument o takiej treści, znajdujący się w aktach sprawy, jeżeli wzbudził w organie odwoławczym wątpliwość co do jego ważności, nakładał na ten organ obowiązek wezwania strony do wyrażenia stanowiska w zakresie potwierdzenia ważności umocowania. W żadnym natomiast razie taka wątpliwość organu odwoławczego nie mogła stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi celem powtórzenia całego postępowania podatkowego. Także, zdaniem składu orzekającego w sprawie, organ odwoławczy wadliwie ocenił treść dokumentu, jakim jest protokół oględzin dojazdu do działki podatnika sporządzony dnia [...], uznając iż brak jest w nim opisu stanu faktycznego stwierdzonego na miejscu przez osoby przeprowadzające oględziny, natomiast zaprezentowany został w nim wniosek, do jakiego osoby te doszły po przeprowadzeniu oględzin, w skutek czego organ ten zobowiązał organ podatkowy pierwszej instancji do powtórzenia tej czynności procesowej ze wskazaniem, jakie elementy opisu powinien zawierać protokół oględzin. Zdaniem Sądu, z treści tego protokołu wynika – wbrew stanowisku organu odwoławczego – jaki był stan faktyczny zastany przez osoby przeprowadzające oględziny drogi dojazdowej do działki podatnika, skoro zawarto w nim stwierdzenie: "W dniu oględzin droga gruntowa stanowiąca działkę [...] umożliwiała dojazd do działki [...]. Droga w chwili oględzin porośnięta jest wysokimi trawami typu szczaw, na wysokości powyżej 1 metra.", a fakt złożenia w dniu [...] przez Z.K. do tego protokołu pisemnego zastrzeżenia, co do ustaleń poczynionych w trakcie oględzin, iż przeprowadzający oględziny nie byli w stanie dojechać swoim pojazdem do działki nr [...] oraz treść sporządzonej w tym samym dniu notatki urzędowej przedstawiciela organu podatkowego biorącego udział w oględzinach działki, w której stwierdził, że odmowa dojazdu do przedmiotu oględzin spowodowana była faktem, że padał deszcz i na drodze dojazdowej był grząski grunt – powinien był stanowić podstawę do przeprowadzenia przez organ odwoławczy oceny mocy dowodowej tego protokołu. Słusznie bowiem podnosi skarżący w skardze, że ponowne przeprowadzenie dowodu z oględzin drogi dojazdowej prowadzącej do jego działki, tj. po znacznym upływie czasu, nie będzie odzwierciedlało stanu tej drogi z miesiąca marca 2003 r. W tych więc warunkach, uznanie przez organ odwoławczy, że w sprawie zaistniała konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji w całości, zezwala Sądowi na stwierdzenie, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez organ podatkowy pierwszej instancji. Nie dokonując się w tych warunkach oceny zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym, stwierdzić zarazem należy, iż – ze względu na naruszenie przy jej wydaniu przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – decyzja ostateczna podlega z tego powodu uchyleniu jako niezgodna z prawem (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 wskazanej wyżej ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie jej przepisu art. 152.