I SA/Sz 470/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązanie pieniężnego za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy W. z dnia 4 grudnia 2018 r., nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej M. S. kwotę [...]([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] ustalającą M. (dalej: "strona" lub "skarżąca") łączne zobowiązanie pieniężne na 2018 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Z akt podatkowych sprawy wynika, że ww. organ I instancji, powołując się na obowiązującą od 1 stycznia 2017 r. zmianę zasad opodatkowania budowli stanowiącej elektrownią wiatrową - wynikającą z dokonanych ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U.2016.961) zmian w ustawie Prawo budowlane - kilkakrotnie (w okresie od [...] lutego 2017 r. do [...] maja 2018 r.) zobowiązywał Podatniczkę do złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomośc i podanie nowej wartości budowli wraz z wykazem środków trwałych, z którego wynika jej wartość. W wezwaniach organ wskazywał, że niewykonanie nałożonego obowiązku skutkować będzie powołaniem na podstawie art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2016.716 ze zm. - dalej: "u.p.o.l.") biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu ustalenia wartości przedmiotowej elektrowni. Postanowieniem z [...] lipca 2018 r. organ I instancji powołał biegłych rzeczoznawców (majątkowego i budowlanego) do ustalenia prawidłowej wartości budowli (elektrowni wiatrowej) położonej w obrębie C.. Powołani biegli w październiku 2018 r. sporządzili operat szacunkowy dotyczący: "określenia wartości budowli elektrowni wiatrowej (E. ) położonej na działce [...] w obrębie C. na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości w trybie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wg stanu prawnego na 2017 r. i obecnie". Jak wynika z ww. operatu, wartość ww. budowli wynosi wg stanu prawnego w 2017 r. [...] zł, a "w pozostałych okresach" [...] zł. Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. organ I instancji ustalił skarżącej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego należnego w 2018 r. w kwocie [...]zł w tym [...] zł z tytułu podatku rolnego oraz [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości. W odwołaniu od decyzji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i rozstrzygnięcie co do istoty, zarzucając jej naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.o.l. przez to, że organ podatkowy przyjął jako podstawę opodatkowania wartość rynkową oszacowaną przez rzeczoznawcę, podczas gdy należało przyjąć wartość księgową ustaloną na dzień 1 stycznia 2018 r. stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wskazując, że wskazany przez skarżącą jako naruszony przepis art. 4 ust. 5 tej ustawy nie ma zastosowania w sprawie, gdyż skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu opodatkowania, do czego obszernie odnosi się w odwołaniu, a przepis ten odnosi się do budowli zamortyzowanych. Organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące ustalania podstawy odpisów amortyzacyjnych (art. 16f i 16g). Mając na uwadze wskazane przepisy, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie dowody tj. dokumenty budowlane, dziennik budowy, zawiadomienie o zakończeniu budowy wskazują na to, iż budowla elektrowni wiatrowej została wytworzona we własnym zakresie przez podatniczkę - dlatego jej wartość początkową stanowią koszty wytworzenia. Z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jednoznacznie natomiast wynika, że wartości początkowej, stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych, nie pomniejsza się o odpisy amortyzacyjne. Oznacza to, że z chwilą wpisania wartości początkowej do ewidencji środków trwałych jej wysokość przez kolejne lata dla celów podatku od nieruchomości nie ulega zmianie. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w sprawie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za wybudowaną w 2013 r. elektrownię wiatrową powstał, zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 6 ust. 2), z dniem 1 stycznia 2014 r. Podstawę do obliczenia podatku od nieruchomości stanowi więc wartość początkowa części budowlanych siłowni wiatrowej, czyli koszt ich wytworzenia, ustalona na dzień 1 stycznia 2014 r. Podstawa ta, wobec niepomniejszania jej o odpisy amortyzacyjne, w każdym kolejnym roku podatkowym jest taka sama. Wyjątek stanowi ulepszenie budowli podnoszące jej wartość (art. 4 ust. 6 u.p.o.l.), ale wskazany przypadek nie zachodzi w sprawie. W ocenie organu, skarżąca niewłaściwie zrozumiała treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., skoro uważa, że w każdym kolejnym roku podatkowym podstawa opodatkowania budowli jest inna z powodu pomniejszania jej o odpisy amortyzacyjne dokonane w poprzednim roku. Organ odwoławczy zauważył, że wartość początkowa budowli jest wpisana do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika, inaczej bowiem nie mógłby on dokonywać odpisów amortyzacyjnych, która to operacja wpływa na podatek dochodowy i skarżąca takich odpisów dokonuje. Oznacza to, że posiada ewidencję środków trwałych, czego zresztą wymaga od niej ustawa o rachunkowości, której jednakowoż, mimo pięciokrotnego wezwania, nie przedłożyła organowi podatkowemu. Z ewidencji tej organ podatkowy powziął by dane co do wartości początkowej podlegających opodatkowaniu części elektrowni wiatrowej. Gdyby organ podatkowy miał wgląd w ewidencję środków trwałych, zastosowałby zasadę ustalania wartości budowli określoną w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Postępowanie skarżącej pozbawiło jednak organ takiej możliwości. W konsekwencji, organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. tj. powołał biegłego do określenia wartości budowli. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że wartość budowli obliczona przez rzeczoznawcę zbliżona jest do wartości wytworzenia, ponieważ biegły zastosował w tych obliczeniach ceny i wskaźniki występujące w II kwartale 2013 r., czyli w okresie, w którym budowa elektrowni wiatrowej została zakończona. Potwierdzeniem tego faktu jest Dziennik budowy zakończony datą [...] marca 2013 r., oświadczenie Kierownika Budowy o zakończeniu budowy z dnia [...] kwietnia 2013 r., oświadczenie inwestora z [...] maja 2013 r. o zakończeniu budowy złożone przez skarżącą organowi nadzoru budowlanego. W konsekwencji, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji w zaskarżonej części i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy z uwzględnieniem stosownych przepisów prawa, w tym w szczególności art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tj.: a. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie jako podstawę opodatkowania budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość tej budowli oszacowaną przez biegłych S. S. i G. S., a nie wartość księgową ustaloną przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2018 r., stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne; b. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w związku z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej "O.p." poprzez uznanie, że organ I instancji miał możliwość odrębnego od wskazanych we właściwych rejestrach środków trwałych prowadzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości ustalenia wartości początkowej środków trwałych (budowli) dla celów podatku od nieruchomości, 2. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 7 k.p.a., w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. przejawiające się tym, organ odwoławczy w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych, stwierdził że organ I instancji miał możliwość odrębnego od wskazanych we właściwych rejestrach środków trwałych prowadzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości ustalenia wartości początkowej środków trwałych (budowli) dla celów podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, organ I instancji dysponował podaną przez skarżącą wartością budowli stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej. Wartość ta została podana już w informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego na rok 2015, gdzie jako podstawę ustalenia podatku wskazano kwotę [...]zł. Następnie organ I instancji w kolejnych latach podatkowych, przyjmował tą samą kwotę jako podstawę obliczenia podatku od nieruchomości, pomimo że kwota ta była co roku obniżana była przeze mnie o odpisy amortyzacyjne. W ocenie skarżącej organ podatkowy interpretując art. 4 ust. 3 u.p.o.l. pominął użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażenie "w tym roku", które zmienia całkowicie sens intepretowanego przepisu. W tym stanie rzeczy jako podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie należało przyjąć wartość budowli na dzień 1 stycznia 2018 r., przed dokonaniem jeszcze odpisów amortyzacyjnych o wartości [...] zł lub ewentualnie w przypadku niemożności pomniejszenia jej wartość o odpisy amortyzacyjne kwotę [...]zł, która została już wskazana przeze skarżącą w grudniu 2014 r. W ocenie skarżącej skoro określiła ona wartość budowli nie było podstaw do powoływania w sprawie biegłego. Skarżąca zauważyła przy tym, że z uwagi na to, iż organ I instancji stanął na stanowisku, iż podstawą opodatkowania powinna być aktualna wartość rynkowa, a nie wartość początkowa ustalona dla celów podatku dochodowego, zleciła wykonanie prywatnej wyceny wartości budowli, która po wykonaniu została niezwłocznie przedłożona organowi podatkowemu. W konsekwencji w ocenie skarżącej na tym etapie nie było podstaw do powoływania biegłego w celu wyceny wartości budowli. Ponadto, skarżąca zauważyła, że skoro podstawę opodatkowania budowli, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne stanowi ich wartość początkowa ustalona przez podatnika dla celów podatku dochodowego, nie zrozumiałe jest dlaczego na potrzeby niniejszego postępowania ustalano wartość budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych, pomimo, że organ I instancji nie jest kompetentny do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych. W ocenie skarżącej, w wyniku działania organu jako podstawę opodatkowania za rok 2018 przyjęto skrajnie niekorzystne dla niej rozwiązanie, a co istotne sprzeczne z przepisami o podatku od nieruchomości albowiem przy pozostawieniu zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym winna będę zapłacić podatek w kwocie [...]zł zamiast [...] zł. Odnośnie rzetelności sporządzenia przez biegłych operatu szacunkowego, skarżąca wskazała, że na stronie trzeciej operatu umieszczono adnotację, iż źródłem informacji do wyceny były m.in. oględziny turbiny E. w dniu [...] października 2018 r. Natomiast, biegli nigdy nie byli na turbinie, jak również nigdy nie zrobili ze skarżącą w tym zakresie żadnego wywiadu. W konsekwencji, w ocenie skarżącej biegli nie sporządzili przedmiotowego operatu zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i standardami zawodowymi, tj. ze szczególną starannością właściwą dla zawodowego charakteru tych czynności oraz z zasadami etyki zawodowej, kierując się zasadą bezstronności w wycenie nieruchomości. Ponadto, skarżąca zauważyła, że wskazany na stronie szóstej operatu rok produkcji turbiny jest nieprawidłowy albowiem podano 1999 r., zamiast 2000 r. Oprócz tego z niewiadomych przyczyn w analizie wyceny, rzeczoznawca wskazał, iż pominął stopień zużycia linii kablowej, ponieważ budowle (fundamenty i linia SN) są nowe. Stwierdzenie biegłych jest natomiast nieprawdziwe i odbiega faktom albowiem linia energetyczna SN została wybudowana w 2009 r., zanim został zainstalowana turbina E. , gdyż wcześniej skarżąca użytkowała w tym miejscu dwie mniejsze turbiny V. , które rozpoczęły produkcje energii w 2007 r. Skarżąca wskazała, że te same zastrzeżenia dotyczą również wyceny przez rzeczoznawcę fundamentu, czy wieńca kotwowego pod elektrownie. Wieniec kotwowy (zwany ringiem fundamentowym) jest elementem, który stanowi nieodłączny element turbiny. Zatem kupując turbinę otrzymuje się go w cenie zakupu (w komplecie) i nie wyszczególnia się jego wartości, albowiem na rynku nie ma możliwości zakupienia samego ringu. Po drugie biegli w swoim kosztorysie wycenili robociznę i inne elementy niezbędne dla wykonania prac związanych z montażem turbiny, pomimo że prace te wykonała skarżąca metodą gospodarczą albowiem prowadzi w tym zakresie jednoosobową działalność gospodarczą. Nadto, w punkcie piątym określającym wartości wież dla elektrowni E. , rzeczoznawca wskazał dane techniczne dla elektrowni wiatrowych V. , pomimo iż wskazani producenci, wykonują wieże według innych technologii. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga jest zasadna, bowiem decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy. Na wstępie zauważyć należy, że sporne w sprawie jest określenie wartości części budowlanych elektrowni wiatrowej Skarżącej, położonej w obrębie C., jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2018 r. Wobec tego wskazać należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, określenie "budowla" oznacza: "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W związku z powyższym odesłaniem do przepisów prawa budowlanego wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym przed 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (j.t. Dz.U.2013.1409 ze zm.) – dalej: "P.b" - zawierającym ustawowe definicje określeń zawartych w tej ustawie, przez "obiekt budowlany" należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Zgodnie natomiast z pkt. 3 tego artykułu, przez "budowlę" należy rozumieć "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Z dniem 16 lipca 2016 r. ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U.2016.961) – dalej: "u.i.e.w." - ww. definicji budowli nadano brzmienie: "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, [...], a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Z definicji zawierającej katalog budowli wykreślono więc określenie "elektrowni wiatrowych", bowiem w art. 2 u.i.e.w. zawarto ustawową definicję elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym artykułem: "Użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) elektrownia wiatrowa - budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925); 2) elementy techniczne - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.". Ponadto w art. 17 u.i.e.w. stwierdzono, że od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem jej wejścia w życie. Powyższy przepis a także zmiany w przepisach P.b. i jej załączniku stanowiły podstawę prawną do przyjęcia w orzecznictwie poglądu, że z dniem 1 stycznia 2017 r. opodatkowana podatkiem od nieruchomości (jako budowla) jest elektrownia wiatrowa, w rozumieniu art. 2 u.i.e.w., a więc obejmująca także ww. elementy techniczne. Stanowisko takie potwierdzone zostało w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 r. sygn. II FSK 2983/17. W uzasadnieniu tego wyroku (pkt 4.3) wskazano, że postanowieniem z 15 maja 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) jest tylko część budowlana (wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych) elektrowni wiatrowej czy też budowlę tę stanowi fundament, wieża i elementy techniczne elektrowni wiatrowej, o których mowa w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961)?". Sąd wnioskujący o podjęcie uchwały podkreślił, że w interpretacjach wydawanych na wniosek właścicieli elektrowni organy podatkowe zajmowały niejednolite stanowisko. Wojewódzkie Sądy Administracyjne jednolicie opowiedziały się za poglądem o zmianie definicji budowli również na potrzeby podatku od nieruchomości i tym samym za opodatkowaniem elektrowni wiatrowej jako budowli składającej się z części budowlanych i elementów technicznych. Wątpliwości co do jasności intencji ustawodawcy (zwłaszcza wobec dodania tego przepisu na etapie prac w Senacie) może też budzić art. 17 u.i.e.w. Przepis ten nie jest bowiem tak jednoznaczny, aby można było uznać, że stanowi potwierdzenie dokonania zmian również w zakresie podatku od nieruchomości co do opodatkowania elektrowni wiatrowych. Również w uzasadnieniu ww. wyroku 7 sędziów NSA z 22 października 2018 r. zwrócono uwagę na rozbieżne poglądy wyrażane w omawianej kwestii. Wskazano m.in., że niektórzy przedstawiciele doktryny oraz wojewódzkie sądy administracyjne prezentują pogląd, że przedmiotem opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. objęte są zarówno fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych. Jednak odmienne podejście do tej kwestii prezentują niektóre organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Takie zapatrywania podziela również znaczna część przedstawicieli doktryny. Reasumując uzasadnienie wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.: 1) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925; 2) przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten zaznaczył także, iż w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ww. ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2018.1276), w art. 2 pkt 1 "dokonano zmiany katalogu budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.P.b., nadając mu brzmienie uzupełnione o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie budzi polemik identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.P.b.". W innym miejscu NSA wskazał, że w uzasadnieniu projektu ww. ustawy zamanifestowano wolę powrotu do zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości sprzed 1 stycznia 2017 r. Zauważył ponadto, że pierwsze propozycje zmian legislacyjnych u.P.b. i u.i.e.w., w kierunku przywrócenia zasad opodatkowania sprzed 1 lipca 2017 r., a zakończone ww. ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r., były podejmowane jeszcze przed datą 1 stycznia 2017 r. (projekt uzasadnienia zmiany u.i.e.w., przywracającej zasady opodatkowania obowiązujące w 2016 r., datowany jest na dzień 9 sierpnia 2016 r., druk 814, Sejm VIII kadencji). W zakończeniu uzasadnienia tego wyroku stwierdzono, że: "Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, (...), jest zdania, że dostrzeżone mankamenty procesu legislacyjnego, związanego z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w., powodujące zwiększenie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w 2017 r., nie rzutują na sposób wykładni mających zastosowanie przepisów prawa materialnego.". Mając na względzie przytoczone powyżej zmiany prawne odnoszące się do opodatkowania elektrowni wiatrowych (lub ich części) stwierdzić należy, że wywołane tymi zmianami szczególne kontrowersje powinny mieć jednak przełożenie na sposób prowadzenia postępowania podatkowego za kolejne (po 2017 r.) okresy podatkowe. Dotyczy to więc także rozpoznawanej sprawy, w której decyzję za rok 2018 r. organ podatkowy I instancji wydawał 4 grudnia 2018 r., a więc po wejściu w życie 30 czerwca 2018 r. zmian w przepisie art. 3 pkt 3 P.b. – weszły one w życie z mocą wsteczną od 1 stycznia 2018 r. Wykładnia tych zmienionych przepisów nie mogła już w dacie orzekania przez organ tak pierwszej jak i drugiej instancji budzić wątpliwości, także dlatego, że powyższa zmiana oznaczała powrót do poprzedniego (sprzed 01.01.2017 r.) stanu prawnego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części budowlanych elektrowni wiatrowych. Z tego powodu nie można zgodzić się z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji, że sposób rozstrzygnięcia sprawy (niekorzystny dla Podatniczki) spowodowany był niewłaściwym jej postępowaniem (zaniechaniem), ponieważ nie przedstawiła organowi podatkowemu, mimo wezwania ewidencji środków trwałych – co pozwoliłoby na ustalenie wartości budowli na podstawie tej ewidencji. Niesporne jest bowiem w sprawie, że Podatniczka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu opodatkowania (części budowlanych elektrowni, tj. fundamentu i wieży), a zatem – jak to również stwierdziło Kolegium – "posiada ewidencję środków trwałych". W takiej sytuacji – co także jest niesporne – podstawę opodatkowania stanowi "dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego" (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Wskazać tu też należy, że: "Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego." (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 7 u.p.o.l.: "Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.". Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy więc w istocie prawidłowej wykładni powyższego przepisu. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że Podatniczka nie określiła wartości przedmiotowej budowli (nie przedstawiając ewidencji środków trwałych), a zatem konieczne było ustalenie tej wartości na podstawie opinii biegłych, powołanych przez organ postanowieniem z [...] lipca 2018 r. Wskazać zatem należy, że z ww. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wynika, że organ powołuje biegłego, jeżeli: 1) podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, 2) podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 5, lub 3) podał wartość budowli nieodpowiadającą wartości rynkowej. Jak wynika z art. 4 ust. 5, obowiązek określenia przez podatnika wartości rynkowej dotyczy takich budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem nie dotyczy przedmiotowej (amortyzowanej) budowli. Tym samym sytuacje opisane wyżej w pkt 2 i 3 nie mogły wystąpić w sprawie. Należy więc rozważyć, czy zaistniała trzecia (z pkt. 1) sytuacja nakazująca powołanie biegłego, tj. czy Podatniczka nie określiła wartości "amortyzowanej" (ta okoliczność jest niesporna) budowli. Podkreślić należy jednocześnie, że w wezwaniach wystosowanych w ramach toczącego się postępowania podatkowego dotyczącego roku 2018 tj. z dnia [...] stycznia 2018 r. i [...] kwietnia 2018 r. organ podatkowy żądał od Podatniczki podania nowej wartości budowli (elektrowni wiatrowej) wraz z wykazem środków trwałych - z powoływaniem się na zmiany zasad opodatkowania takich budowli spowodowane ww. ustawą u.i.e.w., która weszła w życie 16 lipca 2016 r. W wezwaniu z [...] kwietnia 2018 r., dodano rygor powołania biegłego rzeczoznawcy w celu ustalenia wartości przedmiotowej elektrowni "(zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.)" na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Zauważyć także należy, że zawarte w aktach sprawy wezwania z dnia [...] czerwca 2017 r., z dnia [...] czerwca 2017 r. i z dnia [...] lutego 2017 r. jak wynika to z oznaczenia ww pism dotyczą prowadzonego postępowania za rok podatkowy 2017 r. Odpowiadając na te wezwania Podatniczka prosiła (pismo z [...].03.2017 r.) o wyjaśnienie podstawy prawnej wezwania, wskazując przy tym, że [...] stycznia 2017 r. otrzymała już decyzję podatkową na 2017 r., określającą zobowiązanie pieniężne na ten rok. Ponadto w złożonej [...] maja 2017 r. deklaracji podatkowej na 2017 r. w rubryce "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych" określiła wartość przedmiotowej budowli na [...] zł. W związku z tym organ podatkowy postanowieniem z [...] lipca 2018 r. powołał biegłych rzeczoznawców (majątkowego i budowlanego) dla ustalenia "prawidłowej wartości" elektrowni wiatrowej – "z uwagi na fakt, że kontrolowana nie określiła nowej wartości budowli w związku z wprowadzeniem zmian w prawie budowlanym, które wynikają z ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, wpływających zasadniczo na zasady opodatkowania tego rodzaju budowli (...), dotyczy elektrowni wiatrowej". Zauważyć także należy, że znajdującej się w aktach sprawy drugiej Informacji w sprawie podatku od nieruchomości (od elektrowni wiatrowej) na rok 2017 (z [...] lipca 2018 r.) Strona wskazała jej wartość na [...] zł. Z korespondencji pomiędzy organem podatkowym a Podatniczką – dotyczącego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 rok - wynika jednak, że dotyczyła ona stanu prawnego obowiązującego w 2017 r., zasadniczo odmiennego od stanu prawnego na rok podatkowy 2018, zatem ani na przebieg tej korespondencji i jej treść, ani na fakt niewywiązania się przez Stronę z ww. wezwań, organ podatkowy (a także Kolegium) nie może się powoływać, rozstrzygając o podatku od nieruchomości za rok 2018. Powyższe dotyczy także ww. postanowienia o powołaniu biegłego z [...] lipca 2018 r. według sygnatury pisma powołanego w ramach postępowania podatkowego dotyczącego roku 2018. Według uzasadnienia opinia miała dotyczyć "budowli elektrowni wiatrowej" a o takiej mowa jest w stanie prawnym 2017r. a nie w roku 2018, gdzie opodatkowaniu podlegają części budowlane elektrowni. Zauważyć też należy, że Podatniczka na żądanie organu podatkowego z dnia [...] sierpnia 2018 r. w piśmie z dnia [...] sierpnia 2018 r. wskazała na okoliczności wpływające na wartość budowli podlegającej opodatkowaniu a w odwołaniu wskazała na wartość budowli na 1 stycznia 2015r., 1 stycznia 2016 r., 1 stycznia 2017 r., 1 stycznia 2017 r., 1 styczna 2018 r. po pomniejszaniu jej co roku o odpisy amortyzacyjne., Sądowi z urzędu wiadomym jest, że organ podatkowy prowadził postępowania podatkowe równolegle za lat podatkowe 2017 (dokumentacja w aktach niniejszej sprawy), 2018 i 2019 (sygn. akt I SA/Sz 495/19). Nie budzi wątpliwości, że w tej szczególnej, skomplikowanej i zmieniającej się sytuacji prawnej, mając na uwadze treść wezwań kierowanych do strony przez organy podatkowe w roku 2018 do daty zmiany przepisów tj. 30 czerwca 2018 r., nie tylko nie wyjaśniały należycie stronie postępowania podatkowego podstawy żądania ale także prowadziły postępowanie po tej dacie – vide postanowienie z dnia [...] lipca 2018 r. w oparciu o nieobowiązujący stan prawny. Powyższe stwierdzenie uzasadnia także wskazany wyżej stan niepewności sytuacji prawnej podatników, wywołany m.in. sposobem uchwalania ustawy o inwestycjach w elektrownie wiatrowe (w szczególności jej art. 17 i brakiem konsultacji kwestii podatkowych), określonym w ww. wyroku 7. sędziów NSA "mankamentami procesu legislacyjnego", a także szeroką krytyką nowych rozwiązań w doktrynie prawnej i brakiem jednolitości w wydawanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Zrozumiałe przy tym były więc wnioski Podatniczki zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji dotyczących 2018 o "udzielanie stronie w postępowaniu odwoławczym niezbędnych pouczeń co do okoliczności faktycznych i prawnych", które mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków strony będących przedmiotem postępowania. W ocenie Sądu ani organ odwoławczy, ani organ I instancji, nie spełniły takiego oczekiwania Strony, stanowiącego zresztą jedną z zasad postępowania podatkowego. Bezspornie uchylenia przepisów stanowiących podstawę formułowania wezwań z dnia [...] stycznia 2018 r. i [...] kwietnia 2018 r. rodziło po stronie organów podatkowych obowiązek ponowienia ewentualnych wezwań w oparciu o obowiązujący stan prawny. Sąd wskazuje na ewentualne wezwania z uwagi na fakt, że organ I instancji dysponował przed zakończeniem postepowania informacją złożoną przez Podatniczkę a obejmującą przedmiot opodatkowania w dacie 1 stycznia 2017 r. sprzed zmiany przepisów. Powtórzyć więc należy, że zmiany w 2018 r. stanu prawnego i przywrócenie przez ustawodawcę poprzedniego (z 2016 r.) stanu prawnego nakazywały organowi podatkowemu po dacie wejścia w życie tych zmian (30 czerwca 2018 r., z mocą od 1 stycznia 2018 r.) prowadzenie przedmiotowego postępowania zgodnie z zasadami prawnymi obowiązującymi poprzednio, z uwzględnieniem stanu faktycznego sprzed 1 stycznia 2017 r. – o ile nie nastąpiły w tym zakresie zmiany - co zresztą Kolegium wykluczyło, uznając że takich zmian stanu faktycznego nie było. W razie powzięcia wątpliwości co do ewentualnej zmiany stanu faktycznego, mając np. na względzie przepis art. 4 ust. 6 u.p.o.l., organ podatkowy powinien wezwać Stronę do złożenia stosownych wyjaśnień (informacji), jednak z pouczeniem o dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. zmianie stanu prawnego (zwłaszcza z uwagi na treść poprzednich wezwań) i jasnym określeniem obowiązku informacyjnego Strony - ze wskazaniem podstawy prawnej żądania i ewentualnym rygorem. Tylko na takie (prawidłowe) wezwanie i na wywołane brakiem zastosowania się do niego przez Stronę organy obu instancji mogłyby powoływać się przy uzasadnianiu podejmowanego rozstrzygnięcia. Sposób prowadzenia postępowania podatkowego za rok 2018 naruszył więc w istotny, mogący mieć wpływ na wynik sprawy, także przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. W tym zakresie razi w szczególności stwierdzenie organu, że Podatniczka, mimo wielokrotnego wzywania, nie określiła wartości budowli i nie przedstawiła wykazu środków trwałych – nie dostrzegając, że wezwania te oparto na zmienionych w 2016 r., nieobowiązujących już w 2018 r. przepisach prawa, dotyczących budowli "elektrowni wiatrowej", a nie jej "budowlanych części". Wobec tego, że w stanie prawnym przed 2017 r. podatnicy nie tworzyli środka trwałego, będącego elektrownią wiatrową, stąd istotne znaczenie mogło mieć żądanie przedstawienia wykazu środków trwałych dla "odtworzenia" takiego środka trwałego (jego poszczególnych elementów składających się na ustawową definicję elektrowni wiatrowej, istotną jednak tylko dla jej opodatkowania w 2017 r.). Sytuacja taka zasadniczo zmieniła się w 2018 r., w którym (podobnie jak przed 2017 r.) budowlę stanowiły tylko części budowlane elektrowni wiatrowej. Taki "przywrócony" stan prawny obowiązywał też w 2018 r. Skoro zatem niesporne jest, że przed 2017 r. organ podatkowy ustalał skarżącej Podatniczce podatek od nieruchomości od tych części budowlanych elektrowni i były od nich dokonywane odpisy amortyzacyjne (czego organy nie kwestionują), to podatek ten za 2018 r. powinien być ustalony (jak w 2016 r.) od wartości początkowej tych elementów, czego – co do zasady – organy również nie kwestionują. W świetle wyjaśnień i informacji kierowanych do organu podatkowego i uzasadnienia skargi przed 2016 r. (w 2015 r.) Podatniczka określiła tę wartość początkową ([...] zł) i była ona przyjmowana (po zaokrągleniu do pełnego złotego) przez organ do ustalenia wartości podstawy opodatkowania w 2015 i 2016 r. Zatem nie można akceptować stanowiska organów obu instancji o nieokreśleniu przez Podatniczkę wartości budowli, co mogłoby stanowić podstawę do powołania biegłego – co i tak jest uwarunkowane uprzednim prawidłowym wezwaniu (czego w niniejszym postepowaniu zabrakło jak wskazano powyżej). Odnosząc się do prezentowanego przez skarżącą Podatniczkę stanowiska o możliwości pomniejszania wartości początkowej budowli o wysokość odpisów amortyzacyjnych Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów o niedopuszczalności takiego pomniejszania, na co wskazuje wykładnia językowa art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jednolicie przyjmowana w orzecznictwie. Takie błędne stanowisko Skarżącej nie stanowiło do 2016 r., i od 2018 r. nadal nie powinno jednak stanowić dla organów przeszkody w prawidłowym ustaleniu tej wartości początkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących nieprawidłowego oszacowania budowli przez biegłych stwierdzić należy, że wobec przyjętego przez Sąd stanowiska tj. wobec stwierdzonych nieprawidłowości w dojściu do ustalenia podstawy opodatkowania, zarzuty te nie wymagały rozważenia na obecnym etapie postępowania jako przedwczesne Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania (art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 187 § 1 O.p.), a także z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l.). Mając wszystko powyższe na uwadze, Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1302 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. W ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku.