I SA/Sz 470/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 3 lipca 2023 r. nr SKO.4140.1386.2023 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchylona zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz strony skarżącej F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (organ) utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta K. (organ I instancji) z 4 kwietnia 2023 r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (spółka) o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2017 r. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że 30 grudnia 2022 r. do organu I instancji (za pośrednictwem ePUAP) wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2017 r. wraz z korektą deklaracji wymienionego podatku. Wniosek ten podpisał doradca podatkowy M. N. jako pełnomocnik spółki, przy czym nie dołączył dokumentu pełnomocnictwa szczególnego stosownie do art. 138e ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 - O.p.). Jednocześnie ani z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), ani z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych nie wynika, aby doradca podatkowy M. N. był uprawniony do reprezentowania spółki. Ponadto korekta deklaracji złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie została podpisana żadnym rodzajem podpisu elektronicznego. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. organ I instancji 22 lutego 2023 r. wezwał spółkę do usunięcia braków formalnych omawianego wniosku przez "złożenie stosownego pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu M. N. (także dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od złożonego pełnomocnictwa oraz podpisanej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok) w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia." Spółka otrzymała powyższe wezwanie 28 lutego 2023 r. W zakreślonym terminie organ I instancji otrzymał pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu M. N. 1 marca 2023 r. do reprezentowania spółki między innymi w zakresie rozliczeń podatku od nieruchomości za lata 2017-2022, a także uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa o takim samym zakresie i opatrzony tą samą datą. W tych okolicznościach organ stwierdził, ze doradca podatkowy M. N. został umocowany do reprezentowania spółki dopiero 1 marca 2023 r. Organ I instancji otrzymał dokument pełnomocnictwa 13 marca 2023 r. (data stempla pocztowego 7 marca 2023 r.). Wobec tego, zdaniem organu, doradca podatkowy M. N. nie był umocowany do sporządzenia i złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty 30 grudnia 2022 r. Pełnomocnictwo było skuteczne dopiero od 13 marca 2023 r., kiedy wpłynęło do organu I instancji. W tym kontekście organ zwrócił uwagę na art. 138i § 2 O.p. Dodatkowo, jak motywował organ, w odpowiedzi na wezwanie z 22 lutego 2023 r. do wniosku o stwierdzenie nadpłaty została dołączona korekta deklaracji podpisana przez A. O. i A. P.. Z KRS nie wynika, aby A. O. i A. P. były uprawnione do podpisania deklaracji podatku od nieruchomości w imieniu spółki. Jednocześnie do korekty deklaracji nadesłanej w odpowiedzi na wezwanie z 22 lutego 2023 r. nie dołączono pełnomocnictwa udzielonego A. O. i A. P. do podpisywania tego rodzaju dokumentów. Tym samym korektę deklaracji złożoną w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty należało uznać za niepodpisaną. Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie organu. Zarzuciła naruszenie art. 138e § 1, art. 138o O.p. w związku z art. 103 § 1 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.2023.1610 ze zm.), art. 169 § 4, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 O.p. z powodu stwierdzenia, że pełnomocnictwo udzielone przez spółkę doradcy podatkowemu M. N., jedynie potwierdzone dokumentem pełnomocnictwa z 1 marca 2023 r., nie miało skutków prawnych w sprawie zainicjowanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2017 r. złożonym 30 grudnia 2022 r. W następstwie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu wraz z postanowieniem organu I instancji z 4 kwietnia 2023 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka wykazywała, że nie ma znaczenia, jaką datą został opatrzony dokument pełnomocnictwa. Udzielenie pełnomocnictwa nie jest równoznaczne z jego pisemnym udokumentowaniem. Pojęcie "pełnomocnictwo" oznacza pochodzące od mocodawcy umocowanie pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy, a nie dokument pełnomocnictwa potwierdzający to umocowanie. Spółka udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu M. N. w zakresie "podejmowania wszelkich działań związanych z reprezentowaniem Spółki przed wszelkimi organami administracyjnymi, w tym przed Prezydentem Miasta K. oraz we wszelkich postępowaniach w zakresie rozliczeń Spółki w podatku od nieruchomości za lata 2017-2022 dotyczących właściwości miejscowej Prezydenta Miasta K.." Nie ulega zatem wątpliwości, że wolą spółki było umocowanie wymienionego pełnomocnika również do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2017 r. Ponadto spółka wywodziła, że "Prawidłowości podpisanych korekt nie negował wszakże Prezydent w sprawie dotyczącej roku 2017, nie wzywając do przedstawienia pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji. Jednocześnie, gdyby w ocenie Organów budziło to wątpliwości, to powinny one były wezwać wprost Spółkę do wyjaśnienia czy też przedłożenia stosownego dokumentu w tym zakresie. (...) Co szczególnie istotne, organ ten w pełni zaakceptował złożone korekty za lata 2018-2019 które zostały podpisane w identyczny sposób, jak również akceptował deklaracje na podatek od nieruchomości składane na bieżąco, czym de facto potwierdził prawidłowość złożonych deklaracji." Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie organu nie jest zgodne z prawem. W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem dotyczącym skargi na interpretację indywidualną oraz odnoszącym się do instytucji opinii zabezpieczającej, a więc pozbawionym znaczenia w przypadku sądowej kontroli legalności postanowienia organu w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe rozwiązanie prawne zobowiązuje sąd do uwzględnienia wszystkich naruszeń prawa, które okazują się istotne dla wyniku indywidualnej sprawy, bez względu na treść skargi. Zatem poza granicami skargi, ale w granicach sprawy, należy przypomnieć, że stosownie do art. 145 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (art. 145 § 1). Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2). Pełnomocnikowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą, który nie wskazuje adresu do doręczeń w kraju, pisma doręcza się za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany adres elektroniczny (art. 145 § 2a). W razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników (art. 145 § 3). W myśl art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie. Zgodnie zaś z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Następnie według art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. W dalszej kolejności art. 236 O.p. stanowi, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi (art. 236 § 1). Zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia: 1) postanowienia stronie; 2) zawiadomienia, o którym mowa w art. 103 § 1 (art. 236 § 2). Jedocześnie w art. 239 O.p. ustawodawca przyjął, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W przytoczonym stanie prawnym doręczenie rozstrzygnięcia organu podatkowego tylko wtedy odnosi skutek prawny, kiedy zostanie dokonane w sposób przewidziany przez ustawodawcę, co ma jednoznacznie wynikać z dowodu doręczenia, który nosi znamiona dokumentu urzędowego. Ze względu na wagę skutków prawnych, jakie wywołuje doręczenie rozstrzygnięcia organu podatkowego, fakt, data, sposób doręczenia, istotne okoliczności towarzyszące doręczeniu nie mogą być przedmiotem założeń, czy oświadczeń o charakterze prywatnym. Ustawodawca powiązał skutki prawne tylko z takim doręczeniem rozstrzygnięcia organu podatkowego, którego przebieg po pierwsze odpowiada prawu, po drugie został zgodnie z prawem udokumentowany. Innymi słowy, art. 211, art. 212, art. 219 O.p. nawiązują wyłącznie do zasad doręczeń, o których stanowią art. 144 i następne O.p., w tym przypadku w szczególności 145 § 2 O.p. Taki wniosek jednoznacznie wynika z dyrektywy harmonizowania kontekstów interpretacyjnych, a więc z konieczności uwzględnienia - obok wykładni językowej wymienionych unormowań prawnych - także wykładni systemowej wewnętrznej w ramach ustawy Ordynacja podatkowa. Na konieczność przestrzegania w analizowanym zakresie ustawowych reguł wprost zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 6 kwietnia 2023 r. sygn. III FSK 773/22 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). W wymienionej sprawie Sąd kasacyjny ocenił, że w sytuacji, gdy ostateczne rozstrzygnięcie organu podatkowego nie zostało - zgodnie z art. 145 § 2 O.p. - doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie, ale bezpośrednio stronie, to nie doszło w ogóle do doręczenia tego rozstrzygnięcia, wobec czego nie wywołuje ono żadnych skutków prawnych. Tym samym nie można było od niego wnieść skutecznie skargi do sądu administracyjnego, skoro nie zostało ono wprowadzone do obrotu prawnego. W takich okolicznościach nie rozpoczął się bieg 30-dniowego terminu przewidzianego na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. W dalszej kolejności Sąd kasacyjny nawiązał do uchwały sygn. I FPS 4/21 i motywował, że brak skutecznego doręczenia rozstrzygnięcia organu nie powoduje żadnych skutków materialnoprawnych ani procesowych, jakie powstają w przypadku prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w związku z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi. W przypadku analizowanej czynności organu podatkowego albo mamy do czynienia ze skutecznym doręczeniem, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". Zdaniem Sądu kasacyjnego, w każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W konsekwencji, jak podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, skoro ostateczne postanowienie organu - wskutek jego niedoręczenia stronie - nie weszło do obrotu prawnego, nie było możliwe złożenie od niego skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe stanowisko prawne. W realiach analizowanej sprawy oznacza ono, że postanowienie organu I instancji z 4 kwietnia 2023 r. nie weszło do obrotu prawnego, skoro nie zostało doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi wbrew art. 145 § 2 O.p. Ustanowienie pełnomocnika w analizowanym postępowaniu podatkowym, miało ten skutek, że doręczenie postanowienia organu I instancji samej spółce z pominięciem pełnomocnika, jakkolwiek dawało spółce wiedzę o rozstrzygnięciu organu I instancji, to jednak nie wprowadzało tego postanowienia do obrotu prawnego ani nie otwierało terminu do złożenia od niego zażalenia. Należy zauważyć, że pełnomocnik spółki złożył dokument pełnomocnictwa 7 marca 2023 r., a postanowienie organu I instancji pochodzi z 4 kwietnia 2023 r. Nieprawidłowe doręczenie postanowienia organu I instancji z 4 kwietnia 2023 r., polegające na pominięciu pełnomocnika spółki i niezastosowaniu się do art. 145 § 2 O.p., nie wywołało skutków prawnych. Odmienne stanowisko organu narusza obowiązujący stan prawny i w związku z tym należało ocenić je jako dowolne, pozbawione przymiotu legalności. W dalszym postępowaniu organ uwzględni powyższe rozważania prawne sądu. Zastosuje rozwiązanie prawne przewidziane przez ustawodawcę dla sytuacji, w której strona postępowania podatkowego złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji, które nie weszło do obrotu prawnego, a więc nim otworzył się termin przewidziany przez ustawodawcę na złożenie takiego środka zaskarżenia. Jednocześnie w dalszym postępowaniu organy nie mogą pominąć, że skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty podpisał doradca podatkowy z powołaniem się na status pełnomocnika spółki, to konsekwentnie wezwanie do uzupełnienia braków tego wniosku, w tym przede wszystkim przez złożenie dokumentu pełnomocnictwa, powinno zostać skierowane do doradcy podatkowego, a nie bezpośrednio do spółki. Tymczasem organ I instancji doręczył wezwanie z 22 lutego 2023 r. samej spółce. Należy wyjaśnić, że dopóki doradca podatkowy nie został prawidłowo wezwany do uzupełnienia braków wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez złożenie dokumentu pełnomocnictwa, dopóty nie mógł być pominięty przez organ I instancji jako pełnomocnik spółki. Oznacza to, że także na etapie kierowania wezwania z 22 lutego 2023 r. organ I instancji pominął obowiązek określony w art. 145 § 2 O.p. W rezultacie doręczenie wymienionego wezwania samej spółce było bezskuteczne z punktu widzenia prawa. W tym stanie sprawy przedwczesne było formułowanie przez sąd stanowczych ocen prawnych w kwestii znaczenia daty dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez spółkę doradcy podatkowemu M. N. oraz podpisania deklaracji korygującej. Z tych powodów zaskarżone postanowienie organu podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).