I SA/Sz 471/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2006 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn dla solidarnie zobowiązanych A. K. darczyńcy i J. R. obdarowanej w wysokości [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji podano, że w dniu [...] w Kancelarii Notarialnej w Ś. zawarto umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...], na podstawie której A. K. sprzedał J. R. nieruchomość zabudowaną położoną w Ś. przy ul. [...], oznaczoną numerami działek [...] o pow. [...] m2 objętej księgą wieczystą KW Nr [...]. A. K. jako sprzedający był prezentowany przez pełnomocnika J.R. – kupującego. Wartość przedmiotu transakcji została w umowie określona na kwotę [...] złotych. Organ podatkowy dokonał wstępnej oceny wartości nieruchomości na podstawie wytycznych Nr [...] Urzędu Skarbowego na temat przeciętnych wartości nieruchomości dla celów podatkowych na terenie działania urzędu sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego i stwierdził, że wartość przedmiotu transakcji nie odpowiadała wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego, to jest z dnia [...]. Strony, po uprzednim wezwaniu, wyraziły zgodę na podwyższenie wartości nieruchomości do kwoty [...] złotych. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy określił stronom umowy sprzedaży zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty skarbowej w wysokości [...] złotych oraz zaległość podatkową z tego tytułu w wysokości [...] złotych. Wymagane należności wraz z odsetkami za zwłokę zostały uregulowane. W dniu [...] J. R. przed notariuszem /Repertorium A Nr [...] / złożyła oświadczenie i uzupełnienie do aktu notarialnego z dnia [...] Repertorium A Nr [...]. Oświadczyła, że z A. K. pozostaje w konkubinacie od ponad 20 lat, od [...] posiada jego pełnomocnictwo do zarządzania całym majątkiem, włącznie ze zbyciem w dowolnej formie i na rzecz dowolnych osób, w tym i na jej rzecz, oraz że nie dawała A.K. kwoty [...] złotych tytułem zakupu nieruchomości ani przed zawarciem, ani w chwili zawarcia umowy. Cała cena sprzedaży została zapłacona w naturze, w postaci świadczeń czynionych przez nią na rzecz wspólnego majątku przez cały okres trwania konkubinatu (zaangażowanie, inicjatywę i wiedzę), prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego, wychowywania ich wspólnego syna B. Działając w imieniu własnym i A. K. uzupełniła treść § 4 aktu notarialnego z dnia [...] przez dodanie następującego zdania: "Cena w kwocie [...] zł została zapłacona w postaci świadczeń w naturze, czynionych przez nabywczynię przez okres ponad 20 lat na rzecz majątku zbywcy – A. W. K., w tym na rzecz przedmiotowej nieruchomości, tj. świadczenia pracy, zaangażowania, inicjatywy, zarządzania i administrowania nieruchomością, prowadzenia samodzielnie, wspólnego ze zbywcą, gospodarstwa domowego i wychowywania ich syna". W zaistniałej sytuacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w opłacie skarbowej solidarnie zobowiązanym J. R. i A.K. z tytułu umowy z dnia [...] (data doręczenia 27.07.2004r.). Postępowanie to zakończono rozstrzygnięciem z dnia [...] Nr [...] uchylającym decyzję z dnia [...] w sprawie opłaty skarbowej i umarzającym postępowanie podatkowe w tym zakresie, z uwagi na bezprzedmiotowość. Jednocześnie organ podatkowy w kontekście wskazania nowych okoliczności faktycznych zawartej umowy z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od spadków i darowizn stwierdzając, że skoro przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło pod tytułem darmym – to nie może być mowy o sprzedaży. Świadczenia do których była zobligowana J. R. przepisami prawa (wychowywanie dzieci) bądź, które wynikały z dobrowolnie zawartej umowy na prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego pozostając w konkubinacie, nie daje jej prawa do żądania spełnienia przez konkubenta świadczenia ekwiwalentnego /zapłaty/. Za jedyną formę zadośćuczynienia za ewentualną dysproporcję w świadczeniach na rzecz wspólnego gospodarstwa można uznać darowiznę rzeczy. Dlatego uzasadnione jest przyjęcie, że A.K. darował J. R. przedmiotową nieruchomość, a sporządzenie umowy sprzedaży służyło wyłącznie ograniczeniu obciążeń podatkowych z tytułu przeniesienia własności rzeczy. Zawarta czynność prawna służyła ukryciu faktycznie dokonanej czynności. Umowę z dnia [...] nazwaną "umową sprzedaży" należy w związku z powyższym potraktować jako umowę darowizny. Zgodnie z art. 888 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. W myśl art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. z 1997r. Nr 16, poz. 89 ze zm./, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w przypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Na podstawie art. 6 ust.1 pkt w/w ustawy obowiązek podatkowy powstaje: - przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzecznego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] . Podatek obliczono w ten sposób, że wartość nabytej nieruchomości [...] zł jako odpowiadającej wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego pomniejszono o kwotę wolną od opodatkowania przypadającą dla nabywcy zaliczonego do III grupy podatkowej – [...] zł, od przyjętej podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł, obliczono podatek w wysokości [...] zł wg skali określonej w art. 15 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn [...] zł. x 20% nadwyżki ponad [...] zł./. Od powyższej decyzji J. R. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie z powodu naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa polegające na ustaleniu zobowiązania podatkowego na podstawie decyzji doręczonej po upływie trzech lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odwołująca podniosła, że nastąpiło przedawnienie prawa do wydania zaskarżonej decyzji ponieważ decyzję ustalającą w sprawie doręczono 4 listopada 2004r., a więc po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy - [...]. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Nr [...] – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2000r. Nr 8, poz. 60/ uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji i ustalił solidarnie A. K. i J. R. podatek od spadków i darowizn w innej wysokości tj. [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie budzą wątpliwości okoliczność, że celem i skutkiem zawarcia umowy z dnia [...] było przeniesienie własności nieruchomości zabudowanej położonej w Ś. ul. [...] na rzecz J. R., które go przysporzenie nastąpiło kosztem majątku należącego do dotychczasowego właściciela A. K. Wskazane przez J. R. okoliczności zawarcia tej umowy, powołane z inicjatywy podatniczki przed organem podatkowym dnia [...] są podstawą do zweryfikowania oceny prawnej czynności cywilnoprawnej dotyczącej przeniesienia własności nieruchomości pod kątem skutków prawnopodatkowych. W tym zakresie należy odwołać się do odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego /ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. – Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm./. Przez umowę sprzedaży /zgodnie z art. 5345 kc/ sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W tym stanie sprawy, nie sposób wywieść wniosku, że umowa z dnia [...] zawiera elementy konstrukcyjne /essentialia negotii/, niezbędne do zakwalifikowania tej konkretnej czynności jako skutecznej na gruncie podatkowym umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży rzeczy, mająca charakter czynności odpłatnej i wzajemnie zobowiązującej, wymaga nade wszystko jednoczesnego spełnienia świadczenia nabywcy /kupującego/ do zapłaty zbywcy ceny, wyrażonej w postaci określonej sumy pieniężnej. J.R. przyjęła nieruchomość, jednocześnie nie zapłaciła zbywcy umówionej ceny. Powołane w akcie notarialnym z dnia [...] okoliczności wskazują na motywy przeniesienia własności nieruchomości na rzecz J. R. – pobudki moralne, wyrażona w formie rzeczowej wdzięczność A. K. między innymi za "świadczenie pracy, zaangażowanie, inicjatywę, zarządzanie i administrowanie nieruchomością, prowadzenie gospodarstwa domowego i wychowywanie ich syna" w okresie ponad 20 lat trwania konkubinatu. Przeniesienie własności w/w nieruchomości nastąpiło zatem pod tytułem darmym, bez istnienia po stronie nabywcy zobowiązania do świadczenia odpłatnego. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że umowa z dnia [...] wyczerpuje essentialia negotii umowy darowizny. Zgodnie bowiem z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego darowizna jest umową, w wyniku której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zgodnie z art. 6 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. z 1997r. Nr 16, poz. 89 ze zm./ obowiązek podatkowy przy nabyciu darowizny zasadniczo powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego. Jeżeli jednak nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organami podażowymi na okoliczność dokonania darowizny. Jak wyżej wskazano, J. R. czynność prawną zawartą w dniu [...] początkowo przestawiła jako umowę sprzedaży i tak zgłosiła do opodatkowania przed notariuszem. Dopiero powołane w akcie notarialnym z dnia [...] okoliczności przedstawione organowi podatkowemu dnia [...] pozwoliły na inną kwalifikację zawartej umowy. Wobec niezgłoszenia do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn umowy o charakterze darowizny jako zawartej w dniu [...] zostaje wyznaczony nowy termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej w sprawie - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny /tj. [...]/. Nie zachodzą zatem przesłanki przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji w trybie przepisów art. 68 § 1 ustawy. Mając jednak na względzie, że organ I instancji błędnie określił moment powstania obowiązku podatkowego na dzień [...] zamiast na dzień powołania się na okoliczność dokonania darowizny tj. [...] – organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie, orzekając co do istotny sprawy w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego. Podatek obliczono w ten sposób, że wartość nabytej nieruchomości – [...] zł pomniejszono o kwotę wolną od opodatkowania przypadającą dla nabywcy zaliczonego do III grupy podatkowej – [...] zł, od przyjętej podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł obliczono podatek w wysokości [...] zł wg skali określonej w art. 15 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn /[...] zł + 20% nadwyżki ponad [...] zł/. J. R. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wnosząc o jej uchylenie skarżąca zarzuciła naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 6 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn polegające na ustaleniu zobowiązania podatkowego na podstawie błędnej kwalifikacji oświadczenia podatniczki uzupełniającego umowę sprzedaży nieruchomości jako powołanie się przed organem na okoliczność otrzymania darowizny. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy jednostronnie i bez jakiegokolwiek uzasadnienia merytorycznego zawartego w materiale dowodowym stwierdził, że skarżąca powołała się na okoliczność dokonania darowizny. Treść oświadczenia z dnia [...] dotyczy bowiem tylko i wyłącznie wyjaśnienia sposobu oraz okoliczności odpłatności za przeniesienie własności nieruchomości. W oświadczeniu tym skarżąca nie powoływała się ani też nie było jej zamiarem wskazanie, że umowa sprzedaży była umową darowizny. W sprawie nie może zatem mieć zastosowania przepis art. 6 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zresztą sprzeczności ponieważ organ odwoławczy stwierdza, że "przeniesienie własności nastąpiło pod tytułem darmym", ale jednocześnie wskazuje na motywy przeniesienia własności jako wyrażoną w formie rzeczowej wdzięczność darczyńcy za "świadczenie pracy, zaangażowanie, inicjatywę, zarządzanie i administrowanie nieruchomością, prowadzenie gospodarstwa domowego i wychowywanie ich syna". Organ stwierdza zatem, że czynność przeniesienia własności nie miała charakteru darowizny, bowiem wymienia wszystko to, co złożyło się na ustalenie formy zapłaty. Skarżąca wskazuje, że konkubinat nie rodzi żadnych skutków na gruncie prawa rodzinnego, a więc nie istnieje obowiązek wzajemnych, nieodpłatnych świadczeń. Miała ona zatem pełne prawo domagania się zapłaty w postaci przeniesienia własności nieruchomości. W skardze zarzucono również, że przepis art. 24a ustawy Ordynacja podatkowa nie obowiązywał w czasie zawierania umowy sprzedaży i w związku z tym organy podatkowe nie były uprawnione do oceny treści czynności cywilnoprawnej w kontekście skutków prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w wskazanym rozstrzygnięciu i wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy stwierdził także, że oświadczenie skarżącej z dnia [...] w zakresie ujawnienia sposobu i okoliczności odpłatności za przeniesienie własności nieruchomości oraz - dokonane w imieniu obu stron czynności – uzupełnienie aktu notarialnego z dnia [...] zostało łożone przez podatniczkę toku postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, celem wyjaśnienia kwestii pochodzenia środków pieniężnych na zapłatę ceny wskazanej w momencie sprzedaży /[...] zł./. Skoro podatniczka z własnej inicjatywy przedstawiła akt notarialny z dnia [...] przed organem podatkowy, aby osiągnąć określony skutek w toczącym się w odniesieniu do niej postępowaniu przed organem, to organy podatkowe miały prawo. a nawet obowiązek dokonywania oceny zawieranych umów pod kątem wynikających z tych czynności skutków prawnych. Wojewódzki Sad Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem prawa. Organ odwoławczy przyjął za oczywiste, że nastąpiło powołanie się skarżącej na darowiznę o jakiej mowa w art. 6 ust.4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. z 1997r.Nr 1, poz. 89 ze zm./, chociaż nie przeprowadził w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania . Obowiązek podatkowy w zakresie podatków od spadków i darowizn, odnośnie darowizny nie zgłoszonej do opodatkowania, powstaje na mocy art. 6 ust.4 cyt. ustawy w odniesieniu do osoby, która przed organem podatkowym z własnej inicjatywy powołała się na darowiznę by osiągnąć określony skutek w toczącym się w odniesieniu do niej postępowaniu przed tym organem. W odpowiedzi na skargę podano, że skarżąca powołała się na tę darowiznę jako źródło przychodów w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych. Odpowiedź organu na skargę /art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U.Nr 13, poz. 1270 ze zm./ nie może "uzupełniać" zaskarżonej decyzji przez zamieszenie w dniej twierdzeń i ocen, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt ustawy – Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 200r. Nr 8, poz. 60/ powinna zawierać jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Niezależnie od powyższego, Sąd na podstawie akt podatkowych dotyczących ustalenia J. R. zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000r. /dowód ten przeprowadzono w oparciu o art. 106 § 3 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a w szczególności protokołu z przesłuchania skarżącej przed organem I instancji w dniu [...] stwierdza, że nie wiadomo w oparciu o jakie okoliczności organ odwoławczy przyjął, że skarżąca w dniu [...] powołała się przed organem podatkowym na darowiznę. W związku z tym uznać należy, że decyzja w przedmiotowej sprawie wydana została przedwcześnie przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, a zatem z naruszeniem art. 6 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz przepisów postępowania podatkowego art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa . Dlatego Sąd mają powyższe na uwadze, na podstawie art.14 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 13, poz. 1271 ze zm./ orzekł jak w sentencji.