I SA/Sz 473/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2006 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. o d d a l a skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uchylił w całości decyzje organu I instancji w przedmiocie określenia E. C. wysokości zobowiązania i wysokości zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że rozstrzygnięcie powyższe zapadło w wyniku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyroku z 9 listopada 2004 r. o sygn. akt I SA/Sz 751/03, w którym Sąd rozpoznający sprawę uchylił decyzje Izby Skarbowej z [...] Nr [...] i Nr [...] utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Sąd rozpoznający sprawę uznał bowiem, iż organy podatkowe nie mogą poddawać w wątpliwość faktu zawarcia przez E. C. umowy oprocentowanej pożyczki udzielonej przez "T" Sp. z o.o., w której E. C. była udziałowcem, dopóki nie wykażą, że zapis o oprocentowaniu zawarty w umowach pożyczki pozoruje odpłatność otrzymanego przez Stronę świadczenia jakim jest możliwość korzystania z cudzego kapitału. W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w podjętym ponownie postępowaniu, organ kontroli skarbowej winien ustalić za pomocą środków dowodowych, czy zawarcie umów i wprowadzone do ich treści zmiany mające na celu zmianę wysokości oprocentowania i odroczenie w czasie spłaty odsetek umownych od pożyczki, pozorowało odpłatność otrzymanego przez podatnika świadczenia. Wskazówką dla oceny treści oraz warunków zawartych umów, zdaniem organu II instancji, winno być sporządzenie w dniu 3 stycznia 2000 r. i 30 czerwca 2001 r. aneksów do umowy, po upływie umownego terminu spłaty pożyczek. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, E. C. wniosła o uchylenie decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] oraz o umorzenie postępowania określającego wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 1999 r. i odsetek od tego zobowiązania. Zdaniem skarżącej, dyspozycja art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa umożliwia organowi II instancji uchylenie decyzji pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia tylko wtedy, gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Wadliwość zaskarżonej decyzji sprowadza się zatem do tego, iż organ II instancji nie wskazał jakiego rodzaju materiał dowodowy ma być dodatkowo zgromadzony w sprawie, czym przekroczył uprawnienia przewidziane w art. 233 § 2 powołanej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada decyzje administracyjne i inne akty pod względem ich legalności. Przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten, co wynika z ugruntowanego w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i piśmiennictwa, stanowi wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego uregulowanego w przepisach Ordynacji Podatkowej, jako że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy. Oznacza to, że przepis ten nie powinien być interpretowany rozszerzająco (vide: uzasadnienie uchwały NSA z 4 maja 19988 r. sygn. akt FPS 2/98, ONSA Nr 3, poz. 79). Organ odwoławczy korzystając z konstrukcji tego przepisu powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie tylko przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie, lecz także wskazać dlaczego nie zastosował przepisu art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa. Kontrola przez Sąd legalności decyzji kasacyjnej wydanej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, sprowadza się zatem do tego, czy organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy do jej wydania, a więc czy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania w całości lub znacznej części i czy organ ten stosownie do treści art. 229 Ordynacji podatkowej nie powinien przeprowadzić postępowania wyjaśniającego we własnym zakresie. W tym miejscu należy podkreślić, iż Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji, oceniał zaskarżone rozstrzygnięcie przez pryzmat art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Zmiana treści powołanego art. 233 § 2, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r., a wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), polegała na uściśleniu podstawy uchylenia decyzji organu I instancji poprzez obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego zamiast jak dotychczas – do końca 2002 r., postępowania wyjaśniającego. Z przepisu przejściowego wskazanej wyżej ustawy zmieniającej ustawę – Ordynacja podatkowa, tj. art. 23 wynika jednak, że odwołania wniesione do 31 grudnia 2002 r. podlegały rozpoznaniu według zasad i trybu przewidzianego w art. 233 i nast., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian. Do odwołań wniesionych do dnia 31 grudnia 2002 r., znajduje więc zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy mógł uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 9 listopada 2004 r. o sygn. akt I SA/Sz 751/03 wyeliminował z obrotu prawnego decyzje ostateczne Izby Skarbowej z dnia [...] Na skutek tak wydanego orzeczenia Sądu, nastąpił powrót do stanu prawnego obowiązującego przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Oznacza to, iż ponownemu rozpoznaniu podlegało odwołanie skarżącej wniesione w dniu 23 grudnia 2002 r., zaś organ odwoławczy zobowiązany był wydać rozstrzygnięcie stosując przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. W kontekście uregulowań wynikających z art. 23 ustawy zmieniającej oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zarzut wadliwości decyzji kasacyjnej wydanej przez organ II instancji z uwagi na niewskazanie jakiego rodzaju materiał dowodowy powinien być uzupełniony w sprawie, jest zatem całkowicie chybiony. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy nie przekroczył kompetencji wynikających z treści powołanego powyżej art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organ odwoławczy w sposób przekonywujący uzasadnił istnienie przesłanek określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskazując dokładnie jakie okoliczności powinny być wyjaśnione przez organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Organ ten wskazał na niespójność ustaleń co do warunków udzielonych pożyczek i kwestii ich spłaty, wynikających z faktu sporządzenia w dniu 3 stycznia 2000 r. aneksu do umowy zawartej w dniu 30 grudnia 1997 r., oraz aneksu z 30 czerwca 2001 r. sporządzonego do umowy zawartej w dniu 30 grudnia 1998 r., podpisanych po upływie umownego terminu spłaty pożyczek (30 grudzień 1999 r.) i umożliwiających odroczenie płatności pożyczki (w tym odsetek za zwłokę) z jednoczesnym wprowadzeniem zmian oprocentowania pożyczki. Ponieważ wskazane wątpliwości nie zostały wcześniej wyjaśnione przez organ kontroli skarbowej i mają zasadniczy wpływ na ustalenie czy udzielone pożyczki miały charakter świadczeń nieodpłatnych, zdaniem Sądu należało uznać, iż istniały uzasadnione przyczyny do uchylenia decyzji pierwszej instancyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro więc nie zostały naruszone przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skargę jako nieuzasadniona należało na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalić.