I SA/Sz 479/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę Zaskarżoną decyzję z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. określając B.K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że B.K. prowadził w 2004 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży owoców, warzyw i artykułów spożywczych. W dniach od 6 lipca 2007 r. do 30 lipca 2007 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę działalności podatnika w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. i stwierdzili, że podatnik nie ewidencjonował całej sprzedaży a w konsekwencji zaniżył wartość podatku należnego. Zatem decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż deklarowana przez podatnika. Decyzja ta została doręczona za pośrednictwem poczty M.R. Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika w osobie A.S. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Organu I instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 oraz art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił swoją decyzję z dnia[...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. [...] nr [...] i umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nie została doręczona stronie, lecz M.R. – rzekomemu pełnomocnikowi. W tej sytuacji decyzja ta jako niedoręczona stronie, nie weszła do obrotu prawnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. doręczył stronie decyzję z [...] w dniu 18 stycznia 2010 r. Odwołanie od tej decyzji wniósł podatnik za pośrednictwem pełnomocnika A.S. zarzucając organowi I instancji: - naruszenia art. 120, art. 207, art. 210 § 1 i § 4 i art. 211 – Ordynacji podatkowej polegające na sporządzeniu i doręczeniu stronie dokumentów nazwanych "Duplikatami II z dnia 28 grudnia 2009 r. – Decyzji" których to dokumentów nie sposób uznać za akty administracyjne, - obrazę art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 20§1 w związku z art. 133 § 1, art. 137 § 2 i § 3, art. 139 § 1, art. 140 oraz art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że strona w postępowaniu podatkowym, wszczętym postępowaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z K. z dnia [...] Nr [...] ustanowiła pełnomocników w osobach M.R. oraz A.S., wskutek czego odmówiono stronie prawa do uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu oraz skierowano wydane decyzje do osoby nieupoważnionej, - naruszenie art. 23 § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne, wybiórcze oraz pozbawione logicznego związku i rozumowania określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, - rażące naruszenie art. 21 § 3 a w związku z art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej przez wydanie "Duplikatów II decyzji" i doręczenia ich stronie po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, które ewentualnie powstały w 2004 r. co skutkuje tym iż postępowanie w tej części i w tym zakresie winno być umorzone przez organ I instancji na podstawie art. 208 § 1 w/w ustawy. Rozpoznając sprawę w wyniku odwołania Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzję z dnia [...] uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wyjaśnił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...], przez to że została doręczona M.R. – rzekomemu pełnomocnikowi nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Zasadne zatem było sporządzenie duplikatu decyzji z [...] i doręczenie jej stronie co nastąpiło w dniu 18 stycznia 2010 r. Wydanie tej decyzji nie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia bowiem w dniu 16 grudnia 2009 r. Urząd Skarbowy w K., wydał na podstawie art. 303, art. 305 § 1 i art. 325 a ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.) postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdziwych danych podatkowych, poprzez niedeklarowanie części obrotów m.in. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r., co skutkowało uszczupleniem podatku w zbiegu z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg. Do dnia wydania decyzji (dręczenia stronie w dniu 18 stycznia 2010 r.) postępowanie to nie zostało zakończone, co oznacza że bieg terminu przedawnienia pozostaje zawieszony, oznacza to również, że nie ma podstaw do umorzenia postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzje organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzupełnienia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy." Rozpoznając odwołanie, organ odwoławczy stwierdził że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził nierzetelność rejestrów sprzedaży prowadzonych przez podatnika w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. za pomocą kasy rejestrującej, jedynie w części dotyczącej dostaw towarów i usług w wysokości 22 % i 7 %. Stwierdzenie to zostało oparte wyłączenie na fakcie, wystąpienia ujemnej marży handlowej, dotyczącej sprzedaży towarów opodatkowanych wg stawki VAT 22%. Nie wyjaśniono przy tym z jakich przyczyn stwierdzono nierzetelność rejestru sprzedaży towarów opodatkowanych stawką 7% tego podatku. Nie wzięto również pod uwagę faktu, że w stosunku do średniej marży handlowej wyliczonej dla 2004 r., wyraźnie zawyżona była marża uzyskana na sprzedaży towarów opodatkowanych według 3% stawki danego podatku. Ponadto w sytuacji nie kwestionowania wartości remanentu przeprowadzonego na początek oraz koniec roku podatkowego oraz wartości dokonanych zakupów wniosek o niezaewidencjonowaniu części sprzedaży towarów handlowych był nieuprawniony. Jak dalej wskazał organ odwoławczy powyższe nieprawidłowości mogły wskazywać na stosowanie nieodpowiedniej 3% stawki podatku VAT do sprzedaży towarów handlowych podlegających opodatkowaniu stawką 22% podatku. Teza ta podlega jednak udowodnieniu a konsekwencją ewentualnego potwierdzenia tej okoliczności winno być stwierdzenie wierzytelności całego rejestru sprzedaży. Księgi handlowe są bowiem nierzetelne nie tylko wówczas gdy brak jest zarejestrowania transakcji, ale także wtedy gdy sposób zarejestrowania poszczególnych transakcji jest niezgodny z ich stanem i rzeczywistym przebiegiem. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniem sprawy, dokonując badania prowadzonych ewidencji oraz wszystkich dokumentów, będących podstawą zapisów w tych księgach w celu stwierdzenie czy ich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty wypełniając dyspozycje art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej należy wskazać konkretne dowody, które na tę nierzetelność wskazują i określić w jakim zakresie ewidencje VAT nie mogą stanowić dowody w sprawie. W skardze pełnomocnik podatnika zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: - art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, pomimo istnienia podstaw do jej uchylenia i umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie, z uwagi na naruszenie przez organ I instancji art. 21 § 3 a w związku z art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej, - art. 120 i art. 121 ustawy – Ordynacja podatkowa na skutek stosowania wadliwej decyzji administracyjnej rażąco naruszającej prawo i obciążenie podatnika jej negatywnymi skutkami, - art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej przez uznanie iż doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia wskutek wydania postanowienia przez organ I instancji i wszczęciu wobec podatnika dochodzenia. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika – doradca podatkowy A.S. wyraziła pogląd, że przesłanka zaistnienia czynu "uszczuplenia należności publiczno – prawnej", o której mowa w art. 56 § 2 Kodeksu karnego – skarbowego jest doręczenie decyzji deklaratoryjnej. Bowiem tylko istniejąca w obrocie prawnym decyzja, określająca inną aniżeli zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania – wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – może stanowić podstawę do stwierdzenia, iż doszło do naruszenia przepisów podatkowych, co pozwoliłoby ustalić znamiona czynu karalnego. W niniejszej sprawie doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nastąpiło w dniu 18 stycznia 2010 r., natomiast postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług zostało wydane w dniu 16 grudnia 2009 r. W ocenie pełnomocnika jedynym skutecznie prawnym momentem wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mógłby być moment przesłuchania podatnika w dniu 22 stycznia 2010 r., a więc moment faktycznego przedstawienia mu zarzutów bądź też ewentualnie w dniu wezwania do stawienia się w urzędzie skarbowym w charakterze podejrzanego tj. w dniu 18 stycznia 2010 r. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzje o umorzeniu postępowania. W rozpatrywanej sprawie, przedawnienie zobowiązania skarżącego nie nastąpiło. Sprawa podatkowa dotyczy podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2004 r. Zobowiązanie skarżącego uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. tj. licząc 5 lat od końca 2004 r. Jednakże stosownie do art. 70 ust. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu na skutek wydania przez Urząd Skarbowy w K. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. Postanowienie to zostało wydane w dniu 16 grudnia 2009 r. zatem przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia. Wskazać należy, że wydanie postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej jest uprawnieniem organu wynikającym z art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 111, poz. 765) i odpowiednio stosowanych przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555). Zgodnie z art. 305 § 1 kpk organ powołany do prowadzenia postępowania przygotowawczego obowiązany jest wydać postanowienie o wszczęciu bądź o odmowie wszczęcia śledztwa (dochodzenia). Postanowienie to doręcza się osobie lub instytucji państwowej, samorządowej lub społecznej, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionemu pokrzywdzonemu, zaś samemu podejrzanemu – tylko w przypadku umorzenia śledztwa (dochodzenia) – art. 305 § 4 kpk. Skoro organ prowadzący postępowanie karne skarbowe nie miał obowiązku doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu dochodzenia, zaś wszczęcie to - na co należy zwrócić uwagę nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia to stwierdzić należy że w dniu 16 grudnia 2009 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. Ponadto wskazać należy, ze w przedmiotowym postępowaniu sądowym, Sąd nie jest uprawniony do badania istnienia merytorycznych przesłanek do wszczęcia dochodzenia, poza stwierdzenie, czy w postanowieniu wskazano, że "podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 in fine Ordynacji podatkowej). Uznać należy, że taki związek w w/w postanowieniu został wskazany, bowiem czyn opisany w postanowieniu odnosi się do przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Przedstawione przez pełnomocnika skarżącego jako datę wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia takie momentu jak przesłuchanie skarżącego lub data wezwania na przesłuchanie nie mają żadnego uzasadnienia prawnego. Za chybiony należy też uznać pogląd pełnomocnika skarżącego, że dopiero doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe daje postawy do określenia znamion przestępstwa karnego skarbowego. Poglądowi takiemu sprzeciwia się art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, który stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienia o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Decyzja organu odwoławczego jest decyzją kasacyjną wydana na podstawię art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze wskazano, że przepis ten został naruszony pomimo istnienia przesłanek do uchylenie decyzji i umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie. Jak wykazano powyżej bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu 16 grudnia 2009 r. a istnienie w obrocie prawnym w tej dacie decyzji wymiarowej pozostaje bez wpływu na wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego. Zważywszy powyższe sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.