I SA/Sz 479/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi F. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia 13.02.2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 30.10.2013 r. nr [..] określającą F. E. I. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A. [..] o numerze nadwozia [...] roku produkcji [..] , poj. silnika [...] cm3. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że 16.06.2010 r. w Starostwie Powiatowym w M. Spółka złożyła wniosek o rejestrację samochodu ciężarowego marki A. [...] o wskazanych wyżej parametrach, załączając do wniosku: 1) fakturę nr [...] z 26.05.2010 r. wraz z tłumaczeniem wystawioną przez L. T. B.V. dotyczącą sprzedaży Spółce ww. samochodu za kwotę [...] EUR; 2) holenderski dowód rejestracyjny pojazdu z 20.05.2010 r. wraz z tłumaczeniem, w którym pojazd został określony jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, 3) zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 02.06.2010 r. oraz Dokument Identyfikacyjny Pojazdu stanowiący załącznik do zaświadczenia, w którym uprawniony diagnosta określił samochód jako ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia. W odpowiedzi z 05.03.2012 r. na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w S. autoryzowany przedstawiciel marki A. na Polskę - K. T. Sp. z o.o. poinformował, że ww. pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, bez przegrody, z pięcioma miejscami siedzącymi. W związku z tym, że do przedmiotowego samochodu nie została złożona deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U i nie został zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z 13.05.2013 r. wszczął w stosunku do Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z ww. tytułu. W dniu 21.06.2013 r. przeprowadzono oględziny pojazdu. W protokole oględzin stwierdzono: "Dwa miejsca do siedzenia, tj. w pierwszym rzędzie fotel kierowcy, fotel pasażera z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, przednie i tylne drzwi po prawej i lewej stronie z oknami (z przodu otwierane elektrycznie, z tyłu niedziałający mechanizm otwierający drzwi) oraz z tyłu klapę unoszoną do góry. Szyby tylnych drzwi i bagażnika pojazdu po obu stronach przyciemniane. Przedmiotowy samochód posiada elektrycznie regulowane siedzenia, tapicerkę skórzaną, centralny zamek, 11 poduszek powietrznych (w tym 6 szt. w pierwszym rzędzie, 1 szt. w kierownicy, 4 szt. z tyłu), klimatyzację, nawigację, komputer. Drzwi tylne posiadają klamki. W drzwiach przednich i tylnych znajdują się głośniki, popielniczki, kieszenie wewnętrzne na przechowywanie rzeczy, otwory na butelki, uchwyty w drzwiach, od wewnątrz drzwi plastikowe z elementami skórzanymi. W przedmiotowym samochodzie stwierdzono schowek pod siedzeniem pasażera, podłokietnik (między fotelami) z otworem na kubek i schowkiem, uchwyty nad drzwiami dla kierowcy i pasażera, głośniki w kokpicie, cztery punkty oświetlenia oraz popielniczkę przed gałką skrzyni biegów. Samochód posiada szklany dach z dwiema żaluzjami, hak (otwierany przyciskiem znajdujących się w części bagażowej) oraz aluminiowe felgi kół. Za siedzeniami pierwszego rzędu siedzeń stwierdzono przymocowaną do podłogi i słupków płytę OSB (oklejoną wykładziną) oraz płytę położoną na podłodze. Za podłokietnikiem pierwszego rzędu siedzeń, ale przed płytą oddzielającą część pasażerską od towarowej znajduje się klimatyzacja, nawiew i dwa gniazdka 12V. W tylnej części towarowej znajdują się otwory po zdemontowanych uchwytach nad drzwiami oraz otwór po zdemontowanym oświetleniu w miejscu drugiego rzędu siedzeń. Po obu stronach, na ścianach wewnętrznych pojazdu, znajdują się uchwyty na kubki (dla trzeciego rzędu siedzeń). Dodatkowo w miejscu trzeciego rzędu siedzeń i bagażnika stwierdzono oświetlenie na suficie. W części towarowej stwierdzono uchwyty do mocowania towarów w podłodze, na boku ściany z prawej strony samochodu gniazdko 12 V, podłogę pokrytą wykładziną dywanową.". Ww. decyzją z dnia 30.10.2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki A. [...] . W decyzji wskazano m.in., że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz noty wyjaśniającej do pozycji 8703 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ww. samochód powinien być zaklasyfikowany jako pojazd do przewozu osób i podlega on obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego. W odwołaniu od tej decyzji Spółka nie zgodziła się z zakwalifikowaniem samochodu do kodu 8703, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego i wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Ponadto Spółka wystąpiła o przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu z udziałem biegłego oraz z opinii biegłego na okoliczność przeznaczenia pojazdu. Organ II instancji postanowieniem z 21.01.2014 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, jest wystarczający dla dokonania klasyfikacji taryfowej pojazdu i ustalenia czy jest to wyrób akcyzowy. W uzasadnieniu swej decyzji z dnia 13.02.2014 r., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w S. przytoczył brzmienie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej: u.p.a. - i wyjaśnił, że stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl natomiast art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ stwierdził, że wobec tego, iż w dniu 26.05.2010 r. Spółka dokonała na terytorium Holandii zakupu przedmiotowego pojazdu, po czym samochód został przemieszczony na terytorium kraju i w dniu 02.06.2010 r. poddany badaniu technicznemu - fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę tego pojazdu, uprzednio niezarejestrowanego na terytorium kraju, nastąpił i nie budzi wątpliwości. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy samochód ten powinien zostać zaklasyfikowany do kodu 8703 jako samochód osobowy, który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też powinien zostać zaklasyfikowany do kodu 8704 jako samochód ciężarowy, od którego podatek akcyzowy jest nienależny. Z przepisów u.p.a. wynika, że do zaliczenia danego pojazdu jako podlegającego podatkowi akcyzowemu niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że ustanowiona na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), z którego przejęła pozycje i sześciocyfrowe podpozycje HS, do których dodaje dalsze wspólnotowe podpodziały. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 i każdego roku podlega aktualizacji. Część pierwsza Nomenklatury Scalonej zawiera zbiór przepisów wstępnych, a w sekcji I pod literą A tej części zawarte zostały Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którymi dokonywana jest klasyfikacja towarów. Stosowanie tych reguł zapewnia jednolitą klasyfikację towarową, co oznacza, że dany towar jest zawsze przyporządkowywany do jednej i tej samej pozycji - z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą też m.in. noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowywane przez Światową Organizację Celną - w języku polskim opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski Nr 86, poz. 880). Część drugą Nomenklatury Scalonej stanowi Tabela stawek celnych, w której wyszczególnione są w sekcjach (od I do XXI) i działach (od 1 do 98) towary z przypisanymi do nich kodami CN i odpowiednimi stawkami celnymi. W Sekcji XVII Nomenklatury Scalonej wydzielony został dział 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", w ramach którego wymieniona została pozycja CN8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zdaniem organu, z samego opisu pozycji 8703 wynika, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do podpozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Pojazdy z pozycji 8703 mogą więc być także wykorzystywane do przewożenia towarów, co wynika z końcowej części opisu kodu 8703 "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Za słusznością takiej interpretacji zakresu pozycji CN 8703 przemawia także komentarz zawarty w notach wyjaśniających HS do pozycji 8703, gdzie wskazano, że zawarte w opisie pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Ponadto w notach wyjaśniających HS do pozycji 8703 zostały wymienione cechy projektowe, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone "głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (poz. 8704)". Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych pozycją 8703: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Pozycja CN 8704 obejmuje natomiast: "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" i zgodnie z notami wyjaśniającymi HS do pozycji 8704 objęte jej zakresem pojazdy winny posiadać następujące cechy: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) dla transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ podkreślił, że z cytowanych powyżej opisów pozycji CN 8703 i 8704 wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów samochodowych jest ich przeznaczenie, które zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, winno być oceniane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdów. W krajowym orzecznictwie także przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdów do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Tej głównej funkcji użytkowej nie przekreśla okoliczność, że pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową (vide: wyrok NSA z 10.05.2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy – co potwierdza ww. pismo firmy K. T. Sp. z o.o., w którym wskazano, że: "samochód A. [...] nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako osobowy, bez przegrody, 5 miejsc". W ocenie organu odpowiedź uzyskana od polskiego przedstawiciela producenta jest istotnym dowodem, przedstawiciel ten ma bowiem możliwość wiarygodnego sprawdzenia bezpośrednio u wytwórcy z jakim przeznaczeniem dany pojazd został wyprodukowany. Przeznaczenie pojazdu determinuje zaś pewne założenia konstrukcyjne, odpowiednie dla danego rodzaju samochodu, odmienne dla ciężarowego i odmienne dla osobowego, co jest istotne dla klasyfikacji pojazdu. Dla klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703 podstawowe znaczenie mają jego cechy konstrukcyjne nadane na etapie produkcyjnym, a nie brak pewnych elementów wyposażenia, np. tylnej kanapy, pasów bezpieczeństwa w momencie zakupu, gdyż pojazd jest fabrycznie wyposażony w elementy służące do szybkiego ich montażu (np. specjalne kotwy mocujące pasy bezpieczeństwa, czy otwory/kotwy do mocowania siedzeń). Wskazując na cechy przedmiotowego pojazdu zawarte w ww. protokole z oględzin pojazdu (poparte materiałem fotograficznym) organu II instancji uznał, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w którym dokonano odwracalnych zmian, które - na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym, zarówno na terenie Holandii, jak i Polski - pozwoliły na rejestrację samochodu jako samochodu ciężarowego. Dokonane zmiany są łatwo odwracalne i nie zmieniły jednak ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako samochodu do przewozu osób. Organ podkreślił, że w odwołaniu Spółka również potwierdziła, że samochód posiadał przeznaczenie jako osobowy, w którym dokonano modyfikacji zmieniające jego przeznaczenie na ciężarowy, która została potwierdzona przez uprawnionego diagnostę [str. 6]. Zatem pomimo tego, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał dwa, a nie pięć miejsc siedzących oraz przegrodę, to jednak był on konstrukcyjnie przeznaczony przez producenta do przewozu osób. Fabrycznie wyposażony i dostosowany był do przewozu osób, a nie towarów, posiadał fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, oraz elementy komfortowe i wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone jest z przestrzenią pasażerską pojazdu. Zmiany polegające na wyjęciu tylnej kanapy i wstawieniu ściany działowej z płyty OSB za fotelem kierowcy i pasażera, wymontowanie części oświetlenia wewnętrznego, czyli o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Przedmiotowy samochód marki A. [..] jest więc pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w punkach a)-e) Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jest to bowiem pięciodrzwiowy samochód typu kombi, dookoła przeszklony, z pięcioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i pasażera (zamontowana płyta OSB w ocenie organu odwoławczego nie nosi znamion trwałej) oraz komfortowo wyposażonym wnętrzem (klimatyzacja również dla pasażerów, popielniczki i głośniki w tylnych drzwiach, oświetlenie, uchwyty na napoje w tylnej części, skórzana tapicerka, skórzane elementy na wewnętrznej stronie tylnych drzwi, przeszklony dach nad obecną częścią towarową, 11 poduszek powietrznych). Obecność siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub fabrycznych punktów do kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni pasażerów jest, zgodnie z ww. Notami wyjaśniającymi HS do pozycji 8703, jedną z najistotniejszych cech projektowych pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku z 06.12.2007 r. w sprawie C-486/06 stwierdził, że: "W notach tych dotyczących pozycji 8703, wyraźnie mowa jest o tego rodzaju siedzeniach jako cechach projektowych, które mają zwykle dane pojazdy mające być klasyfikowane w tej pozycji". ETS wskazał też, że ustalając zasadniczy charakter pojazdu należy uwzględnić wykończenie wnętrza, gdyż w Notach HS jest mowa, że wykończenie wnętrza, które posiadają kabiny samochodów osobowych jest cechą, którą należy uwzględniać przy klasyfikacji pojazdów do pozycji CN 8703. Fakt, że cechy przedmiotowego samochodu odpowiadają cechom projektowym wymienionym w punktach a)-e) Noty wyjaśniającej HS do pozycji 8703 skutkuje tym, że pojazd należy oceniać jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym jest on klasyfikowany w pozycji CN 8703. Dla sprawy, której celem jest ustalenie, czy samochód podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, nie ma znaczenia fakt, że w momencie zakupu samochód był zarejestrowany jako samochód ciężarowy. O opodatkowaniu samochodu akcyzą przesądza wyłącznie okoliczność, że pojazd można zaklasyfikować do kodu CN 8703. Ponadto organ II instancji zauważył, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie wywiera wpływu na klasyfikację samochodu do odpowiedniego kodu CN, a tylko ten rodzi określone skutki podatkowe. Brak decydującego znaczenia dokumentów rejestracyjnych pojazdu dla ustalenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, zostało potwierdzone również orzecznictwem sądowym (przytoczonym w decyzji). Przywołując przepis 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. organ wyjaśnił, że podstawą opodatkowania jest iloczyn ceny samochodu i obowiązującego w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego kursu EUR, czyli: [...] EUR x [...] zł = [...] zł. Wysokość podatku akcyzowego stanowi iloczyn podstawy opodatkowania i stawki akcyzy, która dla samochodu będącego przedmiotem sprawy o pojemności [...] cm3 wynosi [...] czyli: [...] zł x [...] % = [...] zł (po zaokrągleniu art. 63 § 1 O.p.). Tym samym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym po zaokrągleniu wynosi [..] zł. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że noty wyjaśniające do nomenklatury taryfowej nie są objęte umową międzynarodową, a więc nie są wiążące ani dla organów celnych, ani podatników, organ odwoławczy wskazał, iż wprawdzie nie mają one charakteru wiążącego (brak jest wyraźnego przepisu, który nadawałby im walor interpretacji wiążącej), niemniej jednak stanowią ważny instrument w celu właściwego rozumienia znaczenia przepisów klasyfikacyjnych. W znacznej ilości wyroków ETS stwierdzał, że Noty wyjaśniające do nomenklatury HS stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Nomenklatury i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji Nomenklatury HS (wyrok z 16.06.1994 r. w sprawie C-35/93, z 11.01.2007 r. w sprawie C-400/05, z 27.11.2008 r. w sprawie C-403/07). Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego Spółka – reprezentowana przez radcę prawnego - wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (O.p.), przez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym, niewyjaśnienie i niepodjęcie wszelkich działań w toku postępowania w celu ustalenia całokształtu okoliczności stanu faktycznego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności odmowy przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu marki A. Q7 z udziałem biegłego oraz opinii biegłego na okoliczność: przeznaczenia pojazdu, w szczególności czy można uznać, że sporny pojazd jest samochodem osobowym; ustalenia czym są zmiany konstrukcyjne oraz charakteru zmian dokonanych w spornym pojeździe oraz ich trwałości; w przypadku uznania technicznej możliwości odwrócenia zmian - na okoliczność ustalenia kosztów dokonania takich zmian, co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o nieustalony stan faktyczny, a w konsekwencji do: 2) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a., przez ich niezasadne zastosowanie w związku z przyjęciem przez organ, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją CN 8703 (Nomenklatury Scalonej) przeznaczony zasadniczo do przewozu osób; - art. 21 §1 i §3 O.p. w zw. z art. 101 ust. 2 u.p.a. i art. 21 ust. 1 u.p.a., przez ich niezasadne zastosowanie i określenie wobec Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że twierdzenie organów o rzekomej funkcji pojazdu opiera się na pisemnym oświadczeniu pracowników biura obsługi klienta firmy K. T. Sp. z o.o. o przeznaczeniu pojazdu zaplanowanym przez jego producenta oraz oględzinach pojazdu, który to materiał dowodowy - w ocenie organów - "jednoznacznie" wykazał, że samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy, a dokonane w nim zmiany - z uwagi na ich odwracalność - nie miały wpływu na zmianę przeznaczenia pojazdu. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem Skarżąca stwierdziła, że oględziny pojazdu wskazują, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu nie jest przewóz osób, a przewóz towarów. Uznanie za dominującą funkcję osobową, w przypadku gdy pojazd: wyposażony jest tylko w dwa miejsca siedzące, w tym jedno dla kierowcy; fotel kierowcy i pasażera oddzielony jest od części ładunkowej stałą przegrodą; w części ładunkowej nie ma siedzeń ani pasów bezpieczeństwa; podłoga wyłożona jest płytą; a w podłodze zamontowane są uchwyty dla mocowania towarów - uznać należy za dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów. Sporny pojazd przeznaczony jest więc do przewozu towarów, a przewóz osób stanowi funkcję co najwyżej uzupełniającą, z takim przewozem towarów związaną. Sporny samochód nie może być używany głównie do przewozu osób, skoro posiada zaledwie jedno miejsce dla pasażera. Takie przeznaczenie pojazdu potwierdzają także dokumenty rejestrowe (holenderskie i krajowe), a przede wszystkim ocena uprawnionego diagnosty, któremu nie można odmówić w tym zakresie wiedzy specjalistycznej. Skarżąca nie zgodziła się z argumentem, jakoby dowody te nie miały żadnego znaczenia w sprawie. Wprawdzie definicje pojęć ustawowych są różne na potrzeby różnych aktów prawnych, niemniej ustalenie okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymaga oceny całego możliwego i zaoferowanego w sprawie materiału dowodowego - do czego organ prowadzący postępowanie zobligowany jest na podstawie art. 122 i art. 187 §1 O.p. Ma to szczególne znaczenie w sprawach, w których brakuje jasno sprecyzowanych przez ustawodawcę kryteriów pozwalających na proste kategoryzowanie. W tym zakresie Skarżąca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2007 r. w sprawie I GSK 1361/06, w którego uzasadnieniu wskazano m.in., że dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 §1 O.p. muszą zostać przyjęte przez organ w poczet materiału dowodowego, a następnie w myśl art. 187 §1 O.p. uwzględnione w procesie rozpatrywania całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącej, twierdzenia organów obu instancji, co do odwracalnego charakteru zmian wprowadzonych w pojeździe, należy uznać za gołosłowne. Dowód w postaci oględzin służy do ustalenia ogólnego stanu ich przedmiotu. Dowód ten nie może natomiast służyć do ustalenia charakterku dokonanych w pojeździe zmian - o ile oględziny nie zostały przeprowadzone z udziałem biegłego. W tym wypadku konieczne jest posiadanie specjalistycznej wiedzy i kwalifikacji do oceny charakteru zmian, ich wpływu na konstrukcję i przeznaczenie pojazdu. Wiadomości takich osoby dokonujące oględzin pojazdu nie posiadały, a zatem ustalenia tego rodzaju winny nastąpić w oparciu o dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy. W ocenie Skarżącej rodzaj modyfikacji przesądza o towarowym przeznaczeniu pojazdu. Zasadny zatem był wniosek o przeprowadzenie dowodów z powtórnych oględzin ale z udziałem biegłego oraz dowodu z opinii biegłego. Dopiero tego rodzaju dowód pozwoliłby w sposób jednoznaczny przesądzić o przeznaczeniu pojazdu. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu stanowi więc naruszenie art. 180 §1 i art. 188 §1 O.p. W związku z tym, stanowisko organu odwoławczego odmawiające przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, z uwagi na fakt, że okoliczności niekorzystne dla strony wykazane zostały już innymi dowodami, uznać należy za niezrozumienie przepisu art. 188 §1 O.p. W ocenie Skarżącej, dla oceny trwałości dokonanych modyfikacji istotne znaczenie ma również ekonomiczny aspekt takiej operacji. Skoro już raz dany pojazd został przeznaczony i przystosowany do przewozu towarów, to zasadne jest pytanie, czy ewentualne "przywrócenie" cech samochodu osobowego (o ile jest możliwe) jest ekonomicznie uzasadnione. Koszt takiej modyfikacji może skutecznie powstrzymywać właścicieli przed wprowadzaniem zmian, a tym samym świadczyć o trwałości przystosowania pojazdu do funkcji ciężarowej. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca podniosła, że wskazane w zaskarżonej decyzji akty prawa wspólnotowego dotyczące nomenklatury taryfowej i celnej, jak też powołane noty wyjaśniające do tych aktów, nie precyzują żadnych kryteriów pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Noty wyjaśniające do nomenklatury taryfowej nie są objęte umową międzynarodową, a zatem nie są wiążące dla podatników ani dla organów celnych. Mogą być stosowane jedynie pomocniczo. Niezależnie jednak od wiążącego charakteru powołanych regulacji wskazać należy, że ani przepisy obowiązujące, ani też noty wyjaśniające nie określają, że momentem przesądzającym o przeznaczeniu pojazdu dla celów kwalifikacji podatkowej jest etap jego produkcji. Nie zakazują także wprowadzania modyfikacji do pojazdów. Przeciwnie, analiza komentarza do pozycji 8703 pozwala jedynie wysnuć wniosek, że samochodem osobowym jest pojazd, który "bez zmian konstrukcyjnych" służyć może określonym celom. Nie ma tam mowy o tym, że ewentualne modyfikacje nie mogą zmienić przeznaczenia pojazdu – a taka teza wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji [str. 9 uzasadnienia]. Zdaniem Skarżącej, stanowisko takie nie jest także uzasadnione na gruncie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Skoro podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, to przeznaczenie pojazdu należy ustalać w dacie nabycia, a nie w chwili jego projektowania czy produkcji, a wręcz projektowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż decyzja ta nie narusza prawa. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą Spółkę samochodu marki A. [...] o numerze nadwozia [...] , roku produkcji [...] , poj. silnika [..] cm3, do pozycji [...] Nomenklatury scalonej (CN) i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. W ocenie Skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem przeznaczonym do przewozu towarów (pozycja CN 8704 ), a zatem nie podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wskazać należy, że materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) - dalej zwanej: "u.p.a.", stanowiące, że opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 8 ust. 1 pkt 4). W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a.); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a.). Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, a więc m.in. podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną terminu: "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym stwierdzono, że: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...)". Ponadto w myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z przywołanej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) - zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy (tj. na dzień 02.06.2010 r.) obowiązywała Nomenklatura Scalona ustanowiona w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r., zmieniającym załącznik I do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (Dz. Urz. UE L Nr 287 z 31.10.2009 r. ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe, obejmuje samochody osobowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Pozycja ta obejmuje więc pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie: "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo- towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu, zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Na gruncie powyższej regulacji, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają przeznaczenie samochodu. Tym samym, za uzasadnione uznać należy stanowisko organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ORINS przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Należy podkreślić, że w istocie nie jest przedmiotem sporu, że samochód A. [...] o numerze nadwozia [...] , roku produkcji [..] , poj. silnika [...] cm3 został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 05.03.2012 r. odpowiadając na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w S. autoryzowany przedstawiciel marki A. na Polskę - K. T. Sp. z o.o. poinformował, że ww. pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, bez przegrody, z pięcioma miejscami siedzącymi. Według składu orzekającego w sprawie, który za podstawę orzeczenia przyjmuje stan faktyczny, prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Dokonane na terenie Holandii zmiany, które stanowiły podstawę do zarejestrowania tego pojazdu jako samochodu ciężarowego z dwoma miejscami siedzącymi, pozbawiły go pewnego wyposażenia (w tym tylnych siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa) oraz wyposażyły w zamontowaną kratkę oddzielającą przestrzeń pasażerską od przestrzeni kierowcy. Prawidłowo jednak w zaskarżonej decyzji uznano, że zmiany te miały charakter odwracalny i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób, ukształtowanego na etapie produkcji samochodu. Zasadnie też organ odwoławczy zauważył, że dla klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703 podstawowe znaczenie mają jego cechy konstrukcyjne nadane na etapie produkcyjnym, a nie brak pewnych elementów wyposażenia (np. tylnej kanapy, pasów bezpieczeństwa) w momencie zakupu, gdyż pojazd jest fabrycznie wyposażony w elementy służące do szybkiego ich montażu (np. specjalne kotwy mocujące pasy bezpieczeństwa, czy otwory/kotwy do mocowania siedzeń). Ponadto zauważyć należy, że z dowodu rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu wynika, iż został on po raz pierwszy zarejestrowany w Holandii w dniu 17.05.2010 r., a więc 9 dni przed zakupem przez Spółkę, jednocześnie brak jest dokumentu rejestracyjnego odnośnie rodzaju pojazdu, od dnia pierwszej rejestracji do dnia zarejestrowania w Holandii. Przede wszystkim stwierdzić jednak należy, że z protokołu z dnia 21.06.2013 r. z oględzin pojazdu (popartych materiałem fotograficznym) wynikają następujące cechy przedmiotowego pojazdu: 1) przeszklona dookoła kabina, wyposażona w dwa fotele z przodu pojazdu, 2) przeszklone 4 drzwi boczne po obu stronach pojazdu, 3) drzwi tylne typu klapa z szybą, 4) szklany dach z dwiema żaluzjami, 5) szyby elektryczne dla przedniego rzędu siedzeń pojazdu, 6) w drzwiach przednich i tylnych znajdują się głośniki, popielniczki, otwory na butelki, uchwyty nad drzwiami, od wewnątrz drzwi tylne posiadają tapicerkę taką samą jak w drzwiach przednich z elementami skórzanymi, 7) drzwi tylne posiadają klamki, 8) za podłokietnikiem pierwszego rzędu siedzeń znajduje się nawiew klimatyzacji z 2 gniazdkami 12V, 9) w tylnej części, obecnie towarowej, znajdują się otwory po zdemontowanych uchwytach nad drzwiami, otwór po zdemontowanym oświetleniu w miejscu 2 rzędu siedzeń, po obu stronach na ściankach wewnętrznych znajdują się uchwyty na kubki, 10) wyposażony w elektrycznie regulowane przednie siedzenia, alufelgi, skórzaną tapicerkę, centralny zamek, 11 poduszek powietrznych (6 w pierwszym rzędzie, 4 z tyłu, jedna w kierownicy), nawigację, komputer, 11) za siedzeniami pierwszego rzędu przymocowana płyta OSB oklejona wykładziną. Niewątpliwie więc prawidłowo w zaskarżonej decyzji uznano, że cechy te jednoznacznie potwierdzają fakt, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w którym dokonano odwracalnych zmian, które - na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym, zarówno na terenie Holandii, jak i Polski - pozwoliły na rejestrację samochodu jako samochodu ciężarowego. Dokonane zmiany są jednak łatwo odwracalne i nie zmieniły one ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako samochodu do przewozu osób. Przeznaczenie to realizowane jest bowiem przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu. Również Spółka w odwołaniu potwierdziła, że samochód posiadał przeznaczenie jako osobowy, w którym dokonano modyfikacji zmieniające jego przeznaczenie na ciężarowy, która została potwierdzona przez uprawnionego diagnostę. Zatem pomimo tego, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał dwa, a nie pięć miejsc siedzących oraz przegrodę, to jednak był on konstrukcyjnie przeznaczony przez producenta do przewozu osób. Był on fabrycznie wyposażony i dostosowany do przewozu osób, a nie towarów, posiadał fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, oraz elementy komfortowe i wykończenie wnętrza, a także wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone jest z przestrzenią pasażerską pojazdu. Zmiany polegające na wyjęciu tylnej kanapy i wstawieniu ściany działowej z płyty OSB za fotelem kierowcy i pasażera, wymontowanie części oświetlenia wewnętrznego, a więc zmiany o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że przedmiotowy samochód jest więc pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w punkach a)-e) Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jest to bowiem pięciodrzwiowy samochód typu kombi, dookoła przeszklony, z pięcioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i pasażera (zamontowana płyta OSB nie nosi bowiem znamion trwałej) oraz komfortowo wyposażonym wnętrzem (klimatyzacja również dla pasażerów, popielniczki i głośniki w tylnych drzwiach, oświetlenie, uchwyty na napoje w tylnej części, skórzana tapicerka, skórzane elementy na wewnętrznej stronie tylnych drzwi, przeszklony dach nad obecną częścią towarową, 11 poduszek powietrznych). Obecność siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub fabrycznych punktów do kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni pasażerów jest ponadto - zgodnie z ww. Notami wyjaśniającymi HS do pozycji 8703 - jedną z najistotniejszych cech projektowych pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku z 06.12.2007 r. w sprawie C-486/06 stwierdził, że: "W notach tych dotyczących pozycji 8703, wyraźnie mowa jest o tego rodzaju siedzeniach jako cechach projektowych, które mają zwykle dane pojazdy mające być klasyfikowane w tej pozycji". ETS wskazał też, że ustalając zasadniczy charakter pojazdu należy uwzględnić wykończenie wnętrza, gdyż w Notach HS jest mowa, że wykończenie wnętrza, które posiadają kabiny samochodów osobowych jest cechą, którą należy uwzględniać przy klasyfikacji pojazdów do pozycji CN 8703. Stwierdzić więc należy, że dokonane w Holandii zmiany w pojeździe o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia przez Spółkę spełniał – dla celów rejestracji pojazdu - wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie, umożliwiające przewóz towarów, nie spowodowały zmian właściwości samochodu do przewozu osób, która to właściwość została uformowana już na etapie produkcji. Ponadto, według składu orzekającego w sprawie, organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego (dotyczące stanu pojazdu), i wyprowadził z nich prawidłowe wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne wprawdzie od twierdzeń Spółki, co jednak - przy prawidłowości tych wniosków - nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, ani też przepisów regulujących szczegółowo postępowanie dowodowe (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 197 i art. 199 O.p.). Podkreślić wymaga przy tym, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez Skarżącą dokumentach, w szczególności w holenderskim dowodzie rejestracyjnym, zaświadczeniu z badań technicznych pojazdu i polskim dowodzie rejestracyjnym. Mając jednak na względzie, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego badań technicznych i rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem - jak domagała się tego Skarżąca - że ww. samochód jest samochodem ciężarowym. Stwierdzić bowiem należy, że dowód rejestracyjny jest przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a., istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN - na co wskazuje przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. W tym stanie rzeczy, na gruncie przepisów u.p.a. - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez Skarżącą nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle holenderskich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie ma decydującego znaczenia treść dowodu rejestracyjnego. Skład orzekający w sprawie podziela także prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym, o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący adaptacji wnętrza do własnych potrzeb, a tak właśnie należy ocenić zakres zmian wprowadzonych w ww. samochodzie, które nie naruszały zmiany jego konstrukcji. Zakres tych zmian został ustalony przez organy podatkowe ona podstawie szczegółowych oględzin pojazdu i w istocie Skarżąca nie kwestionowała tych ustaleń. Stwierdzić też należy, że bezspornym jest w sprawie, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem typu kombi, a zatem pojazdem wprost wymienionym w zawartej art. 100 ust. 4 u.p.a. definicji samochodów osobowych, do których zaliczono również "samochody osobowo-towarowe (kombi)". Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu brały pod uwagę dowody sporządzone zarówno przed, jak i po dokonanym przez Spółkę nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jednak ustalały cechy tego pojazdu (towaru akcyzowego) z chwili tego nabycia, a więc mając na względzie dokonane w pojeździe zmiany, uznając jednak, że nie spowodowały one zmian konstrukcyjnego, zasadniczego przeznaczenia ww. pojazdu. Podsumowując, stwierdzić należy, że to zasadnicze przeznaczenie towaru, a nie sposób jego użytkowania decyduje o klasyfikacji taryfowej. Skoro, jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji 8703, jako pojazd osobowy, a nie jako pojazd ciężarowy do pozycji 8704, to na podstawie przepisów u.p.a., jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, przez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym, niewyjaśnienie i niepodjęcie wszelkich działań w toku postępowania w celu ustalenia całokształtu okoliczności stanu faktycznego, Sąd nie podzielił tego zarzutu. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Odpowiadając na zarzut Skarżącej dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu z udziałem biegłego oraz z opinii biegłego na okoliczność: przeznaczenia pojazdu, ustalenia czym są zmiany konstrukcyjne oraz charakteru zmian dokonanych w spornym pojeździe i ich trwałości a także - w przypadku uznania technicznej możliwości odwrócenia zmian - na okoliczność ustalenia kosztów dokonania takich zmian, wskazać należy, że organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia takich dowodów uznał, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, jest wystarczający dla dokonania klasyfikacji taryfowej pojazdu i ustalenia czy jest to wyrób akcyzowy. Sąd podzielił taki pogląd. Zgodnie bowiem z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii, natomiast w myśl art. 198 § 1 O.p., organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Przytoczone przepisy pozostawiają więc organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o powołaniu biegłego, przeprowadzeniu oględzin z jego udziałem. Zostało to wyrażone przez użycie zwrotu "może", jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. Potrzeba przeprowadzenia wskazanych dowodów każdorazowo podlega ocenie organu podatkowego w zależności od okoliczności występujących w konkretnej sprawie. W ocenie Sądu, organ podatkowy, nie przekraczając granic wyznaczonych zasadą prawdy materialnej, zasadnie odstąpił w przedmiotowej sprawie od przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą. Zdaniem Sądu, dla prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dla potrzeb ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym nie były wymagane wiadomości specjalne, których nie posiadają pracownicy organu podatkowego. W związku z tym nie było niezbędne przeprowadzenie ponownych oględzin pojazdu, tym razem z udziałem biegłego. Zbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (a więc dla "wyjaśnienia sprawy" – art. 180 § 1 O.p.) byłoby też przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego na okoliczności wskazane we wniosku Skarżącej, gdyż przedmiotem takiego dowodu nie byłyby "okoliczności mające znaczenie dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco innym dowodem" – vide: art. 188 O.p. Okoliczności wskazywane we wniosku Skarżacej: "czym są zmiany konstrukcyjne oraz charakteru zmian dokonanych w spornym pojeździe i ich trwałości" zostały wyczerpująco opisane w protokole z oględzin pojazdu, dokonanych z udziałem przedstawiciela Skarżącej. Za niemające żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy też uznać żądanie zasięgnięcia opinii biegłego na temat "technicznej możliwości odwrócenia zmian w samochodzie" oraz "ustalenia kosztów dokonania takich zmian", sposób wykorzystywania pojazdu przez jego właściciela (do przewozu osób albo towarów) nie ma bowiem – jak wskazano powyżej – znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji towarowej w podatku akcyzowym. Nie sposób też wskazać (brak ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych), jakie koszty dokonania "powrotnych" zmian w pojeździe miałyby być uznane za przesądzające o sposobie zaklasyfikowania pojazdu: do określonego limitu kwotowego, czy proporcjonalnie do wartości pojazdu. Na marginesie więc jedynie należy zauważyć, że wskazana przez Spółkę cena zakupu pojazdu wyniosła [...] euro (równowartość [...] zł). Skład orzekający w sprawie nie podzielił też zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez organy podatkowe również innych przepisów postępowania. Organy podatkowe obu instancji nie naruszyły tych przepisów w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sprawie zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia, zebrany zaś materiał dowodowy został należycie rozpatrzony, a wydana w sprawie decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Prawidłowo więc, w ocenie Sądu, organ II instancji dokonał Skarżącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę jaką Spółka była obowiązana zapłacić za nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód. Zgodnie bowiem z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło w sprawie ani do naruszenia przepisów postępowania, ani do naruszenia przepisów prawa materialnego, zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), skargę należało oddalić.