I SA/Sz 48/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa – Ministra Obrony Narodowej – R. Z.I. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Prezydenta Miasta z dnia [...] Nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Skarbu Państwa – Ministra Obrony Narodowej – R. Z. I. w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] o nr [...], wydaną na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia S P – Ministra Obrony Narodowej - Rejonowego Zarządu Infrastruktury w S. na postanowienie Prezydenta Miasta Ś. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Przytaczając stan sprawy organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 18 lipca 2006 r. Rejonowy Zarząd Infrastruktury w S. zwrócił się do Prezydenta Miasta Ś. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie dotyczącym dopuszczalności stosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 121, poz. 844) w odniesieniu do części budynków, w których zakwaterowani są żołnierze służby zasadniczej. Podatnik stanął na stanowisku, że budynki w których znajdują się izby żołnierskie, pomocnicze – świetlice, szatnie, suszarnie, pralnie, jadalnie, kuchnie, miejsca spożywania posiłków, miejsca do czyszczenia umundurowania i obuwia, palarnie tytoniu, a także pomieszczenia sanitarnohigieniczne tj.: umywalnie, kabiny natryskowe, ubikacje winny być opodatkowane stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy, czyli jak dla budynków mieszkalnych. Przemawia za tym, zdaniem podatnika, wykładnia językowa pojęcia "budynek mieszkalny", jak również art. 6 ustawy z 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu sił zbrojnych R.P., zgodnie z którym na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy przeznacza się wspólne kwatery stałe będące pomieszczeniami mieszkalnymi w budynkach położonych na terenach zamkniętych. Następnie, Kolegium wskazało, że rozpoznając wniosek podatnika, Prezydent Miasta Ś. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uznał powyższe stanowisko za niezgodne z prawem. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ ten, wskazując na rozbieżne definicje pojęcia "budynku mieszkalnego", przyjął, iż przy interpretacji zapisów art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy kierować się regułą przewidzianą w art. 21 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, który to przepis stanowi, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. W przypadku zaś braku odpowiednich zapisów w ewidencji gruntów i budynków, o sposobie zakwalifikowania danego budynku winna decydować dokumentacja budowlana tego budynku. Ponadto, powołując się na Klasyfikację Środków Trwałych oraz Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych, organ ten przyjął, że koszary należy zakwalifikować do kategorii "innych budynków niemieszkalnych", które nie odpowiadają definicji budynków mieszkalnych. W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Rejonowy Zarząd Infrastruktury w S. złożył zażalenie, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podatnik zwrócił uwagę, że wobec braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji pojęcia "budynek mieszkalny" należy pod tym pojęciem rozumieć budynek nadający się lub przeznaczony do zamieszkania, a decydujące znaczenie w tym wypadku powinno spełniać faktyczne przeznaczenie budynku. W tym miejscu podatnik wyraził pogląd, zgodnie z którym pomieszczenia przeznaczone na zakwaterowanie żołnierzy spełniają wymogi przewidziane w ustawie - Prawo budowlane oraz są "budynkami mieszkalnymi na terenie koszar", o których mowa w Klasyfikacji Środków Trwałych. Na koniec podatnik podniósł, że koszary wojskowe są "terenem zamkniętym" opatrzonym klauzulą tajności, co wiąże się z faktem nie umieszczania w ewidencji gruntów i budynków danych je opisujących, stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 lipca 2001 r. w sprawie wykazywania w ewidencji gruntów i budynków danych odnoszących się do gruntów, budynków i lokali, znajdujących się na terenach zamkniętych (Dz. U. Nr 84, poz. 911). Wskazaną na wstępie decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., po przeanalizowaniu materiału zgromadzonego w aktach sprawy oraz argumentów podniesionych w zażaleniu stwierdziło, że interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wyrażona w postanowieniu Prezydenta Miasta Ś. z dnia [...] jest prawidłowa. Odmawiając słuszności argumentacji podatnika wyrażonej we wniosku i powtórzonej późnej w zażaleniu, organ ten podkreślił, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia o sposobie opodatkowania budynków koszarowych, ma zaklasyfikowanie danego budynku w ewidencji gruntów i budynków, bowiem stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.) dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. wymiaru podatków. Zakwalifikowanie zatem danego budynku, jako budynku mieszkalnego w ewidencji stanowi podstawę do opodatkowania go stawką jak dla budynku mieszkalnego, z kolei inne oznaczenie danego budynku w ewidencji skutkuje zastosowaniem stawek podatku jak od nieruchomości pozostałych. Wobec powyższego, zdaniem organu, nie jest koniecznym sięganie do dokumentacji budowlanej, architektonicznej i innej. Organ odwoławczy podniósł, że w jego ocenie brak definicji "koszar" powoduje nadinterpretację tego terminu, mimo to podstawowe jego znaczenie sprowadza się do oznaczenia miejsca pobytu żołnierzy odbywających służbę wojskową. Odnosząc się w końcowej części uzasadnienia, do treści zażalenia, Kolegium podniosło, że organy podatkowe nie są uprawnione do badania danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, a także nie mogą one oceniać, czy dane te powinny być ujawnione w ewidencji, czy też nie, jeżeli dane te dotyczą tzw. terenów zamkniętych, przytaczając jednocześnie treść § 6 powołanego przez podatnika rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 lipca 2001 r., zgodnie z którym zarządzający terenem zamkniętym posiada wiedzę w jaki sposób zakwalifikowany został w ewidencji dany budynek czy grunt. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Prezydenta Miasta Ś. Podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podatnik nie zgodził się z interpretacją powołanych przepisów, dokonaną przez organy podatkowe, bowiem jego zdaniem przesądzającym kryterium dla oceny tego, czy dany budynek jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest jego faktyczne przeznaczenie i wykorzystywanie na cele mieszkalne. Według podatnika opisywane we wniosku pomieszczenia służą całodobowemu pobytowi żołnierzy pełniących zasadniczą służbę wojskową i odpowiadają wymogom prawa budowlanego, higieny itp. dla budynków mieszkalnych. Kwestionując co do zasady sposób dokonanej przez organy obu instancji interpretacji zapisów art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez odwołanie się do aktów niższej rangi w postaci rozporządzenia, podatnik wskazał również na fakt, iż organ ten pominął zapisy § 65 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), który to przepis nakazuje odwołanie się do Klasyfikacji Środków Trwałych, celem ustalenia przynależności budynku do określonej kategorii. Klasyfikacja ta dokonuje zaś rozróżnienia budynków koszarowych na budynki koszarowe zaliczane do rodzaju "inne budynki niemieszkalne" oraz "budynki mieszkalne na terenie koszar" zaliczane do "budynków mieszkalnych", pod warunkiem, że co najmniej połowa powierzchni użytkowej jest wykorzystywana na cele mieszkalne. Ponadto, podatnik wskazał, że podobne przedmiotowo sprawy były już rozstrzygane przed tut. Sądem, który uwzględnił skargi podatnika w niniejszych sprawach. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o oddalenie skargi, ponawiając argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny sprawując powyższą kontrolę, na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a., w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/2006, opubl. LEX 09/2008). Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Niezgodność z prawem może dotyczyć zarówno naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak też procesowego, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku stwierdzenia powyższych naruszeń Sąd orzeka o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ww. ustawy. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji ostatecznej, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga zasługuje na uwzględnienie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia jest to, czy budynki koszar lub ich części w świetle przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) powinny być opodatkowane stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, czy też dla budynków pozostałych. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 27 października 2004 r. - sygn. akt SA/Sz 744/03, w którym uznano, że koszary wojskowe nie stanowią budynku mieszkalnego w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Argumentacja tego rozstrzygnięcia w całości opierała się bowiem na motywach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 1999 r. - sygn. akt FPK 1/99 (ONSA z 2000r. nr 1 poz. 8), która dotyczyła aresztów śledczych. Natomiast, Sąd podziela aktualną linię orzecznictwa, którą wyznacza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2005 r. - sygn. akt FSK 1939/04 oraz wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 stycznia 2004 r. - sygn. akt III SA 1117/03, a także wyroki tut. Sądu z dnia 28 czerwca 2007 r. o sygnaturach: I SA/Sz 945/06, I SA/Sz 946/06, I SA/Sz 947/06 (nieprawomocne – zaskarżone skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego), w których uwzględniono skargi kwestionujące decyzje podatkowe wydane z zastosowaniem, w odniesieniu do pomieszczeń mieszkalnych koszar, stawek przewidzianych dla budynków pozostałych. W ślad za argumentacją ww. wyroków należy zważyć, co następuje: Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych różnicuje stawki podatku od nieruchomości w zależności od rodzaju budynku. W art. 5 tej ustawy określone są stawki dla budynków mieszkalnych lub ich części, budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym oraz pozostałych budynków lub ich części. Wyżej powołana ustawa nie zawiera definicji wymienionych rodzajów budynków. Wobec tego, podzielając pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, należy w pierwszej kolejności posłużyć się wykładnią językową, w celu ustalenia sensu pojęcia użytego w ustawie, w sytuacji gdy w danym akcie prawnym nie skonstruowano definicji owego pojęcia. Odwołując się do znaczenia słów "budynek mieszkalny" trzeba stwierdzić, że jest to budynek służący lub nadający się do mieszkania. Natomiast pojęcie "mieszkać" oznacza przebywać gdzieś stale lub czasowo zajmować jakieś pomieszczenie mieć mieszkanie, zamieszkiwać (Słownik Języka Polskiego www.sjp.pwn.pl. Wydawnictwo Naukowe PWN). Wykładnia językowa przemawia więc za uznaniem budynku koszar za budynek mieszkalny, gdyż czasowo zamieszkują go żołnierze Wojska Polskiego. Wykładnia ta znajduje poparcie w innych dyrektywach interpretacyjnych, w szczególności w wykładni systemowej. Przesądzające znaczenie dla zaliczenia budynku, w którym znajdują się wspólne kwatery przeznaczone do zakwaterowania żołnierzy do budynków o charakterze mieszkalnym mają przepisy ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 41, poz. 398 ze zm.). Zgodnie z art. 6 i art. 7 tej ustawy na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy przeznacza się wspólne kwatery stałe będące pomieszczeniami mieszkalnymi w budynkach położonych na terenach zamkniętych. Wspólne kwatery stałe przeznaczone są na zakwaterowanie żołnierzy pełniących służbę wojskową w różnych formach zostały określone, jako pomieszczenia mieszkalne. Ustawodawca nie posługuje się pojęciem koszar, lecz wyłącznie terminem wspólnych stałych kwater przeznaczonych na zakwaterowanie żołnierzy. Pojęcie "zakwaterowanie" oznacza zaś czasowe pomieszczenia mieszkalne, natomiast "zakwaterować się" - to zająć kwaterę, zamieszkać gdzieś tymczasowo (Słownik Języka Polskiego dostępny na str. www.sjp.pwn.pl. Wydawnictwo Naukowe PWN). Co prawda zasadą jest, że poszczególne roczniki żołnierzy służby zasadniczej przebywają na terenie wspólnych stałych kwater przeznaczonych do ich zakwaterowania przez pewien czas, to jednak nie można stwierdzić, że mieszkaniowy charakter tych kwater zmienia się po ich wyprowadzeniu się. Okresowość zasadniczej służby wojskowej nie wpływa zatem na mieszkaniowy charakter pomieszczeń, które zajmują wojskowi podczas pełnienia służby. Mając powyższe na uwadze, należało stwierdzić, że udzielona podatnikowi interpretacja jest nieprawidłowa, co uzasadnia uchylenie postanowień obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przedmiocie wykonalności orzeczono na podstawie art. 152, a w przedmiocie kosztów na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.