I SA/Sz 480/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 14.02.2014 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31.10.2013 r. nr [...] określającą T. N. prowadzącemu działalność gospodarczą pn. "N. T. N." – dalej: "strona" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2006, poj. silnika [...] cm3. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 22.09.2009 r. strona zakupiła w Niemczech samochód marki [...], rok produkcji - 2006, pojemność silnika [...] cm3 o numerze nadwozia [...] za kwotę [...], a następnie przemieścił go na terytorium kraju (co potwierdza faktura nr [...] z dnia 22.09.2009 r. wystawiona przez Auto[...]). W dniu 6.10.2009 r. w Starostwie Powiatowym strona złożyła wniosek o rejestrację samochodu ciężarowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika [...] cm3 załączając do wniosku między innymi: fakturę nr [...] z dnia 22.09.2009 r., zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 30.09.2009 r. przeprowadzonym przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów [...] " Spółka z o.o. z siedzibą w [...]. – dalej: "Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów", niemiecki dowód rejestracyjny pojazdu wraz z tłumaczeniem oraz zaświadczenie VAT 25 oraz Dokument Identyfikacyjny Pojazdu. Pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy w dniu 06.10.2009 r. W dniu 14.10.2009 r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, przeprowadzono badanie techniczne przedmiotowego pojazdu. Na powyższą okoliczność uprawniony diagnosta M. P. wystawił "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" Nr [...] oraz dokument "Opis zmian dokonanych w pojeździe" stanowiących załącznik do ww. zaświadczenia. Z ww. dokumentów wynikało, że w przedmiotowym pojeździe dokonano czynności mających na celu przystosowanie pojazdu do przewozu 6 osób, poprzez dokonanie montażu 4 szt. siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w fabrycznych miejscach kotwiczenia (co potwierdza faktura VAT nr [...] na kwotę [...] zł, wystawiona w dniu 14.10.2009 r. przez Wielobranżowe Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe sp. z o.o. "C." z siedzibą w ...] . Na rzecz T. N.). Następnie w dniu 21.11.2009 r. strona dokonała sprzedaży pojazdu za kwotę [...] zł B. O. i J.O. (co potwierdza faktura VAT nr [...] z dnia 21.11.2009 r.). W dniu 15.10.2010 r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów przeprowadzono badanie techniczne przedmiotowego pojazdu (co potwierdza "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" [...] oraz dokument "Opis zmian dokonanych w pojeździe" stanowiących załącznik do ww. zaświadczenia). Zgodnie z wynikiem badania samochód marki [...], nr nadwozia [...] został określony jako osobowy - van z 7 miejscami do siedzenia. W przedmiotowym pojeździe dokonano czynności mających na celu zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy i przystosowania go do przewozu osób. W dniu 15.10.2010 r. J. O. zawiadomił Starostwo Powiatowe o dokonaniu zmian w przedmiotowym pojeździe poprzez demontaż kratki, montaż fotela i pasów fabrycznych w miejscach kotwienia, na tej podstawie dokonano zmiany kwalifikacji pojazdu z ciężarowego na osobowy. Naczelnik Urzędu Celnego – dalej: "organ I instancji" pismem z dnia 16.01.2012 r. wystąpił do [...] , która jest dystrybutorem [...] z zapytaniem czy samochód marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika [...] cm3 został fabrycznie wyprodukowany jako samochód ciężarowy. W odpowiedzi, w piśmie z dnia 19.01.2012 r. poinformowano, że ww. pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej, nie posiada przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, nie posiada punktów kotwiczących do zainstalowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach, posiada stałe punkty do zamocowania siedzeń, w momencie opuszczania fabryki pojazd posiadał 7 miejsc siedzących. Organ I instancji biorąc pod uwagę treść Not Wyjaśniających do Taryfy Celnej oraz dane z komputerowego Systemu Rozliczeń Celno-Podatkowych i Finansowo-Księgowy - ZEFIR stwierdził, że po przywozie na terytorium kraju samochodu marki [...], nr nadwozia [...], nie została złożona deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U i nie został zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Na tej podstawie postanowieniem z 1.07.2013 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. W dniu 15.07.2013 r. strona działając przez pełnomocnika złożyła wniosek o umorzenie postępowania. Zdaniem strony pojazd będący przedmiotem postępowania w dniu nabycia tj. 22.09.2009 r. w Niemczech posiadał urzędowy status pojazdu do transportu towarów (ciężarowy), o czym świadczą dokument identyfikacyjny pojazdu, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, treść Karty pojazdu, niemiecki dowód rejestracyjny, zaś w dacie nabycia nie zmienił się status pojazdu. Ponadto strona podniosła, że w treści pisma [...]. odniesiono się do statusu pojazdu w chwili jego wyprodukowania, a nie daty nabycia wewnątrzwspólnotowego. Strona w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 05.09.2013 r. wskazała, że samochód był uszkodzony i wymagał naprawy silnika, a okoliczność ta została wskazana w fakturze sprzedaży. Jednocześnie pełnomocnik przedłożył wydruki internetowe innych pojazdów marki [...] mające obrazować stan pojazdu w chwili sprowadzenia do kraju. Decyzją z dnia 31.10.2013 r. organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...] , rok produkcji 2006, pojemność silnika [...] cm3 . W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz noty wyjaśniającej do pozycji 8703 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ww. samochód powinien być zaklasyfikowany jako pojazd do przewozu osób i podlega obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego. Pismem z dnia 11.11.2013 r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie od ww. decyzji, w którym nie zgodził się z zakwalifikowaniem samochodu do kodu 8703. W odwołaniu zarzucił błędne ustalenia stanu faktycznego, jak i błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem strony w dacie sprowadzenia pojazd był samochodem ciężarowym, potwierdzają to dokumenty urzędowe, a wytworzone przez uprawnione do tego organy władzy publicznej innego kraju. Przerejestrowanie samochodu z ciężarowego na osobowy po dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju nie zmienia jego charakteru w dacie, kiedy nastąpiło przemieszczenie do kraju. W związku z powyższym strona wystąpiła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Pismem z dnia 13.01.2014 r. nr [...][...]. poinformował, że w piśmie nr [...] z dnia 19.01.2012 r. podano nieprawdziwą informację, że pojazd nie posiadał punktów kotwiczących do zainstalowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach. Przedmiotowy samochód posiada 7 miejsc siedzących i zgodnie z posiadanymi informacjami powinien posiadać punkty kotwiące do zamocowania pasów bezpieczeństwa, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej - dalej: "organ odwoławczy" ww. decyzją z dnia 14.02.2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że w dniu 29.09.2009 r. strona dokonała unieważnienia dotychczasowego dowodu rejestracyjnego nr [...] i zarejestrowała pojazd w P., jako pojazd ciężarowy. Następnie, samochód został przemieszczony na terytorium kraju, zatem fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę ww. pojazdu, uprzednio nie zarejestrowanego na terytorium kraju, nastąpił i nie budzi wątpliwości. Organ odwoławczy poddał ocenie obiektywne cechy i właściwości pojazdu będącego przedmiotem sprawy, konfrontując je w pierwszej kolejności z cechami projektowymi pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób z pozycji CN 8703. Dalej podał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. pisma firmy [...]. z dnia 19.01.2012 r., uzupełnionego pismem z dnia 13.01.2014 r., wydruku z CEPIK z dnia 16.01.2012 r., faktury VAT nr [...] z dnia 14.10.2009 r. na kwotę [...] zł wystawioną przez C. Sp. z o.o. oraz zaświadczenia o badaniu technicznym samochodu z dnia 14.10.2009 r., 30.09.2009 r., 15.10.2009 r. oraz zawiadomieniem z dnia 15.10.2009 r., że samochód marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, jest pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w punkach a)-e) Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jest to bowiem samochód, z siedmioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i przedniego pasażera a przestrzenią tylną. Obecność siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub fabrycznych punktów do kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni pasażerów jest, zgodnie z ww. Notami wyjaśniającymi HS do pozycji 8703, jedną z najistotniejszych cech projektowych pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób jest równoznaczne z wykluczeniem możliwości klasyfikacji w pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy służące do transportu towarowego. Organ I instancji, jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazał dzień 30.09.2009 r. Organ odwoławczy uznał, że jest to pierwsza pewna data, w której samochód po przemieszczeniu znajdował się na obszarze Polski. Ze znajdującej się w aktach sprawy faktury nr [...] z dnia 22.09.2009 r. wynika, że samochód marki [...] , nr nadwozia [...], został zakupiony przez stronę za kwotę [...] EUR, która nie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów i przyjęta została przez organ. Organ odwoławczy za zgodną z prawem uznał zatem decyzję organu I instancji z dnia 31.10.2013 r. i utrzymał ją w mocy. W skardze na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w dniu 24.03.2014 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19.09.2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 291 z dnia 31.10.2008 r.) w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, iż w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie jego przemieszczenia na terytorium RP, tj. w momencie powstania zdarzenia kreującego ewentualne zobowiązanie podatkowe, ww. pojazd winien zostać zaklasyfikowany do kodu 8703 jako samochód osobowy oraz podlegać obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy w chwili jego nabycia i sprowadzenia na terytorium kraju ów pojazd posiadał potwierdzone urzędowo właściwości i cechy odpowiadające pojazdom zakwalifikowanym do kodu 8704, tj. samochodom ciężarowym oraz został zarejestrowany przez niemieckie, jak i polskie organy władzy publicznej właśnie jako pojazd ciężarowy. - przepisów prawa procesowego, tj. art. 77 § 1 KPA w zw. z art. 7 KPA, które to miało istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, iż dla klasyfikacji pojazdu do określonej pozycji CN w celu ustalenia skutków podatkowych, podstawowe znaczenie mają cechy konstrukcyjne pojazdu nadane mu na etapie produkcyjnym, oraz ogólne jego przeznaczenie w sytuacji, gdy dla dokonania klasyfikacji pojazdu do pozycji CN decydujący jest moment nabycia i rejestracji pojazdu oraz posiadanie przez ów pojazd w tymże okresie cech i właściwości odpowiadających danemu kodowi CN. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż organ całkowicie bezpodstawnie przyjął, iż w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie jego przemieszczenia na terytorium RP pojazd marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika [...] cm3, winien zostać zaklasyfikowany do kodu 8703, jako samochód osobowy oraz podlegać obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego. W chwili nabycia i sprowadzenia na terytorium kraju pojazd posiadał potwierdzone urzędowo właściwości i cechy odpowiadające pojazdom zakwalifikowanym do kodu 8704, tj. samochodom ciężarowym. Skarżący wyjaśnił, że zarejestrował pojazd jako ciężarowy zamknięty skrzyniowy z dwoma miejscami do siedzenia. Następnie, samochód został przemieszczony na terytorium kraju i poddany badaniu technicznemu, gdzie uprawniony diagnosta określił samochód jako ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia. W chwili nabycia, jak i jego przemieszczenia pojazd posiadał przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, a także kratkę. Tym samym należy wskazać, iż w chwili jego nabycia pojazd posiadał elementy właściwe dla pojazdów ciężarowych o pozycji CN 8704 w stosunku, do których podatek akcyzowy należy uznać za nienależny. Fakt, iż samochód został wyprodukowany jako samochód w wersji osobowej, nie ma znaczenia dla powstania zobowiązania podatkowego. Istotny jest natomiast status pojazdu w chwili jego nabycia i przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem Skarżącego dla dokonania klasyfikacji pojazdu do pozycji CN decydujący jest właśnie moment nabycia i rejestracji pojazdu oraz posiadanie przez ów pojazd w tymże okresie cech i właściwości odpowiadających danemu kodowi CN, w niniejszej sprawie cech właściwych dla samochodu ciężarowego. Zdaniem skarżącego, nie może on ponosić negatywnych skutków przekształceń charakteru pojazdu w sytuacji, gdy utraciła ona jego posiadanie w następstwie jego sprzedaży, a tym samym nie posiadała faktycznej możliwości decydowania o przekształceniu pojazdu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez Skarżącego samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2006, poj. silnika 2776 cm3 do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie natomiast Skarżącego, pojazdu nie można zaklasyfikować do pojazdów osobowych (pozycja 8703), gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym (pozycja 8704), który nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej zwanej: "u.p.a."), stanowiące, że opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a.). W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a.); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a.). Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną terminu: "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano, że: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...)". Z przywołanej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym, o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 września 2009 r. według załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie: "ORINS"). Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe, obejmuje samochody osobowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Zatem, pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie: "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por.: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo- towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu, zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Na gruncie powyższej regulacji, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają przeznaczenie samochodu. Tym samym, za uzasadnione uznać należy stanowisko organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ORINS przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Należy podkreślić, że nie jest przedmiotem sporu, że samochód [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2006, poj. silnika 2776 cm3. został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 19.01.2012 r. i 13.01.2014 r. firma [...], odpowiadając na pismo Urzędu Celnego, poinformowała, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, 7-miejscowy, bez przegrody pomiędzy siedzeniem kierowcy i pasażera a przestrzenią tylną. Według składu orzekającego w sprawie, który za podstawę orzeczenia przyjmuje stan faktyczny, prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, ww. samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Dokonane na terenie Niemiec zmiany pozbawiły go pewnego wyposażenia jak: brak tylnych siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa oraz wyposażyły w zamontowane przegrody (panelu) w części ładunkowej – co wynika z udokumentowanego opisu zmian tj. odpowiednio z 30.09.2009 r., 14.10.2009 r. Zmiany te miały jednak charakter nietrwały, tymczasowy i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób ukształtowanego na etapie produkcji samochodu. W tej sytuacji za trafną uznać należy dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru udokumentowanych zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość dokonanych zmian oraz ich wpływ na cechy samochodu. Te zmiany o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie, umożliwiające przewóz towarów, nie spowodowały zmian właściwości samochodu do przewozu osób, która to właściwość została uformowana już na etapie produkcji. Nadto, według składu orzekającego w sprawie, organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym wyjaśnienia złożone przez Skarżącego w toku postępowania (stan pojazdu), i wyprowadził prawidłowe z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne aniżeli domagał się Skarżący (błędnie powołując przepisy KPA), co przy prawidłowości tychże wniosków, nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, ani też przepisów regulujących szczegółowo postępowanie dowodowe (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez Skarżącego dokumentach, tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym, zaświadczeń z badań technicznych pojazdu i polskim dowodzie rejestracyjnym. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem - jak domagał się tego Skarżący - że ww. samochód jest samochodem ciężarowym. Jak to już bowiem podniesiono, dowód rejestracyjny jest przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a., istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. W tym stanie rzeczy, na gruncie przepisów u.p.a. - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez Skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie ma decydującego znaczenia treść dowodu rejestracyjnego. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę, jest on bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. Skład orzekający w sprawie podziela także prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym, o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje także jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. Podsumowując, zasadnicze przeznaczenie towaru, a nie sposób jego użytkowania decyduje o klasyfikacji taryfowej. Skoro, jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji 8703, jako pojazd osobowy a nie jako pojazd ciężarowy do pozycji 8704, to na podstawie przepisów u.p.a., jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze. Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej zasad postępowania. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Materiał dowodowy zebrany przez organy celne, wskazujący na to, że nabyty przez Skarżącego samochód był samochodem osobowym, pozwalał na dokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego, a następnie prawidłową subsumcję. Dodatkowo potwierdzają to okoliczności, że dokonywane zmiany w wyposażeniu samochodu, w niewielkim odstępie czasu, nie spowodowały trwałych zmian, Skarżący nie wskazał także w trakcie postępowania na żadne dowody wskazujące na dokonanie zmian w spornym samochodzie, świadczących o cechach samochodu ciężarowego. Za takimi zmianami nie przemawiają dokumenty złożone przy rejestracji pojazdu i obrazujące zmiany jego przeznaczenia i to w obu przypadkach dokonane na rzecz Skarżącego tj. 30.09.2009 r. i 14.10.2009 r. . Nie budzi wątpliwości, że ustalenie cech pojazdu (towaru akcyzowego) dokonywana jest na datę dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Zarzut jednak Skarżącego nie ustalenia cech samochodu w okolicznościach niniejszej sprawy tj. zgromadzonych dokumentów przez organ, dotyczących spornego samochodu nie zasługuje na uwzględnienie. Strona nie wykazała aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania ustaleń i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Przeciwnie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (zapisy karty identyfikacyjnej samochodu, zaświadczenie o przeprowadzonych badaniach technicznych, informacja [...]) wynika, że takich różnic, które by zmieniały te ustalenia i klasyfikację nie było. Wbrew zarzutom skargi wszystkie dokumenty zgromadzone przez organ i informacje z nich płynące, w tym z dokumentów złożonych przy rejestracji samochodu przez nabywcę samochodu od Skarżącego, nie powodują odpowiedzialności za cudze działania, ale służą ustaleniu stanu pojazdu wobec odniesienie dokonanych zmian do stanu pierwotnego i przemawiają za stanowiskiem organów, że w niniejszej sprawie Skarżący nabył samochód osobowy. Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło w sprawie ani do naruszenia przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. zatem skargę należało oddalić