I SA/Sz 481/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi J.L. - byłego wspólnika s.c. "P. i S. R. D." – J. L., J.M., T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. i orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w tym podatku oddala skargę Decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy swej decyzji z dnia [...] Nr [...], odmawiającej uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...], Nr [...] w sprawie określenia spółce cywilnej "P. i S. R. D. [...]", w składzie: J. L., J. M. i T. R., wysokości podatku od towarów i usług za luty 2000 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności tychże wspólników, jako osób trzecich, za zobowiązanie podatkowe w tymże podatku. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że pełnomocnik J. L., byłego wspólnika w/w spółki cywilnej, pismem z dnia 22.02.2007 r. wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] rozstrzygającą wobec tejże spółki cywilnej w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazany wyżej miesiąc oraz orzekającą o odpowiedzialności byłych wspólników jako osób trzecich za zobowiązanie w tymże podatku. Jak podstawę uzasadniającą wznowienie postępowania wnioskodawca wskazał okoliczność, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, czego potwierdzeniem jest zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową w S. postanowienie Komendy Powiatowej Policji w S. z dnia [...] o umorzeniu śledztwa w sprawie podrobienia, na szkodę J. L., dokumentów w postaci kwitów bunkrowych z lat 2000-2003. Z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji wynika dalej, że po formalnej ocenie wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu [...] postanowienie o wznowieniu postępowania zakończonego wyżej wskazaną własną decyzją ostateczną z dnia [...], a następnie przeprowadził postępowanie co do istnienia przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia istoty sprawy, w wyniku którego stwierdził, iż nie zachodzą wskazane przez wnioskodawcę przesłanki wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej, które uzasadniałyby uchylenie tejże decyzji ostatecznej, a w konsekwencji decyzją z dnia 16.04.2007 r. odmówił jej uchylenia. Wskazano dalej w tymże uzasadnieniu, że nie zgadzając się z takim roz-strzygnięciem sprawy pełnomocnik J. L. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc, że materiał dowodowy zebrany w sprawie zakończonej decyzją ostateczną zawiera liczne sprzeczności i budzi szereg wąt-pliwości. Wskazując na te sprzeczności i wątpliwości odwołujący się wysunął twier-dzenie, iż organy podatkowe nie dopełniły obowiązku wyjaśnienia tego, skąd na kwi-tach bunkrowych znalazły się podrobione podpisy J. L. oraz że nowe dowody, jakie wyszły na jaw i w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną nie były brane pod uwagę, świadczą o tym, że J. L. nie był nabywcą paliwa, którego nabycie przypisano mu tą decyzją, co uzasadnia, jego zdaniem, uchylenie tej decyzji po wznowieniu postępowania. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., że rozpatrując ponownie sprawę na skutek odwołania od jego decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania, organ ten nie znalazł podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie braku przesłanek do uchylenia tejże decyzji ostatecznej. Odnosząc się do wskazanych we wniosku podstaw wznowienia postępowania, organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że w myśl przepisu art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jedną z prze-słanek uchylenia decyzji ostatecznej po wznowienia postępowania jest to, że fałszy-wymi okazały się dowody, na podstawie, których ustalono istotne dla sprawy oko-liczności faktyczne, zaś stosownie do przepisu art. 240 § 1 pkt 5 tejże Ordynacji - przesłankę takiego wznowienia stanowi ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, lecz nie znanych organowi, który decyzję wydał. Nawiązując następnie do przywo-ływanego we wniosku sposobu zakończonego postępowania przygotowawczego w sprawie podrobienia podpisów J. L. na kwitach bunkrowych, a więc dowodach mających potwierdzać fakt nabywania paliwa następnie dalej sprzedawanego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. przytoczył fragmenty uzasadnienia postanowienia o umorzeniu śledztwa, wyprowadzając z nich wniosek, że ustalenia tego śledztwa nie podważają wiarygodności innych dowodów, na podstawie których ustalone zostały istotne dla sprawy podatkowej okoliczności faktyczne i że tym samym nie stwarzają one podstawy do zmiany decyzji ostatecznej. Podkreślił nadto, iż ustalenia faktyczne wynikające z postanowienia organu ścigania, w szczególności co do tego, że na części kwitów bunkrowych podpis podatnika złożony został ręką jego syna, potwierdzają tezę, iż kwitowanie odbioru paliwa odbywało się za jego wiedzą i przyzwoleniem. Istotną część uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. poświęcił również na ocenę tych zarzutów odwołania, które sprowadzały się do odmiennych od dokonanych decyzją ostateczną ustaleń faktycznych oraz odmiennej oceny leżącej u ich podstaw dowodów. Powyższa decyzja ostateczna przez pełnomocnika J. L. zaskarżona została do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. skarżący zarzuca, iż wydane one zostały z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 tejże Ordynacji "w zakresie prawidłowości i zgodności z tymi przepisami zasadami prowadzenia postępowania oraz zupełności zebranych dowodów i ich obiektywnej oceny". W uzasadnieniu skargi przywołano okoliczności faktyczne składające się na mechanizm zaopatrywania kutra rybackiego w paliwo, a następnie postawiono tezę, iż organ, do którego złożono wniosek o wznowienie postępowania, zobowiązany był do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego tych okoliczności w przypadku kutra należącego do spółki cywilnej działającej z udziałem J. L. oraz że bez przeprowadzenia takiego postępowania odmowa uchylenia decyzji ostatecznej narusza prawo. Istotną część swego uzasadnienia skarga poświęca polemicznej ocenie faktów i dowodów, jakimi kierował się organ podatkowy wydający decyzję ostateczną, uchylenia której odmówiono po wznowieniu postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Stosownie do przepisu art. 128 Ordynacji podatkowej, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, zaś ich uchylenie lub zmiana względnie stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Formułując powyższą zasadę trwałości ostatecznych decyzji zapadłych w po-stępowaniu podatkowym, oznaczającą, iż sprawa podatkowa, od której odwołanie już nie służy, została ostatecznie załatwiona, ustawodawca dopuszcza jednak określone wyjątki, wyznaczając warunki odstąpienia od niej. I tak, w myśl art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną postępowania podlega wzno- wieniu, jeżeli zaistnieje którakolwiek z przewidzianych w nim przesłanek. W razie dopuszczalności wznowienia, a więc wskazania na wystąpienie z którejkolwiek jego ustawowych przesłanek, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu po-stępowania (art. 243 § 1), które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właś-ciwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2). Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego co do przesłanek wznowienia organ podatkowy wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 (art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Odmowa uchylenia decyzji ostatecznej ma miejsce również w przypadku stwier-dzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istote sprawy tak jak decyzja ostateczna (art. 245 § 1 pkt 3 lit. "a"). W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że powołując się na prze-słanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podat-kowej strona wnioskująca o to wznowienie powołała się w istocie jedynie na fakt wy-dania przez właściwe organy ścigania postanowienia o umorzeniu śledztwa w spra-wie podrobienia dokumentów w postaci kwitów bunkrowych z lat 2000-2003 na szkodę J. L., wszczętego na skutek pisma jego pełnomocnika z dnia 27.02.2004 r., a zatwierdzonego w dniu 25.04.2005 r. przez Prokuratora Rejonowego w S. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że do umorzenia śledztwa doszło w następstwie stwierdzenia, w oparciu o opinię powołanego biegłego grafologa, że na części kwitów bunkrowych podpis J. L. nie został złożony jego ręką, natomiast na kilku z nich złożony został ręką jego syna a w przypadku pozostałych brak jest materiału porównawczego pozwalającego na ustalenie autorstwa tych podpisów. Jak wynika z uzasadnienia decyzji ostatecznej, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, u podstawy zawartych w niej ustaleń co do tego, że spółka cywilna "P. i S. R. D. [...]", w składzie: J. L., J. M. i T. R., prowadziła działalność polegającą na sprzedaży paliwa nabywanego przez siebie dla celów połowowych, nie leżało wyłącznie ustalenie, iż odbiór paliwa na kwitach bunkrowych kwitowany był podpisem złożonym własno-ręcznie przez J. L., lecz ustalenie oparte na szeregu okolicznościach faktycznych szczegółowo w tymże uzasadnieniu wskazanych. Jest zatem całkowicie nieuzasadnionym wniosek, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dopiero po jej wydaniu ujawniło się, że kwity bunkrowe, dowodzące zatankowania paliwa do zbiorników kutra rybackiego, są dowodami fałszywymi i to w zakresie dotyczącym okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, a więc w zakresie dotyczącym potwierdzenia faktu bunkrowania paliwa. Samo złożenie podpisu ręką innej osoby, aniżeli noszącej wskazane podpisem nazwisko, bynajmniej nie przesądza o tym, że zawarte w dokumencie informacje są równie fałszywe jak podrobiony podpis. Uzasadnienie decyzji ostatecznej, której dotyczy wniosek o wznowienie, wskazuje na to, iż fakt wystawienia kwitu bunkrowego na kuter rybacki należący do w/w spółki cywilnej, nie stanowił wyłącznej okoliczności, jaka stanowiła podstawę ustaleń faktycznych prowadzących do określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży paliwa okrętowego. Warto tu bowiem zauważyć, że już w toku prowadzonego postępowania przez skarżącego kwestionowana była autentyczność podpisów osoby potwierdzającej na kwitach bunkrowych odbiór paliwa do zbiorników kutra. Tak więc, potwierdzenie w toku prowadzonego śledztwa, iż część dowodów w postaci kwitów bunkrowych stanowią dokumenty nie w pełni odpowiadające prawdzie w części dotyczącej autentyczności podpisu osoby kwitującej odbiór bunkrowanego paliwa, samo w sobie nie sposób uznać za ujawnienie się nowej okoliczności faktycznej istotnej dla sprawy w takim stopniu, że jej ocena w zestawieniu z pozostałymi dowodami prowadzić musi do zupełnie odmiennych od poprzednich ustaleń i do odmiennego niż poprzednio rozstrzygnięcia istoty sprawy. W świetle istotnej treści powołanego we wniosku o wznowienie postępowania dowodu w postaci postanowienia o umorzeniu śledztwa w sprawie podrobienia na kwitach bunkrowych podpisów odbiorcy paliwa, za trafne uznać należy stanowisko organu odwoławczego co do tego, że ani ten dowód, ani wynikające z niego okolicz-ności faktyczne nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej, czy to ze względu na to, że podpisy odbiorcy paliwa na kwitach bunkrowych okazały się podrobione, czy też ze względu na to, że fakt podrobienia tych podpisów stanowi istotną dla sprawy nową okoliczność, która istniejąc w dniu wydania decyzji nie była znana organowi, który decyzję tę wydał. Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja odmawiająca uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji z dnia [...] w sprawie określenia spółce cywilnej "P. i S. R. D. [...]", w składzie: J. L., J. M. i T. R., wysokości podatku od towarów i usług za wskazany w niej okres rozliczeniowy oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności tychże wspólników, jako osób trzecich, za zobowiązanie podatkowe w tymże po-datku, odpowiada przepisom prawa, a w szczególności art. 240 § 1 i art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.