I SA/Sz 481/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. nr [...], wydaną w postępowaniu odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ustalającą [...] , podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia majątku w drodze spadku po zmarłej w dniu [...] Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt III Ns 3657/07 Sąd Rejonowy w Szczecinie Wydział III Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu [...] r., [...], ostatnio zamieszkałej w [...] e, nabyli na podstawie ustawy: mąż [...] oraz synowie [...] każdy w 1/3 części. Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się w dniu [...] r. W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło podpisane przez [...] zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po [...]. Powyższe zeznanie podatkowe zostało nadane przesyłką pocztową w dniu [...]. wpłynęła korekta przedmiotowego zeznania podatkowego. Spadkobierca wykazał jako przedmiot spadku po zmarłej [...] udział do 1/2 części w nieruchomości o powierzchni gruntu [...] m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m2, położonej w [...] zł, w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym stanowi kwotę [...] zł, * udział do 1/2 części w samochodzie osobowym [...] * udział do 1/2 części w środkach pieniężnych zgromadzonych w [...] * udział do 1/2 części w środkach pieniężnych zgromadzonych w [...] * udział do 1/2 części w jednostkach uczestnictwa funduszu [...] Łączna wartość masy spadkowej stanowiła kwotę [...] zł. Strona określając osobisty stosunek do spadkodawczyni podała, że jest synem zmarłej oraz określiła swój udział w nabytym spadku w części do 1/3, którego wartość stanowiła kwotę [...] zł. W świetle przedstawionego stanu faktycznego, decyzją z dnia 21 stycznia 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił [...] podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku w wysokości [...] zł. Organ podatkowy I instancji ocenił, że w sprawie ma zastosowania art. 4 a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.), bowiem strona złożyła zeznanie podatkowe po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Jako podstawę obliczenia podatku przyjęto czystą wartość masy spadkowej (udziału do 1/3) w kwocie [...] zł. Strona została zaliczona do I grupy podatkowej (art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn), co skutkowało pomniejszeniem wartości przypadającego udziału zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, o kwotę wolną od podatku, tj. 9.637 zł. Z uwagi na wystąpienie nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, organ podatkowy ustalił przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatek w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją [...] pismem z dnia [...] r. wniósł od niej odwołanie, zaskarżając decyzję w części dotyczącej złożenia zeznania podatkowego po terminie i wymierzenia na tej podstawie podatku od spadku i darowizn w kwocie [...] zł. W ocenie strony decyzja narusza przepisy prawa, a konkretnie art. art. 4 a ust. 1 pkt 1) oraz art. 21 - ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (zm. z 2008 r., Nr 203, poz. 1267; z 2006 r., Nr 222, poz. 1629; z 2005 r., Nr 169, poz. 1418; z 2005 r., Nr 143, poz. 1199; z 2004 r., Nr 146, poz. 1546), która to ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009r. i ma zastosowanie dla spraw, które nie zakończyły się decyzją ostateczną przed datą jej wejścia w życie, tj. przed 1 stycznia 2009 r. Strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia bądź zmianę, na decyzję której skutkiem nie będzie ustalenie zobowiązania podatkowego, co postrzega jako krzywdzące. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, iż uchybienie terminowi do złożenia zgłoszenia podatkowego, nastąpiło bez jej winy i wynikło z konieczności ustalenia faktycznej masy spadkowej, gdyż spadkodawczyni była osobą bardzo skrytą i nikomu nie ujawniła gdzie i w jakiej wysokości posiada środki finansowe. Odwołujący nie chciał przeoczyć żadnego składnika majątku spadkowego, ukrywać lub nieświadomie pominąć, zatem pisemnie zwracał się do wielu banków z zapytaniem, czy w danym banku spadkodawczyni posiadała środki finansowe i w jakiej wysokości. W ocenie [...], dopiero po otrzymaniu odpowiedzi z banków możliwe było złożenie zeznania podatkowego. Odwołujący dowodził, że decyzja narusza przepis art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., określającym termin zgłoszenia nabycia spadku na 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Strona podkreśliła, że powinna zostać na podstawie tego przepisu zwolniona od podatku z tytułu nabycia własności rzeczy i praw w drodze dziedziczenia, co wynika z art. 21 wspomnianej ustawy stanowiącego, iż ustawa wchodzi w życie z dniem ogłoszenia i ma również zastosowanie do spraw wszczętych przed jej wejściem w życie, niezakończonych decyzją ostateczną. Sprawa została wszczęta w dniu 18 stycznia 2008 r. i do dnia 1 stycznia 2009 r., tj. do dnia wejścia w życie nowej zmienionej ustawy, nie została wydana decyzja ostateczna, stąd zdaniem strony, w sprawie zastosowanie mają przepisy znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którymi podatnika obowiązuje 6 miesięczny termin do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu spadku, od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie, wskazał na treść przepisów art.1 ust.1 pkt 1 oraz art.4 a ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., z których wynika, iż warunkiem zwolnienia nabycia majątku w drodze dziedziczenia po określonych osobach (matce) jest obowiązek poinformowania właściwego organu podatkowego o okolicznościach nabycia poszczególnych składników majątkowych, wskazania zakresu danych niezbędnych do identyfikacji podatnika, spadkodawcy oraz odziedziczonych rzeczy lub praw majątkowych - w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zwolnienie od opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, m.in. przez małżonka, bez względu na wartość przedmiotów nabytych, ma zastosowanie pod warunkiem zachowania przez podatnika warunków określonych przez ustawodawcę. Powyższe zwolnienie od opodatkowania ma zatem charakter warunkowy oraz zależy tylko i wyłącznie od odpowiedniego zachowania się nabywcy. Wprawdzie ustawodawca w ograniczonym zakresie uwzględnił niezawinione przez podatnika opóźnienia związane z realizacją obowiązku zgłoszenia, przewidziane w art. 4 a ust. 2 znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, chodzi tu jednak o takie sytuacje, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. Wówczas omawiane zwolnienie stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Organ odwoławczy uznał, iż w rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie zostały ujawnione, co skutkuje koniecznością opodatkowania na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, iż postanowienie o nabyciu praw do spadku po zmarłej [...] zostało ogłoszone dnia [...] r. Postanowienie to staje się prawomocne z upływem terminów do wniesienia apelacji, o czym poucza również sąd na rozprawie. W rozpoznawanej sprawie, postanowienie uprawomocniło się z 12 grudnia 2007 r. Bezspornie strona przedmiotowe zeznanie podatkowe o nabyciu majątku w drodze spadku złożyła [...] r. (data nadania w placówce pocztowej), a więc już po upływie miesięcznego terminu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego przepisami art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn, liczonego od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego stwierdzającego nabycie spadku. Zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności powołanego art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn przez pominięcie jej nowelizacji z dnia 10 października 2008 r., w związku z przepisem przejściowym, tj. art. 21 ustawy w tym przedmiocie z dnia 28 lipca 1983 r. organ odwoławczy uznał za nietrafny. Wskazał bowiem, że zmiany dokonane nowelizacją ustawy o podatku od spadków i darowizn, w zakresie terminu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od podatku osób najbliższych, obowiązują od 1 stycznia 2009 r. zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z art. 2 tejże nowelizacji, wynika jednoznacznie, że terminy, o których mowa w art. 4 a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (6 miesięcy), stosuje się w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie obowiązek podatkowy powstał w dniu 12 grudnia 2007 r. (z chwilą uprawomocnienia się postanowienia), zatem w tych okolicznościach sprawy przepis art. 4 a w brzmieniu nadanym nowelizacją z dnia 10 października 2008 r. nie ma zastosowania. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony w zakresie naruszenia art. 21 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku do spadków i darowizn (tekst jednolity), bowiem jak wskazał, przepis ten ma charakter postanowienia intertemporalnego normującego sposób zakończenia postępowań w sprawach będących w toku, tj. nie zakończonych decyzją ostateczną. Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku do spadków i darowizn została ogłoszona w Dzienniku Ustaw Nr 45, poz. 207 z dnia 11 sierpnia 1983 r., zgodnie z art. 21 weszła w życie z dniem ogłoszenia i miała również zastosowanie do spraw wszczętych przed jej wejściem w życie, nie zakończonych decyzją ostateczną. Powołany przepis art. 21 ustawy stanowiący, że ustawa wchodzi w życie z dniem ogłoszenia i ma zastosowanie również do spraw wszczętych przed jej wejściem w życie, nie zakończonych decyzją ostateczną, miał zastosowanie tylko do sytuacji zaistniałych przed 11 sierpnia 1983 r. Na poparcie swojego stanowiska organ podatkowy II instancji wskazał na orzecznictwo sądowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, [...] wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi niższej instancji do ponownego rozpoznania bądź zmianę decyzji na decyzję uwzględniającą odwołanie. W ocenie skarżącego, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego I instancji jest krzywdząca i nie poparta ustaleniami stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. Wskazała, iż uchybienie terminowi do złożenia zeznania podatkowego wynosi jedynie 7 dni i wynikało to z poszukiwania, ustalania składników masy spadkowej. W ocenie strony, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji wykazują się nadmiernym fiskalizmem. Zdaniem podatnika, powinien on zostać na podstawie przepisu art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., zwolnionym od podatku z tytułu nabycia własności rzeczy i praw w drodze dziedziczenia, a wynika to z art. 21 jednolitego tekstu cytowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Według strony, decyzja narusza przepisy w szczególności art. 4 a ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. i ma zastosowanie w sprawach nie zakończonych decyzją ostateczną przed 1 stycznia 2009 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i wskazał, iż podtrzymuje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz ustosunkował się do zarzutów skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 142 z 2004r., poz.1514 ze zm., tj. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.), zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust.2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Powyższe zwolnienie od opodatkowania ma zatem charakter warunkowy oraz zależy tylko i wyłącznie od odpowiedniego zachowania się samego spadkobiercy. W przypadku gdy nabycie spadku następuje w drodze spadkobrania- spadkobierca, by skorzystać z owego całkowitego zwolnienia od opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, ma bezwarunkowy obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku na druku SD-Z1 (określonego przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych - Dz. U. Nr 243, poz. 1762). Niedotrzymanie terminu na gruncie prawa podatkowego rodzi ujemne konsekwencje dla strony. W niniejszej sprawie, termin do złożenia oświadczenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych upłynął po miesiącu od dnia 12 grudnia 2007 r. w którym to dniu stało się prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku. Zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. ( zeznanie podatkowe zostało nadane przesyłką pocztową w dniu [...] r.). Tak więc niespełnienie warunku, o którym stanowił art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, spowodowało, że skarżący utracił prawo do zwolnienia, a nabycie spadku w drodze dziedziczenia podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1. Odstępstwem od reguły określonej w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy jest wystąpienie okoliczności opisanych w ust. 2, czyli sytuacje, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. Wówczas przedmiotowe zwolnienie stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Takie okoliczności nie zostały jednak ujawnione w przedmiotowym postępowaniu. Opodatkowanie podatkiem od spadku i darowizn podlega, m.in. nabycie przez dziedziczenie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych. Kwestie związane z nabyciem spadku, a w tym określenie momentu nabycia spadku, uregulowane zostały w księdze IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Z art. 925 k.c. wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a z art. 924 k.c., iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. A zatem, jeżeli w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Należy podkreślić, że właśnie z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek. Postanowienie sądu powszechnego stwierdzające nabycie spadku ma charakter deklaratoryjny (potwierdza istniejący stan prawny, prawo lub obowiązek strony). W ustawie o podatku od spadku i darowizn ustawodawca uregulował kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego. W zasadzie obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jeżeli jednak nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie orzeczeniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, co wynika z treści art. 6 ust. 4 tej ustawy. W związku z tym, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku może się różnić od momentu nabycia spadku (może być późniejszy). Jednocześnie niedotrzymanie terminu miesięcznego do złożenia zgłoszenia SD-Z1 przez spadkobiercę powoduje opodatkowanie spadku na zasadach ogólnych. Kwestia związana z niezawinionym lub zawinionym przez stronę naruszeniem terminu określonego w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku spadków i darowizn nie ma znaczenia przy rozpoznaniu niniejszej sprawy. Podkreślenia wymaga fakt, iż dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia zmiana art. 4a ust.1 pkt 1ustawy o podatku od spadków i darowizn, która z dniem 1 stycznia 2009r. wprowadziła 6-miesięczny termin na złożenie zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Zmiany w zakresie wydłużenia terminu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od podatku osób najbliższych, zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 10 października 2008 r.( Dz. U. z 2008 r. Nr 203 poz.1267) o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązują od 1 stycznia 2009 r. Art. 2 tejże nowelizacji, wyraźnie wskazuje, że terminy, o których mowa w art. 4 a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy zmienianej czyli ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r., w brzmieniu nadanym nowelizacją ustawy (6 miesięcy), stosuje się w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r. Przepis ten ustanowił zatem regułę intertemporalną, odnoszącą się do kwestii stosowania starego i nowego prawa, a za element decydujący o zastosowaniu dotychczasowych lub nowych regulacji normatywnych uznano datę powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie niewątpliwie obowiązek podatkowy powstał w dniu 12 grudnia 2007 r. (z datą uprawomocnienia się postanowienia), zatem w tych okolicznościach przepis art. 4 a w brzmieniu nadanym nowelizacją z dnia 10 października 2008 r. nie ma zastosowania. Nie znajduje on bowiem zastosowania w sytuacjach, gdy obowiązek podatkowy powstał przed dniem 31 grudnia 2008 r. Zarzut skargi w zakresie naruszenia przez organ art. 21 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku do spadków i darowizn, normującego sposób zakończenia postępowań w sprawach będących w toku, tj. nie zakończonych decyzją ostateczną jest bezzasadny. Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku do spadków i darowizn została ogłoszona w Dzienniku Ustaw Nr 45, poz. 207 z dnia 11 sierpnia 1983 r., zgodnie z art. 21 weszła w życie z dniem ogłoszenia i miała również zastosowanie do spraw wszczętych przed jej wejściem w życie, nie zakończonych decyzją ostateczną. Powołany przepis art. 21 ustawy stanowiący, że ustawa wchodzi w życie z dniem ogłoszenia i ma zastosowanie również do spraw wszczętych przed jej wejściem w życie, nie zakończonych decyzją ostateczną, miał zastosowanie tylko do sytuacji zaistniałych przed 11 sierpnia 1983 r. ( wyrok NSA z 09.01.1991 r. sygn. III SA 902/90,publ. POP 1995/5/100 ). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organ działał prawidłowo i nie naruszył przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Sąd mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.