I SA/Sz 483/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi P. S. G. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. S. G. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2020 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] określającą P. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Strona złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2014 r. , w której jako podstawę opodatkowania wskazała grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 oraz budowle zadeklarowane jako sieć gazowa o wartości [...] zł. Łączna zadeklarowana kwota podatku od nieruchomości na rok 2014 r. wyniosła [...] zł. W 2013 r. Strona zadeklarowała grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 oraz budowle zadeklarowane jako sieć gazowa o wartości [...] zł. W związku ze znaczną różnicą w złożonych deklaracjach, organ I instancji wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień co do poprawności złożonej deklaracji za rok podatkowy 2014, w zakresie wykazanej wartości budowli. Odpowiadając na wezwanie, Strona wyjaśniła, że powstała różnica wynika z nieuwzględnienia przez Stronę w podstawie opodatkowania za 2014 r. urządzenia technicznego umiejscowionego wewnątrz stacji. Do wyjaśnień Strona załączyła wykaz budowli do opodatkowania za 2013 r. i za 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. organ wezwał Stronę do złożenia korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na 2014 r. W odpowiedzi na wezwanie Strona poinformowała, że do podstawy opodatkowania nie ujęła urządzeń technicznych stacji gazowych i telemetrii, jeśli stacje takową posiadały, punktów redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych oraz nawanialni. W ocenie Strony, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią poza powierzchnią gruntów i budynków, siecią gazociągów i przyłączy, kontenery czyli obudowy stacji redukcyjno-pomiarowych wraz z fundamentami, z którymi są trwale związane oraz infrastrukturą towarzyszącą sieciom gazowym, tj. ogrodzenia, drogi i place. Organ I instancji nie zgodził się ze złożoną przez Stronę deklaracją na 2014 r. i wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. W ocenie organu podatkowego I instancji, Strona w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2014 r., zaniżyła wartość budowli o kwotę [...] zł, zaniżając tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości o kwotę [...]zł. W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł. Organ I instancji, powołując treść przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.95.2010.613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") wskazał, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest budowla w rozumieniu Prawa budowlanego, a także urządzenie techniczne umożliwiające użytkowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. W takiej sytuacji, urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli są elementami składowymi budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do budowli zaliczone zostały również wszelkie sieci techniczne, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Wynika to z bezpośredniego brzmienia definicji budowli ustalonej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zdaniem organu podatkowego I instancji, nie powinno budzić wątpliwości, że całą sieć gazową wraz ze stacjami kontenerowymi i umieszczonymi w nich urządzeniami oraz punkty pomiarowe należy uznać za obiekty liniowe, które stanowią budowle. Sieć gazowa, składająca się m.in. ze stacji redukcyjno - pomiarowych, punktów pomiarowych, stanowi całość techniczno - użytkową, zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy I instancji wskazał, że urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowej, urządzenia telemetryczne, urządzenia do transmisji danych są częścią składową budowli - sieci gazowej. Sieć gazowa stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Strona zaskarżyła ww. decyzję odwołaniem, zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] utrzymało ją w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że w celu rozstrzygnięcia, czy stanowiące przedmiot sporu - urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią budowle na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., należy ustalić charakter tych urządzeń. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że o tym, czy sporne urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej, urządzenia telemetryczne, urządzenia do transmisji danych należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Sieć gazowa stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Definicja budowli zawarta w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2013.1409; dalej: "P.b."), wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania jako "odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Sporne urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej, podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. W związku z tym, dekompletowanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Szczecinie wyrokiem z dnia 15 czerwca 2016 r., I SA/Sz 345/16 oddalił skargę Strony na ww. decyzję organu odwoławczego, podzielając stanowisko organów podatkowych, że sieć gazowa ze wszystkimi jej elementami stanowi budowlę jako sieć techniczna. Wyrok powyższy został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., II FSK 3195/16 a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia Ministra Gospodarki. Za słuszne uznał również stanowisko skargi kasacyjnej, iż obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie NSA, błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składających się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia M.G.), przełożyła się na zakres badania przez Sąd I instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych a siecią. Zdaniem NSA zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd I instancji nie odniósł się do wskazywanych przez Skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. NSA zalecił, aby Sąd ponownie rozpoznający sprawę ocenił zupełność materiału dowodowego oraz uwzględnił wykładnię przepisów prawa, zawartą w jego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 22 maja 2019 r., I SA/Sz 170/19 uchylił ww. decyzję organu odwoławczego i decyzję ją poprzedzającą. W uzasadnieniu wyroku przytoczył wykładnię przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 P.b. przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku, oraz powołał się na wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Sąd I instancji wskazał, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składających się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), przełożyła się na zakres prowadzonego postępowania dowodowego. Organy podatkowe nie odniosły się do wskazywanych przez Stronę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Sąd wskazał, że w toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa dokonanej w orzeczeniu oraz zniwelowanie mankamentów postępowania dowodowego. Ponownie prowadząc postępowanie wyjaśniające, organy muszą ustalić, czy pomiędzy siecią gazową Skarżącej (gazociągiem) a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku. Ponadto organ powinien ustalić, czy sieć gazowa Skarżącej (gazociąg) wraz ze spornymi obiektami stanowi zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący w całości określonym zadaniom. Rozważając powyższe kwestie, organ powinien również odnieść się do wskazywanych przez Stronę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Organ powinien także mieć na uwadze, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem z uwagi na brak trwałego związania z gruntem. Organ zobowiązany będzie także ustalić, czy sporne urządzenia Skarżącej spełniają definicję urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 P.b., będąc tym samym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym celu należy ustalić, czy sporne urządzenia są związane z obiektem budowlanym, jakim jest gazociąg oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (gazociągu) zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd wskazał, że w razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń wymagane są wiadomości specjalne obowiązkiem organu będzie powołanie biegłego. W takim przypadku obowiązkiem biegłego będzie ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa. Organ I instancji, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr j.w. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł. W ocenie organu I instancji, urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych, urządzenia telemetryczne oraz urządzenia do transmisji danych są częścią składową budowli - sieci gazowej. Sieć gazowa stanowi zaś całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Łączna wartość elementów, składających się na całość techniczno-użytkową, ustalona na podstawie art. 4 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania na potrzebę wymiaru podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania, ww. decyzją z dnia [...] kwietnia 2020 r., znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił czynności procesowe jakie podjął organ I instancji w latach 2017 – 2019 w celu zgromadzenia materiału dowodowego (m.in. wzywał Stronę do przedłożenia stosownej dokumentacji, złożenia wyjaśnień, wystąpił do Starostwa o udostępnienie dokumentacji budowlanej, włączył w poczet materiału dowodowego opinię techniczną sporządzoną przez rzeczoznawcę oraz opinię uzupełniającą). Następnie wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, tj. wyjaśnień Strony, przedłożonych dokumentów m. in. projektu techniczno-budowlanego jednej ze stacji oraz w oparciu o opinię i opinię uzupełniającą biegłego uprawnione było przyjęcie, że nie jest możliwe zakwalifikowanie kontenerów do budynków w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z czym nie było podstaw do uznania stacji redukcyjno-pomiarowych za budynek, co zostało stwierdzone w opinii biegłego powołanego przez organ I instancji. Organ odnosząc się do ustaleń poczynionych co do kontenera metalowego posadowionego na ul. [...], wskazał, że cały obiekt spoczywa na podkładzie betonowym i nie musi posiadać specjalnego fundamentowania (ze względu na mały ciężar). Nie ma w tym przypadku trwałego i stałego połączenia z gruntem. W każdej chwili obiekt może być rozebrany i przeniesiony w inne miejsce. Odnośnie kontenerów prefabrykowanych betonowych (stacja przy ul. [...]) organ wskazał, że ściany postawiono bez trwałego powiązania. Taki obiekt naziemny można zdemontować (jako prefabrykaty ), bez zniszczenia fundamentów. Zgodnie z opinią biegłego - rzeczoznawcy budowlanego, stwierdzono, że sieć gazowa to zespół przewodów i armatury gazowej, współpracujący ze sobą, służący do przesyłania paliwa gazowego. Stacje gazowe instalowane są w systemach przesyłu, jak i dystrybucji. Na system przesyłowy składają się gazociągi i stacje gazowe wysokich ciśnień. Natomiast system dystrybucyjny to gazociągi i stacje gazowe średnich i niskich ciśnień, które pełnią rolę lokalnych źródeł zasilania odbiorców. Organ podatkowy uznał, że uzasadniony jest pogląd, że urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności, polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami budowlanymi, umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem, są elementami obiektu budowlanego - sieci gazowej, która jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu i jako takie urządzenia te stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną oraz użytkową, na którą składają się zarówno gazociągi - zbiorniki, stacje redukcyjne, stacje pomiarowe, nawaniane, jak i pozostałe urządzenia techniczne, a także elementy budowlane w postaci fundamentów oraz obudów. Wszystkie te elementy służą funkcjonalnie do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, co stanowi przedmiot działalności gospodarczej Spółki, umożliwiając użytkowanie obiektu budowlanego (stacje redukcyjno - pomiarowe), zgodnie z celem dla jakiego zostały zamontowane. Rzeczoznawca budowlany powołany w niniejszej sprawie jednoznacznie stwierdził, że nie ma możliwości odłączenia lub demontażu punktu pomiarowego, czy stacji redukcyjno - pomiarowej bez wpływu na możliwości eksploatacyjne i użytkowe sieci gazowej. Każde instalacje i urządzenia sieci gazowej mają określone warunki techniczne, jakim muszą odpowiadać w trakcie eksploatacji i każda zmiana w postaci wyłączenia części wyposażenia, powoduje pogorszenie stanu technicznego i zmiany parametrów jakościowych. Na sieć gazową składają się gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu oraz magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Za uprawniony organ odwoławczy uznał pogląd, że sieć gazowa stanowiła całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Łączna wartość elementów składających się na całość techniczno-użytkową, ustalona na podstawie art. 4 u.p.o.l., stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości. Organ podatkowy I instancji, opierając się na ustaleniach biegłego (dysponującego obszernym materiałem dowodowym), stwierdził, że sieć gazowa, składająca się m. in. ze stacji redukcyjno - pomiarowych, punktów redukcyjno - pomiarowych i pomiarowych (wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami), stanowi całość techniczno-użytkową, zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom. W ocenie organu odwoławczego powyższa opinia zawierała analizę techniczną, została sporządzona w sposób prawidłowy, a zawarte w niej wnioski były logiczne i spójne. Dokonane przez biegłego ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że sporne urządzenia stanowiły niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno - użytkowej. Odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania. Organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zbadał istniał związku techniczno-użytkowego pomiędzy kontenerami, stacjami redukcyjno-pomiarowymi i innymi urządzeniami, a siecią gazową. W ocenie Kolegium związek ten istnieje, co potwierdziła analiza funkcjonowania sieci gazowej, oględziny oraz opinia sporządzona przez powołanego przez organ I instancji biegłego. Odnośnie zarzutu odwołania, organ wskazał na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 lutego 2019 r., I SA/Sz 926/18, w którym Sąd ten nie zgodził się z zarzutami Strony, że opinia biegłego została wydana w oparciu o definicje obiektów gazowniczych, zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji, a także zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 2 ust 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno - pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art 3 pkt 1 lit. b) P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem, czy siecią gazową; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć, jako, z jednej strony powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych) by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; poprzez posłużenie się teorią funkcjonalności budowli: gazociągu i sieci gazowej, organ II instancji marginalizuje znaczenie występowania związków technicznych w ramach obiektu budowlanego, który ma stanowić budowlę, co w konsekwencji prowadzi do błędnej wykładni pojęcia "obiekt budowlany" i "wyciągania" urządzeń technicznych z jednego obiektu budowlanego w celu łączenia z innym tylko z tego względu, że gazociąg to nie sama rura, jak też sieć gazowa to obiekt wieloskładnikowy, co wynika z przepisów technicznych dotyczących funkcjonowania sieci gazowych; - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji pominięcie, iż usytuowanie urządzeń technicznych dla celów podatku od nieruchomości ma znaczenie i wobec tego ewentualne badanie całości techniczno-użytkowej odnosić należy do urządzeń technicznych znajdujących się w obudowie kontenerowej niebędącej budynkiem; - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez błędną wykładnię skutkującą twierdzeniem, iż usytuowanie urządzeń technicznych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia; - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 P.b. poprzez jego niezastosowanie w budowlanym jako budowla, to oznacza, że musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kierując się jedynie celowością działania sieci gazowej; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 i 9 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i niedostrzeżenie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługują się te przepisy to zagadnienie prawne, a nie techniczno-budowlane, a w konsekwencji błędne przekonanie, że istnienie tej okoliczności może zostać potwierdzone przez biegłego rzeczoznawcę na podstawie analizy technicznej obiektów, podczas gdy stanowi to wyłączną kompetencję organów podatkowych; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 217 ustawy z dnia 2 i kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.78.483; dalej: "Konstytucja RP", "ustawą zasadniczą") poprzez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości kierowanie się wyłącznie funkcjonalnością obiektu budowlanego lub potocznego rozumienia, przy kwalifikowaniu obiektów budowlanych jako elementów sieci gazowej oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu; 2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 153 P.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 maja 2019 r., I SA/Sz 170/19 w związku z wyrokiem NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., II FSK 3195/16, wiążącego zarówno Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jak i Burmistrza [...], poprzez pominięcie zaprezentowanej przez Sąd wykładni przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a w szczególności pominięcie przy uzasadnieniu swojego stanowiska definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; - art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 w związku z art. 127 O.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Strony wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu uznano za chybione, a na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w cytowanym wyżej wyroku; - art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny dowodów i tym samym niewyjaśnienie, dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, jak i z dnia 13 grudnia 2011 r., P 33/09, a na którą zwracał uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w ww. wyroku; - art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego i skupienie się jedynie na funkcjonalnej teorii budowli, tj. sieci gazowej z pominięciem definicji budowli zawartej w u.p.o.l., co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l., z uwagi na doszukiwanie się powiązań techniczno-użytkowych pomiędzy urządzeniami technicznymi a siecią gazową i gazociągiem (używając tych pojęć zamiennie), które wszakże w Prawie budowlanym zostały scharakteryzowane jako obiekty liniowe, niemniej nie zostały zdefiniowane pod względem elementów składowych, co skutkuje koniecznością badania całości techniczno-użytkowej w ramach poszczególnych obiektów infrastruktury gazowniczej i w związku z tym ma znaczenie usytuowanie tych urządzeń (budynek, kontener, szafka); - art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, do którego odwołuje się art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., jest zagadnieniem prawnym i w konsekwencji nieuprawnione jest aprobowanie poglądu, iż wystarczy wskazanie, że nie mogłaby funkcjonować prawidłowo sieć gazowa lub gazociąg, oraz że leży to w gestii biegłego z zakresu budownictwa - ocena tej przesłanki, jako zagadnienia prawnego, leży wyłącznie w gestii organu podatkowego i obowiązki w tym zakresie nie mogą zostać przeniesione na osoby trzecie; zbadanie wykładni przepisów przyjętych w rozstrzygnięciu jest priorytetem dla ewentualnej potrzeby skorzystania z pomocy biegłego a nie odwrotnie; - art. 120, art. 121 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (zasadniczo ich brak), a przede wszystkim przez ogólne stwierdzenie, że urządzenia są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej - w sytuacji, gdy Strona nie kwestionuje objęcia podatkiem od nieruchomości gazociągu oraz przyłączy, kontenerów czy fundamentów - jak też poprzez wskazanie, że istotne jest jedynie fizyczne, tj. techniczne połączenie obiektów infrastruktury gazowej będących przedmiotem sporu z gazociągiem/siecią gazową, co sprowadzało się do niedostatecznego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, w jaki sposób należy rozumieć związki o charakterze technicznym, wynikające z przesłanki "całości techniczno - uźytkowej" - Samorządowe Kolegium Odwoławcze w tym zakresie poprzestało jedynie na przyjęciu tezy biegłego, nie wskazując precyzyjnie, jaka wykładnia w zakresie związków technicznych jest właściwa oraz pomijając, iż związek techniczno-użytkowy został zastrzeżony dla budowli, a związek funkcjonalny z obiektem budowlanym odnosi się do urządzeń budowlanych; - art 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP - służyć zwiększeniu powinności obarczających Stronę; - art. 121 § 1 O.p. w zw. z pominięciem art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: - zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także - nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Stronę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art 32 ust. 1 i art 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym; a w konsekwencji: - niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca powołała argumenty celem ich poparcia. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 j.t. ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocena działalności organów administracji publicznej przeprowadzona przez Sąd administracyjny sprowadza się do kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego oraz pod względem zgodności z przepisami prawa procesowego. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając wniesioną skargę w kontekście powyższych kryteriów, Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem w obrocie prawnym nie może się ostać. Sąd przypomina zatem, że Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. m.in. zasad ogólnych postępowania wynikających m.in. z art. 120, 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. a także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 w związku z art. 127 O.p. Skarżąca zarzuca również naruszenie art. 153 P.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 maja 2019 r., I SA/Sz 170/19 w związku z wyrokiem NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., II FSK 3195/16, wiążącego zarówno Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jak i Burmistrza [...], poprzez pominięcie zaprezentowanej przez Sąd wykładni przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a w szczególności pominięcie przy uzasadnieniu swojego stanowiska definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie Skarżącej naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnej decyzji, która wydana została bez uprzedniego dokonania ustaleń faktycznych i ich oceny a ponadto jej wydanie miało miejsce de facto przy braku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd wskazuje zatem, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Oznacza to, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego z dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Obowiązek ten przekłada się na zasadę przekonywania strony adresata decyzji do podjętego rozstrzygnięcia ale i stanowi warunek konieczny dla kontroli jego legalności. W myśl z kolei art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ponadto Sąd zauważa, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji (art. 235 O.p.). Wymienione przepisy nie regulują sprawy treści decyzji odwoławczej i jej uzasadnienia dlatego też w kwestii tej znajduje odpowiednie zastosowanie przepis art. 210 O.p. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Istotnym w toku kontroli legalności decyzji organu odwoławczego jest również i to, że rzeczą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania, ponieważ art. 210 § 4 O.p. znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawie przed organem drugiej instancji na mocy art. 235 O.p. Przytoczenie zaś przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Utrzymanie w mocy decyzji, od której wniesiono odwołanie, nie jest efektem kontroli decyzji organu podatkowego I instancji, ale wynika z przeprowadzonego zgodnie z zasadami nowego postępowania w sprawie i nie może sprowadzać się jedynie do uznania prawidłowości decyzji organu I instancji bez jednoczesnego przedstawienia dokonanego przez organ odwoławczy procesu i wyniku ustalenia stanu faktycznego sprawy jak i procesu subsumpcji, dokonanego przez organ odwoławczy. Sąd podkreśla bowiem, że decyzja organu odwoławczego ma charakter merytoryczny a nadto zgodnie z treścią art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Zasada ta wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Przedmiotem zaś postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Podkreślić należy, że zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Organ odwoławczy powinien bowiem samodzielnie, na podstawie zgromadzonych, ewentualnie uzupełnionych dowodów, ponownie rozstrzygnąć sprawę. Organ drugiej instancji ponownie rozpoznaje zatem sprawę w całości nie poprzestając jedynie na kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Ta dyrektywa postępowania odwoławczego nie jest realizowana, jeżeli organ odwoławczy nie ustalił stanu faktycznego w oparciu o dowody źródłowe ale przyjął te ustalenia na podstawie zestawień i opisów dokonanych przez organ I instancji a ponadto nie dokonał pełnego procesu subsumpcji, znajdującego odzwierciedlenie w treści wydanej decyzji. Sąd przypomina ponownie, że zaś w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 O.p. w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji (art. 235 O.p.). Wymienione przepisy nie regulują sprawy treści decyzji odwoławczej i jego uzasadnienia dlatego też w kwestii tej znajduje odpowiednie zastosowanie przepis art. 210 O.p. W myśl z kolei art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Rzeczą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania, ponieważ art. 210 § 4 znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawie przed organem drugiej instancji na mocy art. 235 O.p. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia, a także wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumenty przedstawione w uzasadnieniu powinny pozwolić, zarówno podatnikowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczyć (jak i sądowi, który ewentualnie będzie kontrolować legalność decyzji) odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie decyzji stanowi jej integralną część. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku rozumowania organu podatkowego, które poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, przedstawiając i wyjaśniając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, czego wymaga zasada budowania zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 O.p., ale także umożliwia kontrolę legalności aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wynika również z zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy, jak i wreszcie jeśli zastosuje określoną regulację prawną, nie wyjaśniając powodów dlaczego tak uczynił, czy zawierając w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia, które pozostają wobec siebie w sprzeczności. Przenosząc powyższe rozważania prawne na stan faktyczny rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie sprostała powyższym wymogom. Jak bowiem wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy ponownie, w tym nie rozpatrzył wszystkich zarzutów odwołania Skarżącej. W niniejszej sprawie Sąd zgodził się zatem ze Skarżącą, która zarzuciła brak sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji w myśl powyżej wskazanych zasad, w szczególności brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia a w istocie całkowity brak tego elementu decyzji. W powyższym zakresie Sąd zauważa bowiem, że rozważania organu odwoławczego zawarte zostały de facto na str. 5 – 7 zaskarżonej decyzji, wcześniejsza jej treść odnosi się zaś do przytoczenia okoliczności faktycznych sprawy. Część decyzji mająca stanowić odzwierciedlenie ustaleń organu odwoławczego i dokonanego przez ich pryzmat procesu subsumpcji nie zawiera jednak ustaleń tego organu w odniesieniu do przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Co prawda organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, poglądy doktryny czy też ustalenia zawarte w opinii biegłego sporządzonej w rozpoznawanej sprawie - jednakże odwołania te nie zostały uczynione w związku z rozważaniami stanu prawnego sprawy w celu wzmocnienia argumentacji prawnej organu. W ocenie Sądu, odwołania powyższe (orzecznictwo, doktryna, opinia biegłego) dokonane zostały niejako w miejsce podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. W konsekwencji organ I instancji naruszył nie tylko przepis art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. ale i inne podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym m.in. przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p., zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) jak i zasadę legalizmu (art. 120 O.p.). W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 127 O.p. Ponadto organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów. Wykazane powyżej naruszenia prawa procesowego uniemożliwiły Sądowi pełną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Dlatego też na tym etapie postępowania przedwczesna byłaby ocena pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Rozpoznając sprawę ponownie, w myśl art. 127 O.p., organ odwoławczy ustali stan faktyczny z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego a następnie dokona jego oceny. Prawidłowo ustalony stan faktyczny i jego ocena, przeprowadzona zgodnie z art. 191 O.p., pozwoli na prawidłową subsumpcję stanu faktycznego pod stosowny przepis prawa materialnego. Ustalenia, ocena materiału dowodowego jak i proces subsumpcji powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do wymagań sformułowanych przez ustawodawcę w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 127 O.p. Przy czym powoływanie się przez organ na orzecznictwo sądów, poglądy doktryny czy ustalenia wynikające z opinii biegłego nie mogą zstąpić tego elementu decyzji, w którym organ zobowiązany jest do przedstawienia i wyjaśnienia dokonanego procesu subsumpcji. Mając powyższe na uwadze powyższe Sąd na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 i art. 211 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1) lit e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687), przy czym na zasądzoną na rzecz Skarżącego kwotę [...]zł kosztów postępowania złożyły się kwoty: [...] zł - wpis od skargi; [...] zł - koszty zastępstwa procesowego; [...] zł - opłata skarbowa od pełnomocnictwa.