I SA/Sz 483/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] listopada 2025 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza T. z dnia [...] lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia B. spółce z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w N. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2024 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Organ I instancji przeprowadził wobec spółki czynności sprawdzające w zakresie opodatkowania w podatku od nieruchomości na 2024 r. W związku z tym, że spółka nie złożyła deklaracji w ramach czynności sprawdzających, organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe. Na podstawie ustaleń z tego postępowania, organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2024 r.nr [...] określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2024 w kwocie [...]zł za budowle usytuowane na terenie biogazowni rolniczej w M. . Decyzja organu I instancji wydana została na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.); dalej: "O.p."; 1a ust. 1 pkt 2, pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.); dalej: "u.p.o.l."; art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.); dalej: "u.p.b."; art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.); dalej: "u.p.p." i uchwały nr [...] Rady Miejskiej w T. z dnia [...] listopada 2023 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Z. z 2023 r. poz. 6451); dalej: "uchwała Rady Miejskiej". Organ I instancji wskazał, że spółka nie zgłosiła do opodatkowania obiektów budowlanych związanych z inwestycją przeprowadzoną na terenie Gminy T. (M. ) -"[...]", na którą składa się szereg obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu, jako odrębne przedmioty opodatkowania, wykazane w decyzji z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...], którą udzielono spółce pozwolenia na użytkowanie: dwóch zbiorników fermentacyjnych, zbiornika buforowego substratu płynnego, zbiornika magazynowego płynu pofermentacyjnego, kontenera technicznego, stacji transformatorowej, wagi samochodowej, silosu substratów stałych (plac magazynowy), zbiornika wód opadowych i przeciwpożarowych, budynku dozowania substratu płynnego. Organ ten ustalił, że budowle położone są na gruncie należącym do osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki. Okoliczność tę potwierdzały zapisy ewidencji gruntów i budynków oraz podatkowa ewidencja nieruchomości. Natomiast, na podstawie ewidencji środków trwałych spółki oraz dokumentacji budowlanej związanej ze wzniesieniem bioelektrowni ustalono, że jest ona właścicielem ww. obiektów budowlanych. Z dokumentacji księgowej wynika również, że budowle są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę. Nadto, organ - na podstawie analizy pozwolenia na budowę oraz dziennika budowy - ustalił, że obowiązek podatkowy powstał z dniem [...] stycznia 2024 r. Na potrzeby ustalenia związku ww. budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2024 r. sygn. akt SK 39/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2023 r. sygn. akt III FSK 635/23. W dalszej kolejności organ podał, że przedmiotem prowadzonej przez spółkę działalności jest działalność gospodarcza ściśle powiązana z budowlami stanowiącymi przedmiot decyzji. Ponadto w trakcie oględzin przeprowadzonych przez organ ustalono, że budowle są faktycznie wykorzystywane przez spółkę w procesie produkcji energii elektrycznej oraz, że zostały one zaewidencjonowane w księgach rachunkowych spółki, co - według organu - uzasadnia uznanie budowli za związane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Według organu z pozwolenia na użytkowanie oraz pozostałych elementów zgromadzonej dokumentacji budowlanej wynika, że obiekty stanowiące przedmiot decyzji zostały wzniesione w procesie budowlanym. W związku z tym, stanowią obiekty budowlane (zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych). Organ w toku postępowania podatkowego powołał biegłego w celu wykluczenia wątpliwości dotyczących kwalifikacji obiektów na gruncie podatkowym. Badaniem objęto zbiorniki fermentacyjne, zbiornik magazynowy płynu pofermentacyjnego, silos substratów stałych (plac magazynowy), zbiornik wód opadowych z pompownią, place i chodniki, budynek dozowania substratu płynnego, kontener techniczny, stację transformatorową/rozdzielnię NN, fundamenty. Natomiast, w zakresie ustaleń dotyczących wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania, organ posłużył się wyłącznie materiałami przedstawionymi przez spółkę. Dokumentacja księgowa pozwoliła ustalić wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym wartość jaka przypada na fundamenty urządzeń, które nie zostały zakwalifikowane do zbioru budowli). Według organu nie zasługiwało na uwzględnienie twierdzenie spółki, że biogazownia wraz z infrastrukturą towarzyszącą spełniała kryteria właściwe dla biogazowni rolniczej, bowiem nie jest związana z działalnością rolniczą, w rozumieniu u.p.o.l., gdyż wykonywana w niej działalność nie polega na produkcji roślinnej i zwierzęcej; przedmiotowe budowle związane są z działalnością gospodarczą, w rozumieniu u.p.o.l., bowiem z danych zawartych w KRS wynika, iż przedmiotem przeważającej działalności spółki jest "wytwarzanie energii elektrycznej" - PKD 35.11.Z. Organ nie zgodził się ze spółką, że przepisy art. 2 pkt 2 ustawa z dnia 13 lipca 2023 r. o ułatwieniach w przygotowaniu i realizacji inwestycji w zakresie biogazowni rolniczych, a także ich funkcjonowaniu (Dz. U. poz. 1597); dalej: "u.b.r.", w której zdefiniowano pojęcie "biogazowni rolniczej", oraz przepisy ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 82); dalej: "u.o.g.r.l.", w której zdefiniowano pojęcie "gruntów rolnych", mają wpływ na podstawę opodatkowania przepisami u.p.o.l., tym bardziej, że u.p.o.l. zawiera własną definicję gruntów rolnych i w żadnym miejscu nie odsyła do u.o.g.r.l. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez spółkę od ww. decyzji, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji, wskazując w szczególności, że skoro w postępowaniu podatkowym powołano biegłego posiadającego uprawnienia budowlane (bez ograniczeń w specjalności konstrukcyjno-budowlanej), a [...] lipca 2024 r. do organu podatkowego wpłynęła opinia z czerwca 2024 r., która liczy [...] stron, do której spółka w piśmie z [...] lipca 2024 r. złożyła liczne zastrzeżenia, to organ I instancji powinien był przekazać biegłemu zastrzeżenia spółki do opinii w celu ustosunkowania się do nich, a także, że organ I instancji powinien był załączyć do opinii uwierzytelnioną kopię uprawnień budowlanych biegłego, które potwierdzałyby posiadanie wiadomości specjalnych przez niego. W toku ponownego rozpoznawania sprawy przed organem I instancji biegły w piśmie z [...] grudnia 2024 r. ustosunkował się do zastrzeżeń spółki do opinii oraz złożył decyzją o nadaniu uprawnień budowlanych do projektowania bez ograniczeń w specjalności konstrukcyjno-budowlanej wraz ze szczegółowym zakresem uprawnień. Spółka w piśmie z [...] stycznia 2025 r. podniosła kolejne zastrzeżenia do opinii, do których biegły odniósł się w piśmie z [...] stycznia 2025 r. Następnie, decyzją z dnia [...] lutego 2025 r. nr [...], organ określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2024 r. w kwocie [...]zł za budowle usytuowane na terenie biogazowni rolniczej w [...]. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji odnosząc się do zarzutu błędnej kwalifikacji instalacji biogazowni rolniczej, jako instalacji przemysłowej, stwierdził, że dwa zbiorniki fermentacyjne, zbiornik buforowy substratu płynnego, zbiornik magazynowy płynu pofermentacyjnego, wagi samochodowej, silos substratów stałych (plac magazynowy), zbiornik wód opadowych i przeciwpożarowych z pompownią, place i chodniki spełniają kryteria budowli. Zgodnie z opinią biegłego ww. zbiorniki zaliczone są do zbiorników (art. 3 pkt 3 u.p.b.) oraz do kategorii XIX obiektów budowlanych, jako zbiorniki przemysłowe (załącznik do u.p.b.); silos substratów stałych (plac magazynowy), to w przepisach u.p.b. konstrukcja oporowa (art. 3 pkt 3 u.p.b.) oraz składowisko odpadów (art. 3 pkt 3 u.p.b.); zbiornik wód opadowych i przeciwpożarowych z pompownią, to w przepisach u.p.b. budowla ziemna, zbiornik (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Natomiast, place i chodniki, bez potrzeby zasięgnięcia opinii biegłego, spełniają definicję budowli - zostały wzniesione przy użyciu materiałów budowlanych i jako urządzenia budowlane (art. 3 pkt 9 u.p.b.) zapewniają możliwość użytkowania obiektów budowlanych (budynku i budowli) zgodnie z ich przeznaczeniem. Co do kwalifikacji budynku dozowania substratu płynnego, kontenera technicznego i stacji transfomatorowej/Rozdzelni NN, organ uznał, że obiekty te nie spełniają kryteriów ani budynku, ani budowli i nie objął ich opodatkowaniem. Końcowo organ, odwołując się do przepisów art. 2 pkt 13, art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.); dalej: "u.o.ź.e.", wskazał, że przepisy te jednoznacznie wskazują, iż prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie biogazu rolniczego jest warunkiem koniecznym dokonania wpisu do rejestru wytwórców biogazu rolniczego. Skoro zatem spółka została wpisana do tego rejestru, to sama zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto interpretacja ta znajduje potwierdzenie w definicji biogazowni rolniczej zawartej w u.b.r. Po rozpoznaniu odwołania spółki od ww. decyzji, organ odwoławczy zaskarżoną skargą decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że wytyczne zawarte w decyzji kasatoryjnej zostały przez organ I instancji zrealizowane oraz ocenił, że biegły w sposób kompleksowy odniósł się do zarzutów, jego odpowiedzi na zarzuty są rzeczowe, logiczne i spójne, zatem spółka nie podważyła wartości dowodowej opinii biegłego. Co do związku objętych opodatkowaniem budowli z działalnością gospodarczą spółki, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wykazał ich bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) oraz pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Zatem, budowle jako składniki przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej. W odniesieniu do placów i chodników, organ podzielił twierdzenie organu I instancji, że kwalifikacja tych obiektów nie wymagała wiedzy specjalistycznej i uznał, że utwardzenie terenu zostało ujęte w ewidencji środków trwałych, a place i chodniki zostały wniesione z użyciem materiałów budowlanych. Według organu okoliczność, że biogaz jest produkowany i przechowywany w budowlach rolniczych, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem działalność prowadzona przez spółkę w zakresie produkcji biogazu i wytwarzania energii elektrycznej z tego paliwa nie jest działalnością rolniczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że spółka nie podważyła ustaleń poczynionych w opinii biegłego. Ponadto organ I instancji poddał wnikliwej ocenie opinię biegłego w zakresie przyznanych mu kompetencji, tj. ocenił jej przydatność w sprawie, wziął pod uwagę dowody, na podstawie których biegły wydał opinię, przeanalizował argumenty, które zostały oparte na wiedzy stricte fachowej i zasadnie, bazował na wiadomościach specjalnych zawartych w tej opinii. Przeprowadzona zaś przez organ I instancji ocena dowodów nie uchybia zasadom postępowania podatkowego. W skardze na ww. decyzję, skarżąca podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: 1) niezastosowanie w sprawie art. 1 ust. 3 u.o.ź.e. oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 u.b.r.; 2) zastosowanie w sprawie art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 266) poprzez błędne uznanie, że skarżąca jest przedsiębiorstwem energetycznym; 3) poczynienie wielu błędów dowodowych skutkujących wydaniem błędnego rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Natomiast, w uzasadnieniu skargi rozwinęła argumentację związaną z zarzutami. W tym zakresie podkreśliła m.in., że należało uwzględnić rolniczy charakter prowadzonej działalności oraz wykorzystywanie użytków rolnych sklasyfikowanych jako grunty rolne zabudowane - Br, a zastosowanie w tym zakresie powinna znaleźć ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2024 r., poz. 1176), a nie u.p.o.l. Oceniając postępowanie dowodowe, skarżąca podniosła błędne: 1) nieokreślenie w sentencji decyzji działki geodezyjnej, na której znajduje się przedmiot opodatkowania; 2) przyjęcie wartości [...] zł w odniesieniu do zbiornika fermentacyjnego, będącej podstawą do naliczenia podatku, co jest niezrozumiałe, a wynika z odjęcia od ceny zbiornika fermentacyjnego wraz z wyposażeniem ([...] mln zł) kosztów fundamentu ([...] tys. zł); według skarżącej powinno być dokładnie odwrotnie, a ponadto do wartości zbiornika przyjęto również wyposażenie zbiornika, łatwo demontowalne i związane nie w sposób trwały z samym zbiornikiem, co jest nieprawidłowe; 3) przyjęcie wartości tylko z zestawienia wartości środków trwałych, a pominięcie innych elementów, jak chociażby tego, że projekt budowlany nie daje całego obrazu faktycznych kosztów poszczególnych elementów; w orzecznictwie podkreśla się, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich część w rozumieniu u.p.o.l.; wartości wskazane na kontach księgowych skarżącej są tylko w zaokrągleniu grupami elementów, które łączy bardziej kwestia zastosowania właściwej stawki amortyzacji niż kwestia związana z określeniem, co jest budowlą, albo co należy do inwestycji, albo co jest elementem zbiornika, tymczasem organy obu instancji, a już w szczególności przygotowana przez biegłego opinia, abstrahuje od tego zasadniczego rozróżnienia i nie odnosi się do niego, w związku z tym wartości określone w tabeli przedstawiającej podstawy przyjęte do opodatkowania powinny być o innych wartościach, a mianowicie w poz.: a) zbiornik fermentacyjny wstępny - [...] tys. zł, b) zbiornik fermentacyjny ([...] sztuki, każda po [...] tys. zł) - [...] tys. zł, c) zbiornik magazynowy płynu pofermentacyjnego - [...] tys. zł, d) zbiornik wód opadowych - [...] tys. zł. Według skarżącej organ podatkowy I instancji wykazał się daleko idącą niekonsekwencją, ponieważ w odniesieniu rozdzielni NN/SN i siłowni kogeneracyjnej przyjął do wyliczenia podatku tylko wartości fundamentów (prawidłowo), ale już nie urządzeń na tych fundamentach posadowionych, tymczasem zbiorniki fermentacyjne są z blachy na płycie fundamentowej i są łatwo demontowalne oraz nietrwale związane z gruntem. W opinii biegły zaznaczył, że nie wie z czego są zbiorniki, ale domyśla się, że z betonu są wszystkie. Już samo określenie, że biegły "domyśla się" dyskwalifikuje tę opinię, a ponadto niewłaściwie klasyfikuje obiekty, co było przez skarżącą wskazywane. Tylko zbiornik pofermentacyjny jest cały z betonu. Pozostałe są z blachy, a dodatkowo wyposażone są w szereg urządzeń, jak chociażby wyciągane i podlagające wymianie mieszadła zapewniające prawidłową postać masy fermentacyjnej, które nie powinny zostać objęte opodatkowaniem; 4) niespójność z innymi decyzjami wydawanymi przez organ I instancji poprzez określenie do tego samego obiektu różnych wartości gruntu zajętego pod działalność gospodarczą (a co za tym idzie posadowione na nim budynki i budowle), w decyzji bowiem z dnia [...] maja 2025 r. [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2025 r. za grunty rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - działki numer [...] i [...] z obrębu nr [...], gm. T., skutecznie zresztą zaskarżonej i rozpatrzonej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze nr [...], wskazano inny zakres powierzchni do wyliczenia podatku niż zakres inwestycji w tym postępowaniu; w decyzji wzięto pod uwagę działki [...] i [...], w tej zaś zostały wzięte wszystkie działki i elementy z pozwolenia na budowę, czyli dz. [...], [...], [...] i [...], pomimo że nie służą one działalności biogazowni, a obok prowadzona jest inna działalność, zatem pod uwagę do opodatkowania powinna być wzięta tylko powierzchnia (i obiekty na nim) zaznaczone na załączniku. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporna w sprawie jest kwestia kwalifikacji niektórych przedmiotów opodatkowania, wchodzących w skład bioelektrowni, podatkiem od nieruchomości za 2024 r., jako budowli. Przedmiotem opodatkowania w sprawie nie objęto ani nieruchomości gruntowych, ani budynków. Z tego też względu zarzuty i argumentacja skargi dotycząca opodatkowania gruntów (za 2025 r.) pozostaje poza przedmiotem sporu. Zatem, także kwestia numerów ewidencyjnych działek, na których położone są objęte podatkiem budowle, pozostaje bez znaczenia w sprawie. Według organów podatkowych obu instancji skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. Wchodzące w skład bioelektrowni, następujące przedmioty opodatkowania: zbiorniki fermentacyjne, zbiornik magazynowy płynu pofermentacyjnego, silos substratów stałych (plac magazynowy), zbiornik wód opadowych z pompownią, fundamenty oraz place i chodniki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle, natomiast: budynek dozowania substratu płynnego, kontener techniczny i stacja transformatorowa/rozdzielnia NN nie podlegają zaliczeniu ani do budynków, ani do budowli, stąd też nie objęto ich opodatkowaniem. Natomiast, według skarżącej, prowadzona przez nią działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej w bioelektrowni nie stanowi działalności gospodarczej, lecz rolniczą, dlatego organy powinny były objąć przedmioty opodatkowania wchodzące w skład bioelektrowni podatkiem rolnym, a nadto - według niej - zarówno biegły jak i organy podatkowe pominęły w sprawie inne przepisy prawa regulujące funkcjonowanie bioelektrowni, z których wynika, że jej działalność spełnia kryteria działalności rolniczej. Skarżąca zarzuciła także błędne zaliczenie do budowli części niektórych elementów tych budowli, w szczególności tych niezwiązanych trwale z gruntem (zbiorniki fermentacyjne z blachy, wyposażenie tych zbiorników, mieszadła). W sprawie znajdowały zastosowanie następujące przepisy: Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", zgodnie z którym budowla, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (zastrzeżenie nie ma znaczenia w sprawie - przyp. sądu). Przepisy art. 1a ust. 1 pkt 4 i 6 u.p.o.l., zgodnie z którymi działalność gospodarcza, to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570); zaś działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Nadto, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 (zastrzeżenie nie ma znaczenia w sprawie - przyp. sądu) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W związku z tym, że w roku 2024 r. przepisy u.p.o.l. w zakresie opodatkowania obiektów budowlanych, w tym budowli, odsyłały do przepisów prawa budowlanego (m.in. art. 1a ust. 1 pkt 2) , należy przywołać uregulowania ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.); dalej: "u.p.b.", które w art. 3 regulowały następujące definicje: - obiekt budowlany, to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (pkt 1); - budowla, to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3); - urządzenie budowlane, to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9). Dodatkowo należy wskazać, że w art. 5 ust. 1 pkt a-g u.p.b. ustawodawca postanowił, iż w zakresie projektowania i zasad użytkowania obiektów budowlanych: "Obiekt budowlany jako całość oraz jego poszczególne części, wraz ze związanymi z nim urządzeniami budowlanymi należy, biorąc pod uwagę przewidywany okres użytkowania, projektować i budować w sposób określony w przepisach, w tym techniczno-budowlanych, oraz zgodnie z zasadami wiedzy technicznej, zapewniając (wymieniono w pkt a-g) spełnienie podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych określonych w załączniku I do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88 z 04.04.2011, str. 5 ze zm.). Mając na uwadze te ww. uregulowania prawne, należy uznać, że - jak prawidłowo zakwalifikowały organy podatkowe w sprawie - zbiorniki fermentacyjne, zbiornik magazynowy płynu pofermentacyjnego, silos substratów stałych (plac magazynowy), zbiornik wód opadowych z pompownią, fundamenty oraz place i chodniki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle. Wskazane przedmioty opodatkowania - szczegółowo opisane przez biegłego w wydanej w sprawie opinii - spełniają cechy obiektu budowlanego w postaci budowli, o którym mowa jest w art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., które wraz z urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 u.p.b.) zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dwa zbiorniki fermentacyjne, zbiornik buforowy substratu płynnego, zbiornik magazynowy płynu pofermentacyjnego, silos substratów stałych (plac magazynowy), zbiornik wód opadowych i przeciwpożarowych z pompownią, place i chodniki spełniają kryteria budowli. Zgodnie z opinią biegłego ww. zbiorniki zaliczone są do zbiorników (art. 3 pkt 3 u.p.b.) oraz do kategorii XIX obiektów budowlanych, jako zbiorniki przemysłowe (załącznik do u.p.b.); silos substratów stałych (plac magazynowy), to w przepisach u.p.b. konstrukcja oporowa (art. 3 pkt 3 u.p.b.) oraz składowisko odpadów (art. 3 pkt 3 u.p.b.); zbiornik wód opadowych i przeciwpożarowych z pompownią, to w przepisach u.p.b. budowla ziemna, zbiornik (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Natomiast, place i chodniki, bez potrzeby zasięgnięcia opinii biegłego, spełniają definicję budowli - zostały wzniesione przy użyciu materiałów budowlanych i zapewniają możliwość użytkowania obiektów budowlanych (budynku i budowli) zgodnie z ich przeznaczeniem. Dodatkowo, odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze co do wadliwego zakwalifikowania przez organy podatkowe do budowli wykonanych z blachy zbiorników fermentacyjnych - według skarżącej, posadowionych na płycie fundamentowej i łatwo demontowalnych oraz nietrwale związanych z gruntem - należy wskazać, że rodzaj materiałów budowlanych z których zostały wykonane te zbiorniki, nie ma znaczenia w sprawie, bowiem - jak wynika to z opinii biegłego (i załączonych do niej zdjęć) - takie obiekty budowlane zostały wprost zaliczone do budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. (zbiorniki) i w poz. XIX załącznika do u.p.b. Wymieniono w tej pozycji takie zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Zatem, są to obiekty, których zasadniczą cechą jest kubatura, czyli pojemność liczona w m3. Niewątpliwie, zbiorniki fermentacyjne mieszczą się w tej kategorii zbiorników przemysłowych, podlegają więc zaliczeniu do budowli. Wbrew także argumentacji skarżącej, znaczna pojemność tych zbiorników i ich posadowienie (zdjęcia załączone do opinii biegłego) jasno wskazuje, że są one trwale połączone z gruntem, a ich zdemontowanie niewątpliwe nie byłoby łatwe. Także, wbrew stanowisku skarżącej, biegły w swojej opinii wcale nie wskazał, że nie wie z czego wykonane są ww. zbiorniki, lecz wyjaśnił, że ściany obudowane są blachą trapezową, ale nie ma możliwości, bez badań inwazyjnych, dotrzeć do elementów ściany i fundamentów tych zbiorników i wskazał, że tego typu zbiorniki wykonuje się zwykle na mokro lub z wykorzystaniem żelbetowych prefabrykatów sprężanych. Zatem, z tego wynika, że zbiorniki te wykonane zostały niewątpliwie z użyciem materiałów budowlanych (art. 3 pkt 1 u.p.b.), natomiast, bez znaczenia w sprawie jest z jakich materiałów budowlanych. Nadto argumentacja skarżącej, że ww. zbiorniki wyposażone są w szereg urządzeń, jak chociażby wyciągane i podlagające wymianie mieszadła zapewniające prawidłową postać masy fermentacyjnej, które nie powinny zostać objęte opodatkowaniem, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż - jak już wskazano - w ustawie podatkowej, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., określono, że do budowli zalicza się także takie urządzenia budowlane, związane z nią, które zapewniają możliwość użytkowania budowli, zgodnie z jej przeznaczeniem. Zatem, ani umieszczone w ww. zbiornikach mieszadła, czy też inne urządzenia budowlane, które są związane z tymi zbiornikami, czy innymi budowlami, a które zapewniają możliwość użytkowania tych budowli, zgodnie z ich przeznaczeniem, nie mogą podlegać wyłączeniu od opodatkowania, skoro w ustawie podatkowej takie przedmioty opodatkowania wprost zostały objęte opodatkowaniem. Ponadto, odłączenie ich od ww. budowli skutkowałoby brakiem możliwości użytkowania tych budowli. Nie można także podzielić zasadności argumentacji skarżącej co do niekonsekwencji organów podatkowych, skoro - w jej ocenie - organy te w odniesieniu do rozdzielni NN/SN i siłowni kogeneracyjnej przyjęły do wyliczenia podatku tylko wartości fundamentów, ale już nie przyjęły urządzeń na tych fundamentach posadowionych, bowiem - w ocenie sądu - czym innym są urządzenia techniczne, jak rozdzielnie czy siłownie kogeneracyjne, w całości posadowione na fundamentach, a mogące być w dowolnym czasie przeniesione w dowolne miejsce, bez pozbawienia ich cech używalności, a czym innym urządzenia budowlane, które - jak wyjaśniono - zapewniają możliwość użytkowania budowli, zgodnie z ich przeznaczeniem. Odnosząc się także do szerokiej argumentacji skarżącej - podnoszonej w toku całego postępowania podatkowego jak i w skardze do sądu - co do konieczności uwzględnienia uregulowań prawnych zawartych w innych aktach prawnych, w tym sektorowych, a potwierdzających, że działalność polegająca na wytwarzaniu energii elektrycznej w bioelektrowni jest działalnością rolniczą, w szczególności zaś: - art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), w którym wskazano, że przez "biogazownię rolniczą" rozumie się instalację odnawialnego źródła energii służącą do wytwarzania biogazu rolniczego, energii elektrycznej z biogazu rolniczego, ciepła z biogazu rolniczego lub biometanu z biogazu rolniczego; - art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 lipca 2023 r. o ułatwieniach w przygotowaniu i realizacji inwestycji w zakresie biogazowni rolniczych, a także ich funkcjonowaniu (Dz. U. z 2023 r. poz. 1597); dalej: "u.b.r.", gdzie zdefiniowano pojęcie" biogazowni rolniczej"; - art. 2 pkt 1 ust. 3a ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 82); dalej: "u.o.g.r.l.", w którym określono, że gruntami rolnymi są także grunty wchodzące w skład biogazowni rolniczej, wskazać należy, że: - z danych zawartych w KRS wynika, iż przedmiotem przeważającej działalności skarżącej jest "wytwarzanie energii elektrycznej"- PKD 35.11.Z.; - skarżąca, poza działalnością gospodarczą, nie prowadzi innego rodzaju działalności, a budowle są ujęte w ewidencji środków trwałych, są więc również elementem prowadzonego przez skarżącą przedsiębiorstwa i są związane z wykonywaną przez skarżącą działalnością gospodarczą, w tym do produkcji energii, co jest działalnością gospodarczą; - prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie biogazu rolniczego jest warunkiem koniecznym dokonania wpisu do rejestru wytwórców biogazu rolniczego, skoro więc skarżąca została wpisana do tego rejestru, to sama zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie; - okoliczność, że produkowana przez skarżącą energia służy celom rolniczym nie oznacza, że ona sama prowadzi działalność rolniczą; - zakwalifikowanie infrastruktury do biogazowni rolniczej w u.b.r. nie oznacza, że staje się ona związana z działalnością rolniczą, w rozumieniu u.p.o.l., bowiem ustawodawca zasady kwalifikacji przedmiotów opodatkowania zawarł w u.p.o.l., a w odniesieniu do niektórych kwestii odsyła do przepisów u.p.b. oraz do przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.); dalej: "u.p.p.", natomiast u.p.o.l. w żadnym aspekcie struktury podatku od nieruchomości nie odsyła do przepisów u.b.r., zatem u.b.r. nie znajduje zastosowania na gruncie podatkowym, a kwalifikacja dokonywana na podstawie u.b.r. pozbawiona jest jakiegokolwiek znaczenia na gruncie kwalifikacji podatkowej; - wywodzony z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3a u.o.g.r.l. - który stanowi, że gruntami rolnymi są także grunty pod budynkami, budowlami i urządzeniami wchodzące w skład biogazowni rolniczej (spełniającej określone warunki) - wniosek, iż teren zajęty przez biogazownię jest terenem rolnym, a skoro tak, to cała inwestycja powinna być traktowana jako element działalności rolniczej, a nie gospodarczej, jest z gruntu błędny, gdyż regulacje u.o.g.r.l. nie służą ustalaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości; ich funkcją jest ochrona zasobu gruntów rolnych, planowanie przestrzenne i określenie zasad gospodarowania tymi gruntami, a nie kwalifikacja obiektów na potrzeby u.p.o.l.; - ponadto bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje brzmienie przepisów u.o.g.r.l., która definiuje pojęcie "gruntów rolnych", skoro ustawodawca w u.p.o.l. zamieścił zarówno własną definicję "działalności rolniczej" (art.1a ust. 1 pkt 6), jak i wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), a co jest działalnością gospodarczą określił w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. - przez odesłanie do przepisów u.p.p. - natomiast w żadnym miejscu nie odesłał do stosowania w tym zakresie przepisów u.o.g.r.l.; - także wskazane przez skarżącą przepisy sektorowe, dotyczące odnawialnych źródeł energii, czy ułatwień w realizacji inwestycji w biogazownię, odnoszą się wyłącznie do aspektów technicznych, a nie do jej statusu podatkowego. Ponadto celem działalności biogazowni jest działalność przemysłowa w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 266). Zgodnie z tym przepisem, "przedsiębiorstwem energetycznym" w rozumieniu ustawy jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi. Okoliczność, że biogaz jest produkowany i przechowywany w budowlach rolniczych, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z ww. przyczyn, według składu orzekającego w sprawie, punktem wyjścia dla właściwej oceny opodatkowania budowli składających się na biogazownię są wyłącznie definicje działalności gospodarczej i rolniczej zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 6 u.p.o.l. Skoro - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. - działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb, to istotą działalności rolniczej jest bezpośrednie uzyskiwanie płodów rolnych przy wykorzystaniu użytków rolnych, bez ich przemysłowego przetwarzania. Zatem, działalność biogazowni nie mieści się w przywołanej definicji. Proces technologiczny prowadzony w biogazowni polega na przekształceniu biomasy rolniczej w biogaz, a następnie w energię elektryczną i cieplną. Przedmiotem działalności nie jest więc produkcja płodów rolnych w stanie nieprzetworzonym, lecz ich przemysłowa transformacja w produkt energetyczny przeznaczony do sprzedaży. Okoliczność, że ustawodawca w przepisach sektorowych posługuje się określeniem "rolnicze" i przewiduje dla biogazowni określone ułatwienia inwestycyjne, nie może zmieniać kwalifikacji podatkowej. O tej kwalifikacji decyduje bowiem brzmienie przepisów u.p.o.l., a te jednoznacznie wskazują, że produkcja energii elektrycznej nie jest działalnością rolniczą. Także źródło surowca nie przesądza o charakterze działalności. W konsekwencji, biogazownia rolnicza jest funkcjonalnie związana z działalnością gospodarczą, a nie rolniczą, co jednoznacznie przesądza o zasadności opodatkowania jej infrastruktury na podstawie przepisów u.p.o.l. Natomiast, okoliczność, że skarżąca wykorzystuje w działalności gospodarczej użytki rolnych sklasyfikowane jako grunty rolne zabudowane - Br (które zostały zajęte na działalność gospodarczą), nie oznacza, że do opodatkowania takich przedmiotów opodatkowania jak budowle, składające się na bioelektrownię, powinny znaleźć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1176). Odnosząc się dalej do zarzutu ujętego w punkcie 3 skargi, tj., że przyjęcie przez organy wartości budowli tylko z zestawienia wartości środków trwałych, a pominięcie innych elementów, jak chociażby tego, że projekt budowlany nie daje całego obrazu faktycznych kosztów poszczególnych elementów, a w orzecznictwie podkreśla się, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich część w rozumieniu u.p.o.l., zaś wartości wskazane na kontach księgowych skarżącej są tylko w zaokrągleniu grupami elementów, które łączy bardziej kwestia zastosowania właściwej stawki amortyzacji niż kwestia związana z określeniem, co jest budowlą, albo co należy do inwestycji, albo co jest elementem zbiornika, co - według skarżącej - miałoby oznaczać, że organy obu instancji, a już w szczególności przygotowana przez biegłego opinia, abstrahuje od tego zasadniczego rozróżnienia i nie odnosi się do niego, w związku z tym wartości określone w tabeli przedstawiającej podstawy przyjęte do opodatkowania powinny być o innych wartościach (niższych), niż wskazane w decyzjach organów podatkowych - należy wskazać, że powołany już przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przewidujący, że podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 (zastrzeżenie nie ma znaczenia w sprawie - przyp. sądu) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, w ocenie składu orzekającego w sprawie, nie mógł zostać naruszony, bowiem z analizy całości akt sprawy wynika, że ujęte w ewidencji skarżącej środki trwałe i ich wartości zostały przyjęte z przedstawionej przez skarżącą dokumentacji, w której nie wydzielono poszczególnych elementów tych środków, ujmując je jako całość i poddano amortyzacji, zatem proponowane przez skarżąca rozwiązanie, aby z tych środków trwałych i ich wartości odjąć umieszczone w zbiornikach mieszadła, czy też inne urządzenia budowlane, które są związane z tymi zbiornikami, czy innymi budowlami, a które zapewniają możliwość użytkowania tych budowli, zgodnie z ich przeznaczeniem - co już wyjaśniono - nie mogą podlegać wyłączeniu. Ich wartość, zgodnie z powołanym przepisem, została prawidłowo przyjęta przez organy podatkowe, według ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego wartości, która stanowiła podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Według składu orzekającego w sprawie organy podatkowe przeprowadziły pełne postępowanie dowodowe, z wykorzystaniem opinii biegłego, i prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a także zastosowały prawidłowe przepis prawa materialnego i dokonały poprawnej subsumcji. W odniesieniu do zgłaszanych przez skarżącą zastrzeżeń do opinii biegłego, organy dokonały ich analizy, odniosły się zastrzeżeń dotyczących braków formalnych opinii biegłego i rozważyły je pod kątem ich wpływu na wiarygodność i przydatność opinii jako dowodu w postępowaniu podatkowym. W zakresie pominięcia przez biegłego trzech aktów prawnych, prawidłowo organy uznały, że ich analiza była zbędna z punktu widzenia zakresu powołania biegłego, skoro przedmiotem badania było ustalenie, czy określone obiekty stanowią budowle, w rozumieniu u.p.b., a nie ocena klasyfikacji obiektów na gruncie regulacji resortowych. Z ww. przyczyn, sąd - na podstawie art. 151 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - orzekł jak w sentencji.