I SA/Sz 485/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant referent - stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. D. i J. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 29 grudnia 2023 r., nr [...], I. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących M. D. i J. D. solidarnie kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] (organ I instancji) z 29 grudnia 2023 r., odmawiającą M. D. i J. D. (podatnicy) uchylenia decyzji ostatecznej organu I instancji z 3 stycznia 2011 r. ustalającej podatnikom zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że 17 maja 2023 r. podatnicy złożyli organowi I instancji korektę informacji podatkowej IN-1, informację o gruntach IR-1 oraz pismo przewodnie z wnioskiem o unieważnienie decyzji podatkowych za lata 2006 -2023. Następnie 4 września 2023 r. podatnicy wnieśli o wydanie rozstrzygnięcia i unieważnienie decyzji podatkowych za lata 2006-2017. Zdaniem podatników, działka nr [...] położona w S. przy [...] została omyłkowo wykazana jako związania z działalnością gospodarczą. Organ I instancji ustalił, że wymieniona działka nr [...] jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne RIllb o powierzchni [...] ha, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych Lz -Rlllb o powierzchni [...], grunty orne RIVa o powierzchni [...] ha oraz drogi dr o powierzchni [...]. Organ I instancji, po wznowieniu postępowania podatkowego, decyzją z 29 grudnia 2023 r. odmówił podatnikom uchylenia decyzji ostatecznej z 3 stycznia 2011 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.). Organ I instancji stwierdził, że z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 O.p. nie mogłaby zostać wydana decyzja co do istoty sprawy. Jednocześnie organ I instancji stwierdził istnienie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. W wyniku rozpatrzenia sprawy w instancji odwoławczej organ w pełni zgodził się z organem I instancji. Powtórzył argumenty faktyczne i prawne przedstawione przez organ I instancji w decyzji z 29 grudnia 2023 r. Podatnicy złożyli skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucili: - błędną wykładnię i zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., bowiem obowiązek podatkowy, następnie zobowiązanie podatkowe podatników nigdy nie powstało, a sama decyzja została wydana bez materialnoprawnej podstawy i dlatego nie można mówić o terminie płatności, przedawnieniu; - naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., polegające na niezastosowaniu tego przepisu. W następstwie formułowanych zarzutów podatnicy wnieśli o: - uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z 29 grudnia 2023 r.; - zastosowanie art. 145a § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 - P.p.s.a.) i zobowiązanie organu I instancji do uchylenia decyzji ostatecznej z 3 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.; - zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnicy argumentowali, że "jak słusznie wskazał Rzecznik Praw Obywatelskich w stanowisku wyrażonym w sprzeciwie z dnia 17 października 2022 r. od ostatecznych decyzji Prezydenta [...], w przedmiotowym wypadku "znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma kwestia powstania obowiązku podatkowego (w podatku od nieruchomości) w stosunku do gruntów ornych należących do podatnika. Zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych użytki rolne lub lasy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Oznacza to, że należące do podatnika grunty orne nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Nie doszło zatem do powstania obowiązku podatkowego, a co za tym idzie, nie mogło też powstać zobowiązanie podatkowe. A tylko w przypadku takiego zobowiązania można mówić o terminie jego płatności. Jeśli terminu brak, to nie ma możliwości ustalenia początkowego biegu terminu przedawnienia - a w konsekwencji także i końcowego. Zdaniem Rzecznika, w takiej sytuacji upływ terminów przedawnienia nie może być przeszkodą uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania, czyli do wydania decyzji niemerytorycznej (procesowej). Wynika to z faktu, że obowiązek podatkowy od nieruchomości odnoszących się do gruntów ornych podatnika nigdy nie powstał. Przyjęcie odmiennej wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji oznaczałoby w realiach tej sprawy przyjęcie koncepcji dla podatnika niekorzystnej, czego skutkiem było opodatkowanie tego, co z woli ustawodawcy opodatkowane być nie powinno. Poglądu tego nie można byłoby pogodzić z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą równości wobec prawa i sprawiedliwości społecznej. Sam upływ czasu nie może bowiem usprawiedliwiać niezgodnego z prawem działania organów podatkowych w imię pewności obrotu prawnego i trwałości decyzji ostatecznych. Potrzeba stabilizacji obrotu prawnego sama w sobie nie może przesądzać o niemożności wznowienia postępowania podatkowego." Dlatego, w ocenie podatników, ostateczna decyzja organu I instancji z 3 stycznia 2011 r. podlegała uchyleniu. "Podjęciu takiego rozstrzygnięcia nie stoją na przeszkodzie określone w Ordynacji terminy przedawnienia, jako że w tym przypadku bezprzedmiotowość postępowania skutkująca obowiązkiem jego umorzenia, nie ma żadnego związku z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego. (...) W efekcie, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) nie ma zastosowania z przytoczonych powyżej względów - zobowiązanie podatkowe nigdy nie powstało, w zw. z tym nie jest możliwe ustalenie terminów jego przedawnienia, a skoro tak - nie jest możliwe zastosowanie ww. przepisu stanowiącego przeszkodę dla wydania decyzji ws. wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej." Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podatników zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu oraz decyzja organu I instancji z 29 grudnia 2023 r. nie są zgodne z prawem. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że sąd uwzględnił skargę z przyczyn istotnie innych niż te, na które powoływali się podatnicy. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (wyłączenia od stosowania art. 134 § 1 P.p.s.a. nie dotyczą kontrolowanej decyzji). Oznacza to, że sąd jest zobowiązany skontrolować legalność zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów i wniosków sformułowanych w skardze. Wobec tego, realizując obowiązek nałożony na sąd mocą art. 134 § 1 P.p.s.a., przede wszystkim wymaga odnotowania, że kontrolowana decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną (por. rozdział 17 dział IV ustawy Ordynacja podatkowa). Postępowanie prowadzone w tym trybie jest szczególnym i samodzielnym postępowaniem. Jego istota sprowadza się do ustalenia, czy decyzja ostateczna została wydana w warunkach przesłanek wznowienia wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p. Jednocześnie stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 O.p. funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja, w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to decyzja, która została objęta środkiem zaskarżenia. Ordynacja podatkowa normuje system weryfikacji rozstrzygnięć w toku instancji oraz weryfikację poza tokiem instancji, w nadzwyczajnych trybach. W ten system weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych wpisane są między innymi środki zaskarżenia. Środki zaskarżenia są instytucjami procesowymi, za pomocą których uprawnione podmioty mogą żądać weryfikacji rozstrzygnięć w celu ich kasacji lub reformacji. Do cech właściwych dla środków zaskarżenia należy zaliczyć oparcie ich konstrukcji prawnej na zasadzie skargowości (służą podmiotom uprawnionym do żądania uruchomienia określonego rodzaju postępowania weryfikacyjnego). Ich celem bezpośrednim jest doprowadzenie do kasacji lub do reformacji rozstrzygnięcia podatkowego. Środki zaskarżenia można klasyfikować na podstawie różnych kryteriów. Jednym z nich jest kryterium przesunięcia kompetencji do weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia na organ wyższego stopnia. Na podstawie tego kryterium wyróżniamy: a) środki zaskarżenia bezwzględnie dewolutywne, to jest takie, które zawsze przesuwają sprawę do wyższej instancji; b) środki zaskarżenia względnie dewolutywne, które powodują przesunięcie rozpatrzenia środka zaskarżenia do organu wyższego stopnia tylko w razie nieuwzględnienia ich przez organ pierwszej instancji; c) środki zaskarżenia niedewolutywne, które rozpatrywane są przez organ wydający zaskarżone rozstrzygnięcie. Kolejnym kryterium klasyfikującym środki zaskarżenia jest kryterium rodzaju zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosując to kryterium, wyróżniamy: a) środki zaskarżenia zwyczajne, służące od rozstrzygnięć nieostatecznych; b) środki zaskarżenia nadzwyczajne, wnoszone od rozstrzygnięć ostatecznych. Następnym kryterium klasyfikującym środki zaskarżenia jest kryterium mocy prawnej wniesionego środka zaskarżenia. Na podstawie tego kryterium przeprowadza się podział na: a) środki zaskarżenia bezwzględnie suspensywne, to jest takie, które z mocy prawa wstrzymują wykonanie zaskarżonego rozstrzygnięcia; b) środki zaskarżenia względnie suspensywne, czyli takie, które wstrzymanie wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostawiają ocenie organu rozpatrującego środek zaskarżenia. Z kolei według kryterium możliwości wnoszenia danego środka zaskarżenia samodzielnie rozróżniamy: a) środki zaskarżenia samoistne; b) środki zaskarżenia niesamoistne, to znaczy takie, które można wnieść tylko z innymi środkami zaskarżenia (por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Unimex 2009, s. 865 i nast.). Przedstawione rozważania prawne dotyczące zdefiniowania i klasyfikacji środków zaskarżenia wprost prowadzą do konstatacji, że wniosek o wznowienie postępowania podatkowego jest jednym ze środków zaskarżenia o charakterze nadzwyczajnym. W następstwie zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownik organu - spośród wymienionych w tym przepisie - który wydał decyzję objętą wznowieniem jest wyłączony od wydania decyzji we wznowionym postępowaniu podatkowym. Wyłączenie to obejmuje obie instancje wznowionego postępowania podatkowego. Natomiast wydanie decyzji w wyniku wznowienia postępowania podatkowego przez tego samego pracownika organu podatkowego, który wcześniej wydał ostateczną decyzję objętą wznowieniem, istotnie narusza gwarancje bezstronności organu podatkowego. Nadal bowiem aktualna pozostaje istotna wątpliwość, czy ten sam pracownik organu podatkowego dostrzeże i obiektywnie weźmie pod uwagę wszystkie naruszenia prawa, uzasadniające wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, w której wydaniu wcześniej brał udział. Analizowane rozwiązanie prawne należy postrzegać jako instrument, służący eliminowaniu wszelkich przyczyn, mogących wywoływać w otoczeniu jakiekolwiek wątpliwości co do bezstronności i obiektywizmu osób rozstrzygających sprawę. Uwzględnia ono między innymi, że osobiste zainteresowanie pracownika określonym sposobem załatwienia sprawy rodzi niebezpieczeństwo stronniczego, sprzecznego z celem postępowania rozstrzygnięcia, nieopartego na obiektywnej ocenie sprawy. Niebezpieczeństwo to jest równoważone gwarancjami procesowymi, chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tym postępowaniu. Przesłanki wyłączenia określone w art. 130 § 1 O.p. można podzielić na dwie grupy: grupa przypadków bliskości wobec stron i grupa przypadków bliskości wobec sprawy (por. szerzej na gruncie postępowania administracyjnego J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 155). Analizowana przesłanka wyłączenia pracownika organu podatkowego mieści się w grupie przypadków bliskości wobec sprawy. Treść tej przesłanki oznacza, że niepożądana jest sytuacja, w której w rozstrzyganie sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy jednej - zaangażowany miałby być pracownik już wcześniej oceniający materiał dowodowy, dokonujący ustaleń faktycznych i stosujący materialne prawo. Jest oczywiste, że w tego rodzaju przypadkach może powstać bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy nie będzie on obiektywny przy ocenie wniesionych zarzutów. Taki pracownik byłby wówczas w istocie rzeczy "sędzią we własnej sprawie" (por. uchwała sygn. I GPS 2/12 dostępna na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych rozważań prawnych należy podsumować, że udział w wydaniu decyzji ostatecznej w zwykłym postępowaniu podatkowym uniemożliwia pracownikowi organu podatkowego udział w wydaniu decyzji w postępowaniu wznowionym. Innymi słowy, treść, istota i cel art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wykluczają w obrocie prawnym sytuację, w której osoba biorąca udział w wydaniu decyzji w trybie zwykłym bierze następnie taki sam udział w postępowaniu nadzwyczajnym, którego celem jest ocena prawidłowości tej decyzji. Obawa braku obiektywizmu jest w takich okolicznościach jak najbardziej uzasadniona. W realiach kontrolowanego postępowania podatkowego zaistniała omówiona wyżej niedopuszczalna sytuacja proceduralna, realizująca przesłankę określoną w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Decyzja organu I instancji z 3 stycznia 2011 r. została podpisana przez pracownika M. Ś.. Jak wynika z kserokopii decyzji organu I instancji z 29 grudnia 2023 r., potwierdzonej za zgodność z oryginałem, ten sam pracownik organu I instancji podpisał decyzję wydaną we wznowionym postępowaniu podatkowym. W rezultacie dotychczasowe postępowanie organu narusza art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i jednocześnie realizuje przesłankę wznowienia postępowania podatkowego przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. W myśl art. 240 § 1 pkt 3 O.p., jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 tej ustawy, okoliczność ta stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. Jednocześnie nie można zgodzić się z organem I instancji, że postanowieniem z 29 września 2023 r. wznowił postępowanie podatkowe z urzędu. W istocie rzeczy organ I instancji wznowił je wprost w odpowiedzi na wniosek podatników. W piśmie podatników, które wpłynęło do organu I instancji 4 września 2023 r., podatnicy jednoznacznie domagali się między innymi wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wymienioną decyzją organu I instancji z 3 stycznia 2011 r., powołując się przy tym na okoliczność, że w odniesieniu do działki nr [...] położnej w S. przy [...] nigdy nie powstał obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości ze względu na rolnicze przeznaczenie tych gruntów (por. k. 4-7 akt podatkowych). Wobec tego stwierdzenie organu I instancji zawarte w postanowieniu z 29 września 2023 r., że wznowił postępowanie podatkowe z urzędu, pozostaje w sprzeczności z rzeczywistym proceduralnym stanem analizowanego nadzwyczajnego postępowania podatkowego. W rzeczywistości bowiem zostało ono zainicjowane przez podatników złożonym organowi I instancji środkiem zaskarżenia. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca nie wiąże rozważanej podstawy wznowienia postępowania podatkowego z wpływem na wynik sprawy. Samo stwierdzenie przez sąd, że organ podatkowy wydał decyzję w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego powoduje konieczność uchylenia takiej decyzji bez analizy, czy to kwalifikowane naruszenie prawa miało bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Instytucję wyłączenia należy postrzegać jako jedną z kluczowych gwarancji bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy, służącą ochronie interesu prawnego podatnika. Przesłanka wznowienia postępowania podatkowego wymieniona w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. jest wyrazem stanowiska ustawodawcy, w myśl którego naruszenie instytucji wyłączenia, a przez to istotnej dla podatnika gwarancji bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zawsze uzasadnia uruchomienie tego nadzwyczajnego trybu. Omówione wyżej naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. przez organ I instancji, pominięte przez organ, wykluczyło możliwość wyrażenia przez sąd stanowiska prawnego w kwestii istoty sprawy podatkowej, a ściślej co do merytorycznej zasadności powołania się przez organy na przesłankę z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. W dalszym wznowionym postępowaniu podatkowym organy uwzględnią przedstawione wyżej stanowisko prawne sądu. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu oraz decyzja organu I instancji z 29 grudnia 2023 r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 135 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935 ze zm.). Koszty te obejmują wpis od skargi [...] wynagrodzenie pełnomocnika [...]) oraz opłatę od pełnomocnictwa [...]