I SA/Sz 486/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2022 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 7 czerwca 2022 r., nr 3201-IOD1.4132.20.2022.6, 3201-IOD1.4132.33.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej "Dyrektor Izby") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej "Naczelnik US") z 21 marca 2022 r., nr 3214-SEW.4132.15.2022.8, którą odmówiono P. C. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9, art. 27g, art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej "p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. c, f i g, art. 14 ust. 3, art. 22 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów z 9 września 2009 roku (Dz.U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899; dalej "Konwencja"). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2022 r. Podatnik wyjaśnił, że w 2022 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Podatnik oświadczył, że przewidywany dochód wyniesie ok. [...] zł i nie zamierza uzyskać żadnego innego dochodu na terytorium Polski. Do wniosku oraz na wezwanie organu podatkowego I instancji podatnik przedłożył stosowne dokumenty (k. 3-7, k. 50-54 akt I instancji). Naczelnik US odmówił podatnikowi wnioskowanego ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Według organu podatkowego II instancji w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji podatnik uprawdopodobnił łączne spełnienie wszystkich zawartych w tym przepisie przesłanek, tj.: 1) wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, 2) wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, 3) eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Niespełnienie jednego z warunków eliminuje bowiem możliwość zastosowania tego przepisu. Jednocześnie Dyrektor Izby wskazał, że poza sporem w sprawie pozostaje to, że: podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów; od 5 stycznia do 2 lutego 2022 r. podatnik był zatrudniony na statku D. (IMO: [...]), który jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii (V. ); zgodnie z przedłożonym przez podatnika certyfikatem bezpieczeństwa statek ten jest jednostką typu Other cargo ship. Organ stwierdził, że przy dokonaniu oceny, czy wypełnione zostały wskazane w art. 14 ust. 3 Konwencji warunki uwzględnił wnioski podatnika o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przedłożonych dokumentów. Dyrektor Izby zgodził się z Naczelnikiem US, że podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy wskazał, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, transport (w tym transport międzynarodowy) oznacza zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Statek wodny może być środkiem transportu, za pomocą którego można wykonać zespół czynności związanych z przemieszczaniem z miejsca na miejsce osób lub dóbr materialnych. Transport z punktu widzenia ekonomii polega na odpłatnym świadczeniu usług, których rezultatem jest przemieszczenie osób lub ładunków. Transport morski oznacza zatem przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Dyrektor Izby uznał, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji. Nie wyjaśnia ona bowiem na czym w istocie transport ma polegać. Wynika z niej jedynie, że za międzynarodowy można uznać każdy transport statkiem morskim, który odbywa się między miejscami położonymi poza umawiającym się państwem – w tym przypadku poza Norwegią. Organ zauważył też, że pkt 6 do komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji "transportu międzynarodowego" niż powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Ponadto w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12.01.2005 roku nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 2005 nr 35 str. 23; dalej "rozporządzenie 184/2005) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). Kodem 209 objęte zostały wymienione usługi związane z transportem morskim. Zdaniem organu nie sposób do którejkolwiek z wymienionych kategorii przypisać statku D., którego przeznaczeniem jest przede wszystkim wsparcie platform oraz dostarczanie zaopatrzenia. W ocenie Dyrektora Izby słusznie organ I instancji - celem wyjaśnienia pojęcia "transport międzynarodowy" - przywołał też Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009 nr 141 str. 29; dalej "dyrektywa 2009/42/WE). Dyrektor Izby stwierdził, że przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie, co potwierdza wskazane orzecznictwo sądów administracyjnych. Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie również w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. Według Dyrektora Izby w sprawie nie znajduje zastosowania bardzo szeroka definicja międzynarodowego transportu morskiego zawarta w Wikipedii. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie, na podstawie ogólnodostępnych zasobów sieci Internet ustalono, że statek D. jest statkiem typu OSV Offshore support vessel lub Offshore supply vessel, czyli statek wsparcia lub statek dostawczy. Jest on zaprojektowany, zmodyfikowany lub wyposażony w celu wsparcia platform oraz dostarczania zaopatrzenia. Z kolei z przedłożonych przez podatnika dokumentów (certyfikatu bezpieczeństwa) wynika, że wykonywał on pracę na statku typu Other cargo ship - inny statek towarowy. Organ uznał, że pomimo, iż statek D. może się przemieszczać, to nie oznacza to wprost, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie. Nie potwierdza tego faktu żaden z przedłożonych przez podatnika dokumentów, w tym w szczególności: - tymczasowy certyfikat zarzadzania bezpieczeństwem z 4 czerwca 2021 r., - zaświadczenie z 30 stycznia 2022 r., które dotyczy eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym (international traffic), w różnych lokalizacjach, - potwierdzenia zatrudnienia z 2 lutego 2022 r. Według organu w dokumentach tych pracodawca podatnika stwierdził, że statek D. jest eksploatowany w żegludze międzynarodowej. Brak jest jednak wyjaśnienia w jakim zakresie. Jest to jedynie opinia tej osoby, która nie dokonuje oceny działalności statku przez pryzmat przepisów podatkowych. Dyrektor Izby uznał, że na podstawie zgromadzonych informacji można jednoznacznie stwierdzić, że jednostki typu OSV Offshore support vessel lub Offshore supply vessel nie są statkami eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym. Ich zasadniczym przeznaczeniem jest wsparcie platform, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest zatem transport morski. W tej sytuacji słusznie organ pierwszej instancji uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie została przez podatnika uprawdopodobniona. Organ wskazał, że wskazane przez podatnika interpretacje indywidualne są wydawane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Taka interpretacja nie zawsze chroni nawet samego wnioskodawcę (gdyż stan faktyczny może okazać się inny niż przedstawiony we wniosku), a tym bardziej nie chroni podatnika, który nie był jej adresatem. Dyrektor Izby za niesłuszne uznał również pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu, w tym dotyczące niezastosowania zasady "in dubio pro tributario". W kwestii przedłożonych przez podatnika opinii prof. dr hab. Z. B., która dotyczy transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy oraz opinii technicznej numer [...], Dyrektor Izby wskazał, że nie są one wiążące i pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Co istotne, nie dotyczą one bezpośrednio jednostki morskiej typu OSV Offshore suport vessel lub Offshore supply vessel o nazwie D.. Z kolei opinia z 11 września 2020 r. prof. dr hab. Z. B., która jest dokumentem prywatnym, dotyczy ogólnych zasad, aktualnych i historycznych uwarunkowań prawnych obowiązujących w transporcie międzynarodowym, a nie bezpośrednio jednostki morskiej, na której pracę wykonywał podatnik. Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 2. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 5. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6. art. 19 TUE w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym; 7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 10. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegu, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 11. art. 27 g ust. 5 p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że skarżący nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; 12. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym pz , pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku D. w transporcie międzynarodowym; 13. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 14. naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2. art. 120, art. 121 § 1, art 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 3. art. 180 w zw. z 3. art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od czerwca do grudnia 2022 r. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Z przepisu tego wynika, że ograniczenie poboru zaliczek na podatek można stosować w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku, przewidywanego na dany rok podatkowy. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W tym kontekście nie sposób zgodzić się z zarzutem, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile bowiem obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak stanowi art. 3 ust. 1a p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Stosownie do art. 44 ust. 1a pkt 1 p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Na podstawie zaś art. 4a p.d.o.f., przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się państwach. W rozumieniu Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób (art. 3 ust. 1 lit. c); określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (lit. f); określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie (lit. g). Jak wynika z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, może być opodatkowane w tym państwie. Na gruncie powołanego uregulowania prawnego, organ podatkowy - rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - powinien zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji i czy przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji. Jeżeli tak, przy zastosowaniu tak ustalonego stanu faktycznego, organ bada, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Przy czym podatnicy, którzy na podstawie uregulowań zawartych w umowach międzynarodowych będą podlegali opodatkowaniu metodą proporcjonalnego odliczenia, mogą skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g p.d.o.f. Należy przy tym zauważyć, że sposób rozliczenia przez podatnika dochodu uzyskanego w 2022 r. stanowi odrębną kwestię, a zaskarżona decyzja nie przesądza o prawie do zastosowania ulgi abolicyjnej. W sprawie organ nie kwestionował ani okoliczności, że podatnik będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku, ani że ten statek będzie eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Sporna okazała się natomiast kwestia wykorzystywania statku w transporcie międzynarodowym. Odnośnie do ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie, który stanowi przedmiot sporu pomiędzy stronami, wskazać należy, że nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, zarówno dostarczonych przez skarżącego (w tym oświadczenia kapitana statku dotyczącego eksploatacji statku w "international traffic"), jak i pozyskanych przez organy podatkowe, w tym danych z ogólnodostępnych rejestrów m.in. na stronach vesselregister.dnv.com, vevesseltracking.net, vestlandoffshore.no, deepoceangroup.com, myshiptracking.com, oceniając je z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. To, że organ korzystały z ogólnodostępnych rejestrów i stron internetowych nie stanowiło naruszenia prawa, ale dowodzi – wbrew zarzutom skargi - rzetelności i wszechstronności prowadzonego postepowania. Informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu, mogą stanowić dowody w sprawie, mające na celu dokładniejsze wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Skarżący w żaden sposób nie podważył zresztą ustaleń organu. Okoliczność, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań skarżącego, nie oznacza, że ocena organu była nielogiczna i stanowiła "pseudointerpretację" przepisów prawa oraz nie stanowi o naruszeniu przepisów postepowania wskazanych w skardze. W przywołanym już art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji określono, że "transport międzynarodowy", to zasadniczo wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, jednak - w ocenie sądu i wbrew szeroko przedstawionym stanowisku prezentowanym przez skarżącego - definicja terminu "transport międzynarodowy" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca w sprawie, gdyż nie wyjaśnia ona, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie. Sąd podziela zatem ocenę organów podatkowych, że termin "transport" nie jest definiowany w Konwencji w pełnym zakresie, a zatem należy go rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu przez transport należy rozumieć "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś", natomiast przymiotnik "międzynarodowy" oznacza "dotyczący wielu narodów" lub państw. Zatem, transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych krajach lub państwach, zaś transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Tak też kwestia ta rozstrzygana jest w sądownictwie sądowoadministracyjnym (por. m in. wyrok NSA z 6 września 2022 r. II FSK 523/22). Według sądu organy słusznie wskazały, że Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek; pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu; naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu; ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE. L 141/29). W art. 2 lit. a tej Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Należy zatem rozróżnić przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym pozyskiwania zasobów z dna morza. Nie można też utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem ludzi. Sąd nie podzielił zatem wniosku o braku podstaw do kwestionowania okoliczności eksploatacji statku D. w transporcie międzynarodowym. płynącego zdaniem skarżącego z analizy rozmaitych typów statków w kontekście polskich i międzynarodowych przepisów. Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że morskie statki pomocnicze (OSV) służą do wykonywania różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych. Statki OSV można podzielić na kilka typów w zależności od wykonywanych operacji: statki do badań sejsmicznych, statki dostawcze platform (PSV), holowniki do obsługi kotwic, holowniki do obsługi kotwic i statki dostawcze (AHTS), statki konstrukcyjne offshore (OCV), ROV statki pomocnicze, statki pomocnicze do nurkowania, statki rezerwowe, statki inspekcyjne, konserwacyjne i naprawcze (IMR) oraz różne ich kombinacje. Zasadniczym zadaniem tego typu obiektów są działania pomocnicze i wsparcie platform, a nie transport osób i dóbr. Pomimo, że tego typu jednostka może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że źródłem przychodów statku jest przewóz towarów lub osób. (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 20 września 2022 r. I SA/Gd 292/22). Również sama okoliczność, że w niektórych dokumentach statek zakwalifikowany jest other cargo ship (inny statek towarowy) nie może być interpretowana jako fakt świadczący o przeznaczeniu tego statku do transportu towarów (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2022 r. II FSK 2243/20). Z informacji pozyskanych przez organ wynika, że głównym celem statku D. jest standby (gotowość dla zapewnienia bezpieczeństwa dla jednostek lub instalacji offshore). Charakterystyka statku przedstawiona jest jako subsea IMR, survey, ROV suport vessel – statek pomocniczy niezbędny do prowadzenia różnych operacji dla platform wiertniczych, innych instalacji podmorskich. Według sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że istnieją wątpliwości w zakresie tego, czy statek, na którym skarżący będzie świadczył pracę najemną w 2022 r., jest jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym. Wątpliwości tych na potrzeby rozpoznawanej sprawy, (dotyczącej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych) nie rozwiewa – wbrew twierdzeniom skarżącego – zaświadczenie kapitana statku o tym, że statek był eksploatowany w "international traffic" (przetłumaczone jako "transport międzynarodowy"). Zebrany przez organ materiał rzuca bowiem bardziej szczegółowe światło na możliwą naturę tej eksploatacji. Twierdzeń podatnika nie potwierdza również żaden inny dokument, w tym certyfikat zarządzania bezpieczeństwem statku D. z 2 czerwca 2021 r., który nie został zresztą przetłumaczony. Podkreślenia wymaga, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. W związku z powyższym jako trafne należało ocenić stanowisko organu, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie została przez skarżącego uprawdopodobniona. W tej sytuacji prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne, na które powołuje się skarżący, w zakresie opodatkowania marynarzy, którzy wykonują pracę na statkach (której to okoliczności organ podatkowy nie kwestionował), w przeciwieństwie do interpretacji ogólnych, mają charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do stanów faktycznych przedstawionych przez podmioty, który wystąpiły o ich udzielenie. Organ interpretacyjny związany jest przy tym wskazanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, co oznacza, że ani go nie bada, ani go nie kwestionuje. Stąd nie sposób na powyższej podstawie stwierdzić naruszenia w rozpoznawanej sprawie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Według sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co w świetle powyższych rozważań w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca. Wypada również zwrócić uwagę, że powyższa zasada dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wszelkich wątpliwości dotyczących ustalenia stanu faktycznego. Sąd nie zgadza się z twierdzeniem, że w sprawie doszło do dyskryminacji grupy marynarzy ze względu na typ statku, na którym pracują, gdyż zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. Z tożsamych powodów nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie przedmiotowej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej wskazać należy, że skarżący w żaden sposób nie wskazał, w jaki sposób organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd wskazuje, że art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. Według sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. Nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami przedmiotowej umowy z Norwegią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Jak już wyżej wspomniano, zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie. Sąd nie znajduje także uzasadnienia dla zarzutu naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym podnoszone przez skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne. Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu niniejszego wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.