I SA/Sz 486/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant referent - stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. D. i J. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (zwane dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji") zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z [...] lipca 2024 r. znak [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. (zwanego dalej: "organem I instancji") z [...] grudnia 2023 r., znak [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta S. z [...] stycznia 2012 r. znak [...] ustalającej M. D. i J. D. (zwanymi dalej: podatnikami, skarżącymi, stroną) wysokość zobowiązania podatkowego na 2012 r. z uwagi na fakt, iż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 Ordynacji podatkowej, stwierdzając jednocześnie istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Organ I instancji decyzją z [...] stycznia 2012 r. ustalił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2012 rok za nieruchomość położoną w S. przy [...] (działka nr [...] z obrębu [...]). W decyzji pouczono stronę o przysługującym prawie do odwołania i obowiązku informowania organu podatkowego o każdej zmianie mającej wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. W piśmie z [...] maja 2023 r. (wpływ do organu [...] maja 2023 r.) podatnik zwrócił się z prośbą o przyjęcie korekty dotyczącej zgłoszonej do opodatkowania w sierpniu 2006 roku podatkiem od nieruchomości działki nr [...], znajdującej się przy [...] obręb [...], dla której co roku był naliczany podatek od nieruchomości. Do pisma podatnik załączył druk IN-1 z załącznikami ZIN-1 i ZIN-3 (pismo zostało podpisane tylko przez podatnika, natomiast załączniki zostały podpisane przez oboje małżonków). Ponadto, podatnik wyjaśnił, że działka została omyłkowo zgłoszona do WPiOL UM na druku IN-1 jako związana z działalnością gospodarczą, podczas gdy na tej działce nigdy takiej działalności nie prowadził. Z uwagi na to, że ww. grunty stanowią użytki rolne, zgłoszenie nieruchomości powinno mieć miejsce na druku IR-1 oraz załączniku ZIR-2. W związku z powyższym wniósł o unieważnienie wszystkich decyzji, począwszy od 2006 roku. Postanowieniem z [...] września 2023 r. organ I instancji wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej własną decyzją ostateczną, ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok za nieruchomość położoną w S. przy [...] działka nr [...] obręb [...] Decyzją z [...] grudnia 2023 r. wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – zwanej dalej: o.p.) organ I instancji odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z [...] stycznia 2012 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że odmówił uchylenia w całości dotychczasowej ostatecznej decyzji z uwagi na fakt, iż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, nie może nastąpić z powodu upływu terminów przewidzianych w art. 68 o.p. Jednocześnie organ I instancji stwierdził istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Kolegium po rozpoznania odwołania, decyzją z [...] czerwca 2024 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ II instancji wskazał, że kwestią sporną w sprawie pozostaje zasadność odmowy uchylenia przez organ własnej decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. Następnie organ przytoczył treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b oraz art. 68 § 1 i § 2 o.p. i wskazał, że upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na brzmienie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. mimo istnienia przesłanek wznowienia i nie ma przy tym znaczenia, jaka jest przyczyna wznowienia. W związku z powyższym kolegium stwierdziło, że ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w postępowaniu wszczętym wnioskiem z dnia [...] maja 2023 r. nie można było wydać decyzji co do istoty sprawy. W sprawie zachodziły zatem przesłanki określone w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. uzasadniające odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej. Podatnicy w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. zaskarżyli w całości decyzję kolegium i wnieśli o: I uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości oraz zobowiązanie organu I instancji w trybie art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - zwanej dalej: "p.p.s.a.") do wydania w terminie 14 dni decyzji uchylającej ostateczną decyzję z dnia [...] stycznia 2012 r.; ewentualnie II uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji; a w każdym razie III zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji (a także poprzedzającej ją decyzji) zarzucili: 1) błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe podatnika nigdy nie powstało, a sama decyzja została wydana bez istnienia materialnoprawnej przesłanki jej wydania (w tym przypadku - prowadzenia działalności gospodarczej w ramach nieruchomości przez podatnika), upływ terminu 5 lat od daty wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego sprzeciwia się wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., - gdy tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że w sytuacji, w której obowiązek podatkowy nie powstał, ze względu na nieistnienie materialnoprawnej podstawy tego obowiązku, nie jest możliwe przyjęcie, że doszło do powstania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nie można mówić o terminie jego płatności, co w efekcie oznacza, że brak jest także możliwości ustalenia zarówno początkowego biegu terminu przedawnienia, jak końcowego terminu w rozumieniu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. - co ostatecznie wyłącza możliwość zastosowania w takim przypadku ww. przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., - co w efekcie doprowadziło kolegium do bezzasadnej odmowy uchylenia w całości decyzji organu I instancji odmawiającej uchylenia dotychczasowej, ostatecznej decyzji organu I instancji wskazanej w pkt I petitum niniejszej skargi (strona przez pomyłkę podała: "niniejszego odwołania") - na niekorzyść skarżących; 2) naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego decyzją organu I instancji z [...] stycznia 2012 r. i w efekcie odmowy uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji z [...] stycznia 2012 r. W uzasadnieniu skargi strona obszernie odniosła się do podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podatników nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Spór sprowadzał się do zagadnienia, czy w realiach analizowanego wznowionego postępowania podatkowego organy prawidłowo zastosowały art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 68 o.p. Dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu o prawo trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Stosownie do art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Według art. 6 o.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. W myśl zaś art. 68 o.p. - w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 1). Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 2). Bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata (§ 5). Następnie, art. 245 o.p. stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d (§ 1). Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (§ 2). Ważne są również unormowania art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.o.l.) oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym (Dz.U.2006.136.969 ze zm. w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym - u.p.r.), które stanowią, że użytek rolny, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Natomiast staje się przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei, art. 6 ust. 7 u.p.o.l. i art. 6a ust. 6 u.p.r. przewidują, że w odniesieniu do osób fizycznych zobowiązanie odpowiednio z tytułu podatku od nieruchomości oraz z tytułu podatku rolnego organ podatkowy ustala w drodze decyzji. Do takich sytuacji nawiązuje z kolei art. 21 § 1 pkt 2 o.p., w którym ustawodawca przyjął, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Na gruncie przytoczonego stanu prawnego stwierdzenie, że grunt opodatkowany podatkiem od nieruchomości mocą decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu podatkowym prawidłowo podlegał opodatkowaniu rolnym zobowiązywało organy do analizy przesłanki z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. w powiązaniu z ograniczeniem czasowym określonym w art. 68 o.p. Kluczowe znaczenie ma spostrzeżenie, że w takiej sytuacji, w której użytek rolny nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, nie powstał obowiązek podatkowy wyłącznie z tytułu podatku od nieruchomości. Nie można jednak zapominać, że taki użytek rolny był objęty obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku rolnego. Wobec tego, konsekwentnie rozstrzygnięcie istoty sprawy, o którym mówi art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., nie ograniczało się wyłącznie do odpowiedniego zmniejszenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, ale polegało także na wydaniu przez organ I instancji decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku rolnego. Bez wątpienia w realiach analizowanej sprawy nie było możliwe prawidłowe opodatkowanie wymienionego użytku rolnego podatkiem rolnym z puntu widzenia terminów ustanowionych w art. 68 § 1, § 2 o.p. W art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. ustawodawca mówi o istocie sprawy w ujęciu materialnym, a więc nie ogranicza istoty sprawy tylko do przedmiotowych granic konkretnego postępowania podatkowego. Natomiast mówi w tym przepisie o możliwości prawidłowego opodatkowania danego przedmiotu opodatkowania w systemie prawa. Na gruncie rozważanego art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. przez możliwość rozstrzygnięcia istoty sprawy należy rozumieć uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji prawidłowo opodatkowującej konkretny przedmiot opodatkowania w ramach systemu obowiązującego prawa podatkowego. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak rozumiana istota sprawy obejmowała z jednej strony zmniejszenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, a z drugiej zaś ustalenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku rolnego. W świetle powyższego, wbrew stanowisku podatników, nawet przy przyjęciu koncepcji nieistnienia obowiązku podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości nie można uznać, że terminy z art. 68 § 1, § 2 o.p. nie rozpoczęły swojego biegu. Terminy te biegły, ze względu na istnienie obowiązku podatkowego z tytułu podatku rolnego i w konsekwencji odnosiły się do decyzji ustalającej wysokość zobowiązania dotyczącego podatku rolnego. Ich upływ wykluczył uprawnienie organu I instancji do opodatkowania użytku rolnego podatkiem rolnym. Stanowisko prezentowane przez podatników jest nieadekwatne do okoliczności tej konkretnej sprawy i do przytoczonych wyżej unormowań prawnych. Nie można również zgodzić się z podatnikami co do tego, że art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 68 § 1, § 2 o.p. znajdują zastosowanie tylko w razie stwierdzenia przesłanek faktycznych i prawnych podwyższenia kwoty zobowiązania podatkowego w porównaniu do wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego mocą decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu, natomiast nie wprowadzają żadnych ograniczeń czasowych w przypadku obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w porównaniu do wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego mocą decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu. Odnosząc się do tej treści zapatrywania prawnego podatników, trzeba zwrócić uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze - ważna jest treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. W tym przepisie ustawodawca mówi tylko o istocie sprawy, ale nie o treści ponownego rozstrzygnięcia w rezultacie wznowienia postępowania podatkowego, a ściślej, czy zobowiązanie podatkowe miałoby ulec podwyższeniu, czy obniżeniu w porównaniu z decyzją kończącą zwykłe postępowanie podatkowe. Gdyby podzielić zapatrywanie podatników zbędny byłby art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. Wystarczałby jedynie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. Natomiast po drugie - art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. stanowi instrument służący realizacji zasady trwałości decyzji ostatecznych określonej art. 128 o.p. W myśl art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Innymi słowy, nie można zasadnie odstępować od treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, art. 68 § 1, § 2 o.p. tylko przez pryzmat obniżenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości z pominięciem systemowego odniesienia do obowiązku podatkowego z tytułu podatku rolnego. Sąd zauważa, że w określonych stanach faktycznych mogą wystąpić szczególne sytuacje, w których nie realizuje się przesłanka z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., pomimo upływu terminów z art. 68 § 1, § 2 o.p. Chodzi w nich o takie wznowione postępowania podatkowe, które prowadzą wyłącznie do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozpatrywanym podatku przy braku obowiązku podatkowego z tytułu innego podatku. Tymczasem w analizowanej sprawie nie można pomijać - jak to czynią podatnicy - że obniżenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości aktualizowało ustalenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku rolnego. Jest to kluczowy aspekt sprawy z punktu widzenia przytoczonego wyżej stanu prawnego, a w szczególności prawidłowego rozumienia istoty sprawy z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. przy uwzględnieniu systemu obowiązującego prawa podatkowego. Raz jeszcze należy wyraźnie zaznaczyć, że w realiach rozpatrywanego wznowionego postępowania podatkowego istota sprawy w rozumieniu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. nie ograniczała się jedynie do obniżenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, na czym podatnicy skupili swoją argumentację, ale obejmowała także ustalenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku rolnego, co było niemożliwe z uwagi na upływ terminów z art. 68 § 1, § 2 o.p., co z kolei podatnicy pozostawili poza zakresem swojej uwagi. Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.