I SA/Sz 489/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] na uchwałę Rady Miasta z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia od podatku od nieruchomości 1. stwierdza nieważność §4 i §6 pkt 5 zaskarżonej uchwały, 2. zasądza od Gminy K. na rzecz skarżącej [...] K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania administracyjnego. Rada Miasta, działając na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej "u.p.o.l.", wydała w dniu 26 czerwca 2014 r. uchwałę nr XLV/660/2014 w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Zachodniopomorskiego z 2014 r. poz. 2824). Q. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, dalej "spółka", działając na podstawie art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 506), dalej "u.s.g.", złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą uchwałę w zakresie § 4 i § 6 pkt 5, domagając się stwierdzenia nieważności lub stwierdzenia niezgodności z prawem ww. zapisów, a także zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła: 1. naruszenie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. art. 20d ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez: a. wprowadzenie w zaskarżonej uchwale warunku udzielenia zwolnienia z podatku od nieruchomości w postaci braku zadłużenia wobec gminy, który to warunek nie jest dopuszczalny, gdyż nie został przewidziany w rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz.U. Nr 146, poz. 927), dalej "rozporządzenie RM"; b. wprowadzenie w zaskarżonej uchwale zwolnienia podmiotowego od podatku od nieruchomości, dotyczące tylko tych podmiotów, które nie mają zadłużenia wobec gminy, podczas gdy art. 7 ust. 3 u.p.o.l. upoważnia gminę tylko do wprowadzania zwolnień przedmiotowych; 2. naruszenie art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz.900 ze zm.), dalej "o.p.", w zw. z art. 220 § 1 o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP przez faktyczne istotne ograniczanie podatnika w jego prawie do kontroli instancyjnej decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, gdyż w przypadku złożenia odwołania od decyzji podatnik pozostaje w zwłoce z zapłatą podatku i jest zadłużony wobec gminy, a w konsekwencji traci zwolnienie z podatku od nieruchomości za kolejny rok; 3. naruszenie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 I 84 Konstytucji RP, przez takie ukształtowanie zakresu podmiotowego zwolnienia od podatku od nieruchomości, wyłączającego z niego podatników, których zadłużenie wobec gminy powstało w sposób niezawiniony, wskutek oczywistej omyłki rachunkowej lub jest nieznaczne, co jest sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej oraz z zasadą równości i powszechności opodatkowania. Spółka szczegółowo uzasadniła podniesione zarzuty. Podała, że posiada bezpośredni interes prawny w zaskarżeniu ww. uchwały, gdyż na skutek kwestionowanych zapisów utraciła zwolnienie od podatku od nieruchomości w związku z zaległością w podatku od środków transportowych w wysokości [...] zł, która powstała na skutek błędu księgowej. Powyższe skutkowało wydaniem wobec niej decyzji określającej podatek od nieruchomości za rok 2018 w kwocie [...]zł, a także utrata zwolnienia w tej samej kwocie za rok 2019. Skarżąca podała, że jej zdaniem, sprzeczna z zasadą sprawiedliwości podatkowej oraz zasada równości i powszechności opodatkowania jest sytuacja, iż nie przewidziano możliwości dostosowania decyzji organu wykonawczego do skali ewentualnego zadłużenia oraz okoliczności jego powstania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu, skarżąca nie wykazała legitymacji procesowej do wniesienia skargi. Ponadto wskazał, że przepisy rozporządzenia RM nie miały zastosowania do pomocy udzielanej na podstawie ww. uchwały. Organ podał, że zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie ww. uchwały jest zwolnieniem przedmiotowym i organ nie naruszył art. 7 ust. 3 w zw. z ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840), dalej "u.s.s.e.", oraz przepisów konstytucji RP. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2019 r. skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę organu i podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje: Zgodnie z art. 101 ust. 1 u.s.g., każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem, podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Skargę na uchwałę, która jest aktem prawa miejscowego wnosi się do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 5 w zw. z art. 53 § 2a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Bezspornie ww. uchwała jest aktem prawa miejscowego. W tym miejscu należy odnieść się do kwestii legitymacji procesowej skarżącego. Wskazać należy, że skarga z art. 101 ust. 1 u.s.g. służy on do ochrony prawnej jednostek przed bezprawnymi działaniami organów gminy, stanowiącymi ingerencję w sferę ich praw i wolności. Skarga ta wyraźnie nakierowana jest na ochronę praw podmiotowych. NSA zwrócił uwagę, że wnoszący skargę w trybie art. 101 u.s.g. musi wykazać istnienie związku pomiędzy sferą indywidualnych praw i obowiązków skarżącego, wynikających z norm prawa materialnego, a zaskarżoną uchwałą (wyrok z dnia 29 lipca 2016 r., o sygn. akt II OSK 2859/14). Sąd administracyjny zobowiązany jest do zbadania legitymacji procesowej skarżącego przez ustalenie, czy będący przedmiotem skargi akt prawa miejscowego narusza jego prawem chroniony interes lub uprawnienie. Legitymację skargową ma zatem nie ten, kto ma interes prawny w uzyskaniu orzeczenia sądu, lecz ten, czyj interes prawny istniał i został naruszony skarżonym aktem przed wniesieniem skargi. Naruszenie interesu prawnego podmiotu wnoszącego skargę musi mieć przy tym charakter bezpośredni, zindywidualizowany, obiektywny i realny. W ocenie Sądu, skarżąca wykazała interes prawny w zaskarżeniu przedmiotowych zapisów ww. uchwały. Zapisy ww. uchwały dotyczące utraty zwolnienia były podstawą do wydania decyzji określającej jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2018. Zaskarżona uchwała została opublikowana w Dzienniku Województwa Zachodniopomorskiego z 2014 r. poz. 2824, zaś zmiany do niej – uchwała nr VIII/162/2019 Rady Miejskiej w Koszalinie z dnia 8 lipca 2019 r. zmieniająca uchwałę w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości w Dzienniku Województwa Zachodniopomorskiego z 2019 r. poz. 3888. Wskazać należy, że zmiany wprowadzone uchwałą nr VIII/162/2019 nie dotyczyły zakwestionowanych paragrafów, tj. § 4 i § 6 pkt 5. Podkreślić należy, że przedmiotem badania w niniejszej sprawie nie jest cała uchwała, lecz zakwestionowane przez skarżącego przepisy. Spór w sprawie dotyczy zwolnienia od podatku od nieruchomości jedynie tych podatników- przedsiębiorców rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.), którzy nie posiadają zadłużenia wobec Gminy Miasta K. z jakiegokolwiek tytułu, działających w Podstrefie "K." [...] Specjalnej Strefie Ekonomicznej, dalej "SSE", i utraty zwolnienia w przypadku powstania zadłużenia. Skarżąca identyfikuje niezgodność przedmiotowej uchwały z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., tj. zarzucając jej wydanie z przekroczeniem delegacji ustawowej. W jej ocenie, organ konstruując normę zwolnienia z podatku oprócz określenia przedmiotu (budynki, grunty, budowle znajdujące się na terenach położonych w SEE) wprowadził również element podmiotowy w postaci braku zadłużenia przedsiębiorcy z jakiegokolwiek tytułu wobec Gminy. Stosownie do art. 7 ust. 3 u.p.o.l., Rada Gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Na podstawie art. 20b u.p.o.l., w przypadkach, o których mowa w art. 5 ust. 2 - 4, art. 7 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 12 ust. 4 oraz art. 19 pkt 1 i 3, jeżeli uchwała rady gminy przewiduje udzielanie pomocy publicznej. uchwała ta powinna być podjęta z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej. Zgodnie z art. 20d ust. 1 u.p.o.l., Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, warunki udzielania zwolnień stanowiących pomoc publiczną, o których mowa w: 1) art. 7 ust. 3, 2) art. 12 ust. 4 - mając na uwadze zapewnienie zgodności udzielania pomocy z warunkami dopuszczalności tej pomocy określonymi w przepisach Unii Europejskiej. Projekt uchwały rady gminy przewidujący udzielanie pomocy publicznej, który nie uwzględnia warunków określonych w rozporządzeniach wydanych na podstawie ust. 1, podlega notyfikacji Komisji Europejskiej, chyba że projekt ten przewiduje: 1) udzielanie pomocy w ramach wyłączeń grupowych; 2) udzielanie pomocy de minimis (art. 20d ust.2 u.p.o.l.). W orzecznictwie przyjmuje się, że kompetencje prawotwórcze organu uchwałodawczego gminy w zakresie kształtowania zwolnień w podatku od nieruchomości ograniczają się do tych mających charakter przedmiotowy (zob. np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2833/12). Zawarte bowiem w omawianym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" jednoznacznie wskazuje, że mogą one dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc gruntów, budynków lub ich części, budowli związanych z prowadzeniem określonego rodzaju działalności (zob. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3773/13). W każdym więc przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko, jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. (zob. wyrok NSA z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 2217/14). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że rady gmin są uprawnione do określenia w uchwale nie tylko samego zwolnienia z podatku od nieruchomości, lecz również dodatkowych elementów, jednakże wyłącznie w sytuacji, gdy nie narusza to innych aktów prawnych. W konsekwencji, w uprawnieniu do wprowadzania zwolnień podatkowych mieści się prawo do określenia, na jakich zasadach i w jakim okresie są one stosowane, byleby te postanowienia nie pozostawały w sprzeczności z innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa (zob. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1289/17). Podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe dla przedsiębiorców o charakterze przedmiotowym, które są wprowadzane przez gminę na mocy art. 7 ust. 3 u.p.o.l. stanowią pomoc publiczną i muszą uwzględniać przepisy prawa powszechnie obowiązującego regulujące zasady udzielania pomocy publicznej (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 315/17, Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 959/14). Szczegółowe warunki określone w przepisach prawa powszechnie obowiązującego udzielania pomocy publicznej w odniesieniu do zaskarżonej uchwały w ramach pomocy publicznej w momencie jej podjęcia określone były w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. U. z 2008 r. Nr 146, poz. 927), dalej "rozporządzenie RM". Przedmiotowe rozporządzenie Rady Ministrów zostało wydane w oparciu o delegację ustawową określoną w art. 20d u.p.o.l. Warunki udzielenia pomocy określone zostały w § 10 rozporządzenia RM, zaś okresy, w których pomoc przysługuje w § 11. W § 11 ust. 3 rozporządzenia RM upoważniono gminę do skrócenia okresu korzystania z pomocy wymienionych w ust.1 i 2. Wskazać należy, że ustawodawca w rozporządzeniu RM nie wprowadził warunku nabycia prawa do zwolnienia przez przedsiębiorcę w postaci braku posiadania zaległości wobec gminy. Warunku takiego nie przewiduje również rozporządzenie Komisji UE nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz.UE.L 187 z 26.6.2014). Warunku takiego nie zawierają również wytyczne Komisji Europejskiej w sprawie regionalnej pomocy państwa na lata 2014-2020 (akt nienormatywny, Dz.U.UE.C z dnia 23 lipca 2013 r. Nr 209, str. 1). Zdaniem Sądu, zakwestionowane zapisy zaskarżonej uchwały są sprzeczne z rozporządzeniem RM i uregulowaniami prawa unijnego. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego nie posiada kompetencji do uzależniania przyznania zwolnienia z podatku od nieruchomości od uregulowania zobowiązań finansowych podatników wobec gminy. Działanie takie pozostaje w sprzeczności z hierarchicznie wyżej usytuowanymi przepisami prawa powszechnie obowiązującymi. Tym samym organy gminy nie mogą zmieniać lub uchylać przepisów zawartych w źródłach prawa powszechnie obowiązującego, o jakich mowa w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Wyjście poza katalog spraw określonych w przepisie kompetencyjnym oznacza wydanie aktu normatywnego z przekroczeniem granic ustawowego upoważnienia i powoduje, że taki akt dotknięty jest w tej części wadą nieważności. Hierarchiczna budowa systemu źródeł prawa wyklucza możliwość stosowania norm hierarchicznie niższych regulujących te same kwestie w sposób odmienny (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt IV SA/Po 22/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt II SA/Bd 629/16). Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Podkreślić należy raz jeszcze, że ustawodawca nie przyznał organom gminy kompetencji do stanowienia wszelkich norm prawnych, lecz jedynie kompetencję do precyzowania rozwiązań zawartych w ustawach. Prawo do ustanawiania zwolnień przez gminę dotyczy zatem wyłącznie zwolnień przedmiotowych, które odnoszą się do pewnej kategorii przedmiotów opodatkowania, nie obejmuje natomiast prawa do ustanowienia zwolnień podmiotowo-przedmiotowych, to jest wyłączenia z opodatkowania pewnych kategorii podmiotów znajdujących się w określonej sytuacji faktycznej lub prawnej (por. K. Koperkiewicz-Mordel, Stanowienie przez rady gminy zwolnień i ulg podatkowych w podatkach i opłatach lokalnych, Finanse Komunalne z 2005 r., nr 1-2, s.71). Z art. 217 Konstytucji RP wynika bowiem, że zwolnienia podmiotowe mogą być stanowione wyłącznie w drodze ustawy. Tymczasem zwolnienia, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowione są w drodze uchwał rady gminy (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2531/16). Zdaniem Sądu, organ, uchwalając katalog zwolnień od podatku od nieruchomości, nie miał kompetencji do tego by ustanawiać jakiekolwiek zwolnienia o charakterze podmiotowym bądź podmiotowo-przedmiotowym. W niniejszej sprawie kwestionowane zapisy zaskarżonej uchwały uzależniające udzielenie zwolnienia i jego utratę od braku zaległości w jakichkolwiek tytułu budżetu Gminy, w sposób jednoznaczny odwołują się do cech podatnika. W tym więc zakresie, ustanowione zwolnienie ma charakter podmiotowy do wprowadzenia, którego Rada Gminy nie miała kompetencji (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 475/19; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 233/18). Na marginesie wskazać należy, że kwestionowane zapisy ww. uchwały są nieprecyzyjne. Zadłużenie (zaległość) może powstać w różny sposób. Przykładowo: przedsiębiorca- osoba fizyczna, posiadający budynek w SEE straci zwolnienie, gdy będzie zalegał z ratą podatku od nieruchomości za dom mieszkalny położony na terenie Gminy; gdy nie zapłaci opłaty za psa (w sytuacji gdy Gmina taką opłatę pobiera); gdy nie zapłaci opłaty dodatkowej związanej z brakiem uiszczenia opłaty parkingowej na terenie SPP; gdy nie zapłaci kary za przejazd autobusem miejskim bez ważnego biletu; gdy nie zapłaci opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. stwierdził nieważność § 4 i § 6 pkt 5 zaskarżonej uchwały. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 3 p.p.s.a w zw. z § 14 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na rzecz skarżącej zasądzono kwotę [...]zł, na którą składa się wpis w wysokości [...] zł; wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł i kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa [...] zł.