I SA/Sz 49/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant: Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2005 r. sprawy ze skargi M P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M z dnia [...]. Nr [...] II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej w S na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Spółka z o.o. P W "Dt" z siedzibą w D zawiązana została w dniu [...]r. W dniu [...] r. Nadzwyczajne Zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę o rozwiązaniu przez likwidację Spółki z o.o. P W "D", o otwarciu likwidacji z dniem [...]r. oraz o powołaniu na likwidatorów M P, U J i Z K, dotychczasowych członków zarządu Spółki. W dniu [...]r. Sąd Rejonowy w G W. postanowieniem o sygn. akt [...] dokonał wpisu o otwarciu likwidacji Spółki i powołaniu likwidatorów Wnioskiem z dnia [....]r. likwidatorzy Spółki zwrócili się do Sądu Rejonowego Wydział [...] gospodarczy w G W. o ogłoszenie upadłości przedsiębiorstwa. Wniosek powyższy Sąd oddalił. Dnia [...] r. do Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy w G W. złożono wniosek o wykreślenie Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego z uwagi na zakończenie likwidacji w dniu [...] r. Decyzjami z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M określił P W "D" Spółka z o.o. w likwidacji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za [...]r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres[...]. jako płatnikowi, oraz z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M będący organem egzekucyjnym postanowieniem z dnia [...] r., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku P W "D" Spółka z o.o. w likwidacji, w zakresie należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r., podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe [...]r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące [...] r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano na okoliczność, iż w postępowaniu egzekucyjnym tych należności nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do całkowitego uregulowania zaległości a ponadto, jak ustalono, dłużnik nie posiada żadnych nieruchomości, jak również jakichkolwiek składników majątku ruchomego. Decyzją z dnia [...]r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M w oparciu o art. 116 Ordynacji podatkowej, orzekł o solidarnej odpowiedzialności M P jako członka zarządu Spółki w likwidacji za wskazane wyżej zaległości podatkowe P W "Dt" wraz z odsetkami za zwłokę. Odwołując się od ww decyzji Pełnomocnik Strony zarzucił m.in. naruszenie art. 120, art. 116 § 1 oraz art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w S decyzją z [...] . uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M z [...] r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M P jako członka zarządu i ponownie orzekł o jego odpowiedzialności za wskazane zaległości podatkowe Spółki z pominięciem określenia "członek zarządu". Organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w M błędnie przyjął, iż likwidator pozostaje nadal członkiem zarządu likwidowanej Spółki i dlatego uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i ponownie orzekł na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 280 Kodeksu spółek handlowych o odpowiedzialności M P za wskazane zaległości podatkowe P W "D" Spółka z o.o. w likwidacji. Organ stanął na stanowisku, iż w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej nie może być rozpatrywane bez odwołania się do zapisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zmianami). W rozdziale 6 "Rozwiązanie i likwidacja spółki" powołanej ustawy, określono prawa i obowiązki likwidatorów. Zgodnie z treścią art. 280 tejże ustawy do likwidatorów stosuje przepisy dotyczące członków zarządu. W myśl art. 283 Kodeksu spółek handlowych likwidatorzy mają prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki. Unormowanie takie wprowadza ogólną zasadę, że likwidatorzy mają takie same prawa i obowiązki jak członkowie zarządu spółki. Wszyscy likwidatorzy wykonując swoje obowiązki zobowiązani są do zachowania należytej staranności, wynikającej z profesjonalnego charakteru swej działalności. Likwidator może zwolnić się z odpowiedzialności za swoje działanie i zaniechanie, wskazując, iż dołożył należytej staranności przy wykonywaniu swoi obowiązków (art. 293 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego). W opinii Organu mając na uwadze powyższe, w stosunku do likwidatorów mają zastosowanie przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe powstałe w okresie sprawowania przez nich funkcji likwidatora. W toku postępowania organy podatkowe I i II instancji nie dopatrzyły się również okoliczności uzasadniających zwolnienie M P od owej odpowiedzialności wynikających z 116 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S M P zarzuca rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w S obrazę przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej, naruszenie przepisu 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione rozszerzenie restrykcji wynikających z tego przepisu na likwidatorów spółki, pomimo że treść uregulowania nie odnosi się do osób sprawujących funkcję likwidatora spółki, obrazę przepisu art. 116 § 2 cytowanej ustawy poprzez przeniesienie odpowiedzialności na byłych członków zarządu Spółki za zobowiązania podatkowe powstałe w okresie, kiedy osoby te funkcji członka zarządu już nie pełniły. Ponadto Skarżący wskazuje, iż przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a mianowicie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ustosunkowując się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej w S w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest zasadna. Przy niespornych okolicznościach stanu faktycznego sprawy, a sprowadzających się do tego, iż M P na którego przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości Spółki, w czasie, w którym powstało to zobowiązanie pełnił funkcję likwidatora spółki -zaistniały między stronami spór sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy ocena organu podatkowego, co do dopuszczalności przypisania odpowiedzialności za zaległości spółki jej likwidatorowi na mocy art. 116 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) jest uzasadniona. Chodzi więc w istocie o rozstrzygnięcie czy zgodnie z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji likwidatora spółki odpowiada jej likwidator. Artykuł 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 powołanej Ordynacji zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" za zaległości podatkowe odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, że wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe ma charakter zamknięty. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy (...) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (tj. Ordynacji podatkowej) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy (...). Zatem zgodnie z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa, a z § 2 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Z literalnego brzmienia ww przepisu, jednoznacznie wynika, że ustawodawca w art. 116 Ordynacji podatkowej wskazał w przypadku odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji na członków jej zarządu. Wykładnia tego przepisu nie budziła i nie budzi wątpliwości tak w orzecznictwie sądowym jak i w doktrynie. Jeżeli więc treść normy prawnej można wyprowadzić w sposób niebudzący wątpliwości z przepisu zgodnie z wykładnią językową, to brak jest podstaw do modyfikowania wyników tej wykładni przez stosowanie wykładni celowościowej czy systemowej. Taki zabieg prowadzi do niedopuszczalnego "poprawiania" prawa przez stosujący je organ, który w tym przypadku przyznawałby sobie kompetencje ustawodawcy. Zgodnie z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zgodnie z zasadą zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym, granic opodatkowania należy szukać w ustawie podatkowej. W konsekwencji tego tylko ujęty w ustawie podatkowo-prawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Niedopuszczalne jest opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które stanowi ustawa. Przez analogię nie można tworzyć nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych, podlegających opodatkowaniu. Milczenie ustawodawcy, co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania (R. Mastalski: Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 58 i 59). O rażącym naruszeniu prawa można mówić w sytuacji, gdy wykładnia danego przepisu jest oczywista i jasna, a także nie budzi kontrowersji w orzecznictwie sądowym. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zatem za rażąco naruszające prawo uznać należy stanowisko organów zawarte w niniejszej sprawie, a sprowadzające się do przypisania odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. P W "D" w likwidacji, M P powstała w okresie pełnienia przez niego obowiązków likwidatora spółki. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M rażąco naruszają przepis art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.