I SA/Sz 49/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako firmującego za zaległości podatkowe firmowanego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. 1. R. N. (dalej przywoływany jako: "Skarżący", "Firmujący") w okresie od 3.06.2005 r. do 28.01.2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą R. N. - "S. Z." - N.. Siedziba przedsiębiorstwa mieściła się w miejscu zamieszkania Skarżącego, tj. M. [...] W. (uprzednio S. S., ul. K. [...] ). 2. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w S. S. deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r., w których wykazał podatek podlegający wpłacie do Urzędu: za styczeń ([...] zł), za luty ([...] zł), za marzec ([...] zł), za kwiecień ([..] zł), za maj ([...] zł), za czerwiec ([...] zł), za lipiec ([...] zł), za sierpień ([...] zł), za wrzesień ([...] zł), za październik ([...] zł), za listopad ([....] zł) i za grudzień ([...] zł). Kwoty zobowiązań, wynikające ze złożonych deklaracji, zostały uregulowane w całości. 3. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej przywoływany jako: "Organ kontroli") wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. 4. W trakcie postępowania Organ kontroli stwierdził wystąpienie procederu określonego w art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej przywoływanej jako: "O.p"., tj. firmanctwa - w ramach którego Skarżący firmował transakcje, które dokonywane były przez A. S. (dalej przywoływany jako: "Firmowany"). Skarżący prowadził jedynie formalnie zarejestrowany podmiot, natomiast osobą podejmującą decyzje i wykonującą czynności dokumentacyjne w ww. firmie był Firmowany. Fakt prowadzenia przez Firmanego działalności gospodarczej potwierdzony został zarówno w zeznaniach Skarżącego, jak i świadków. Ponadto w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż w rejestrach sprzedaży Skarżącego dla podatku od towarów i usług za 2008 r., wykazano jedynie część faktur VAT dokumentujących sprzedaż złomu, tj. na kwotę [..] zł (netto), [...] zł (VAT), [...] zł (brutto). Ustalono również, iż w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2008 r. nie zostały ujęte faktury na okoliczność sprzedaży "Z. M." S. z o.o. złomu na łączną kwotę [..] zł (netto), [..] zł (VAT), [..] zł (brutto). 5. W związku z powyższym Organ kontroli uznał, iż za 2008 r. nie można przypisać Skarżącemu wartości sprzedaży wynikającej z faktur VAT wystawionych przez podmiot "S. Z. – N.", ani wartości podatku należnego z tego tytułu. W konsekwencji Skarżący w dniu 10.03.2014 r. dokonał korekt deklaracji składając tzw. "zerowe" deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r., które zostały uznane za prawidłowe. 6. W związku ze stwierdzeniem przez Organ kontroli, iż prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza sprowadzała się do firmanctwa, wszczęte zostało wobec Firmowanego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2008 r. Następnie decyzją z dnia [... r. nr [..] Organ kontroli określił Firmowanemu wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r., tj. styczeń ([...] zł), luty ([...] zł), marzec ([..] zł), kwiecień ([...] zł), maj ([...] zł), czerwiec ([..] zł), lipiec ([...] zł), sierpień ([...] zł), wrzesień ([..] zł), październik ([...] zł), listopad ([..] zł) i grudzień ([..] zł). 7. Powyższe działania Organu kontroli poprzedziło wszczęcie w dniu 8.10.2013 r. wobec Firmowanego postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, dotyczącego niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. (co wywołało zawieszenie z tym dniem biegu terminu przedawnienia powołanych zobowiązań). 8. Zaległe zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2008 r. objęte zostały wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. S. tytułami wykonawczymi: [...] z dnia 13.03.2014 r. (dot. zaległości za styczeń - kwiecień 2008 r.), [...] (dot. zaległości za maj - sierpień 2008 r.) i [...] (dot. zaległości za wrzesień - grudzień 2008 r.). Podjęte w toku postępowania egzekucyjnego czynności obejmujące zajęcie praw majątkowych, zajęcie wierzytelności, nie doprowadziły do zaspokojenia powołanych zaległości. W nawiązaniu do powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. S. (dalej przywoływany jako: "Organ I instancji") wszczął postępowanie wobec Skarżącego w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności, jako Firmującego, za zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., odsetki i koszty egzekucyjne Firmowanego. W związku z tym, iż dla zaległości w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. (dla których termin płatności przypadł w 2008 r. ) końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich był 31.12.2013 r. postępowanie ograniczono do grudnia 2008 r. Organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] w zakresie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego. Przedmiotowa zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. wyniosła [...] zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości [...] zł, a koszty postępowania egzekucyjnego [...] zł. 9. Skarżący pismem z dnia 7.07.2014 r. odwołał się od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej przywoływanego jako: "Organ odwoławczy"). Skarżący zarzucił Organowi odwoławczemu naruszenie przepisów art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 126 O.p., art. 187 O.p. i art. 192 O.p. 10. W związku z powyższym, Organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia 20.11.2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie z dnia 27.06.2014 r. Organ odwoławczy w treści uzasadnienia decyzji wyjaśnił charakter instytucji firmanctwa oraz przywołał przepisy prawne regulujące tę instytucję. Ponadto wskazał, że Skarżący nie kwestionuje faktu istnienia zaległości podatkowej Firmowanego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Kwestionuje natomiast ustalenia Organu I instancji, iż egzekucja prowadzona do majątku Firmowanego okazała się bezskuteczna. Zdaniem Skarżącego wniosek taki jest przedwczesny, a sytuacja ekonomiczna Firmowanego jest znacznie lepsza od sytuacji ekonomicznej Firmującego. Organ odwoławczy podkreślił, że wszczęcie i zakończenie postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Firmującego za zaległości Firmowanego na podstawie art. 113 O.p., nie jest uzależnione od stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku podatnika zasadniczego, w tym wypadku Firmowanego. Dodatkowo Organ odwoławczy podkreślił, że Organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe czynności zmierzające do ustalenia majątku Firmowanego, jak i jego sytuacji finansowej. Odniósł się również do argumentów Skarżącego, jakoby jego udział w firmanctwie nie opierał się na dobrej wierze, a jedynie był spowodowany trudną sytuacją życiową (koniecznością utrzymania chorującej żony i córki w wieku szkolnym). Organ odwoławczy nie negując argumentów Skarżącego stwierdził jednakże, że pobudki z jakich działał nie stanowią usprawiedliwienia dla łamania przepisów prawa. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność fałszowania przez Firmowanego dokumentów finansowych ze szkodą dla Skarżącego, pomimo ich potwierdzenia wyrokiem przez Sąd Rejonowy w D. P. (Wydział II Karny z dnia 5.09.2014 r. sygn. akt[...] ), zdaniem Organu odwoławczego nie ma znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie dostrzegł także naruszeń w zakresie przepisów postępowania podatkowego i wskazał, że nie zostały przed Skarżącym zatajone żadne czynności, a Organy podatkowe działały w sposób budzący zaufanie. 11. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji. 12. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie zasad postępowania określonych w art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 122 O.p., art. 133 § 1 O.p., art. 126 O.p., co doprowadziło do naruszenia art. 187 O.p. i art. 192 O.p. 13. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż sprawa jest skomplikowana, a on sam został oszukany, bowiem nigdy nie wszedł w przestępcze porozumienie z Firmowanym. Ponadto Skarżący wyjaśniał, że w jego przekonaniu działalność gospodarcza była uczciwa, podatki płacone zgodnie z wyliczeniami księgowej. Do wyrejestrowania działalności doszło natychmiast po uzyskaniu od pracowników Organu kontroli informacji o nieprawidłowościach. Nigdy nie współdziałał z Firmowanym w fałszowaniu jakichkolwiek dokumentów, czy przy składaniu jakichkolwiek fałszywych oświadczeń. Skarżący działał w sposób nieświadomy, fakt iż nigdy nie były w stosunku do niego przeprowadzane postępowania kontrolne utwierdziły go w przekonaniu o legalności działania. Zdaniem Skarżącego dopiero na przełomie roku 2012/2013 pracownicy Organu kontroli uświadomili go o konsekwencjach działań podejmowanych przez Firmowanego. 14. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie. 15. Na rozprawie w dniu 5.08.2015 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 49/15 i I SA/Sz 50/15 na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej przywoływany jako: "p.p.s.a.") do wspólnego rozpoznania oraz odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 16. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej powoływana jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.) W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja Organu I instancji odpowiadają prawu i nie zawierają uchybień, które mogłyby uzasadniać ich uchylenie. 17. Skarżący zasadniczo kwestionuje ustalenia Organów podatkowych, że firmował on działalność Firmowanego. Zaległości podatkowe powstały bowiem, w związku z popełnionym przez Firmowanego przestępstwem fałszowania dokumentów księgowych, a nie w skutek działań Skarżącego. Zdaniem Skarżącego Organy dopuściły się naruszenia art. 113 O.p. Ponadto w skardze zamieszczone zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Skarżący podnosi, że Organ podatkowy przedwcześnie i nader formalnie uznał, że egzekucja w stosunku do Firmowanego jest nieskuteczna. Nie została także przed wydaniem decyzji o solidarnej odpowiedzialności zbadana sytuacja majątkowa Skarżącego. 18. Natomiast Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia, że Skarżący firmował działalność Firmowanego, a wydane w związku z tym orzeczenie, odpowiada wszystkim wymogom określonym w art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej przywoływanej jako: "O.p" oraz wymogom proceduralnym. 19. Sporna jest więc ocena ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Podniesiono także zarzut naruszenia prawa materialnego tj. przepisu art. 113 O.p. 20. Zgodnie z treścią art. 113 O.p. jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Powyższy przepis reguluje instytucji firmanctwa. Jego istota polega na tym, że osoba faktycznie prowadząca działalność podlegająca opodatkowaniu (firmowany) część lub całość tej działalności prowadzi, posługując się cudzą firmą, nazwą lub nazwiskiem. Osobą trzecią w rozumieniu tego przepisu jest osoba godząca się na posługiwanie się jej imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności (firmujący). Osoba trzecia ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności (por. H. Dzwonkowskiego, Komentarz. Ordynacja podatkowa, wyd. 5, Warszawa 2014, C.H.Beck, s. 617). Firmujący co najmniej współdziała z firmowanym w tych działaniach. Oba podmioty podejmują działania mające stworzyć pozory, iż to firmujący prowadzi działalność gospodarczą i czerpie z niej zyski. W związku z tym pewne czynności na zewnątrz wykonuje firmujący, szczególnie wobec kontrahentów. 21. Natomiast zgodnie z regulacja art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie odpowiadają cały swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, a ponadto jeżeli nie stanowią inaczej dalsze przepisy Działu III Rozdziału 15 O.p. również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Stosownie do art. 108 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej Organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku o którym mowa w § 3, tj. przed wystawieniem tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 108 § 4 O.p. egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. 22. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że zagadnienie firmanctwa łączy się istotnie ze sprawą określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Kluczowe w niniejszej sprawie jest ustalenie, kto rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą – Skarżący, czy Firmowany. 23. Odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanej przez Organy oceny jego wiarygodności i mocy dowodowej, w kontekście obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia tego materiału, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdza, że ustalenia stanu faktycznego poczynione na potrzeby zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej są kompletne, prawidłowe i dały podstawę do wydania zgodnych z prawem rozstrzygnięć. Nie uzasadnione są więc zdaniem Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 122 O.p., art. 123 par. 1 O.p., art. 126 O.p. oraz art. 187 O.p. i art. 192 O.p. 24. Organ odwoławczy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy na okoliczność sposobu prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach firmanctwa. Z akt sprawy wynika, iż Skarżący świadomie zgodził się na firmanctwo, z uwagi na potrzebę utrzymania źródła utrzymania. Jak sam zeznał, czuł się w obowiązku zrewanżować Firmowanemu za wcześniej okazaną przez niego pomoc. Skarżący uważał Firmowanego za osobę przedsiębiorczą i operatywną. Powyższe dodatkowo potwierdzają wskazane przez Skarżącego okoliczności. Jak sam wskazał w treści skargi, dokonał on jedynie rejestracji działalności w Urzędzie Skarbowym w D. P., natomiast pozostałe czynności związane z miejscem prowadzenia działalności w S. S. dokonywane były przez Firmowanego. Nie przekonuje argumentacja, iż nie zachodzi proceder firmanctwa skoro Skarżący uznawał działanie Firmowanego w zakresie fałszowania jego podpisów za zgodne z prawem. Także fakt wyrejestrowania działalności gospodarczej bezpośrednio po wszczęciu kontroli, nie pozwala na uznanie, iż miała ona charakter samodzielnej, nieuzależnionej od działania Firmowanego. Prawidłowo Organ odwoławczy uznał, iż nie stanowią uzasadnienia dla działania Skarżącego ani pobudki jakimi się kierował, ani nieznajomość przepisów prawa w przedmiotowym zakresie. 25. Ponadto argumenty Skarżącego w zakresie przedwczesnego uznania postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Firmowanemu za bezskuteczne, Sąd uznaje za chybione. Jak wynika z akt sprawy Organ egzekucyjny w toku czynności egzekucyjnych podejmował niezbędne czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości od Firmowanego. Ponadto rację należy przyznać Organowi odwoławczemu, który stanął na stanowisku, iż przepisy O.p. nie uzależniają wszczęcia i zakończenia postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności firmującego za zaległości firmowanego od stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku firmowanego. 26. Sąd podziela także pogląd Organu odwoławczego, że w sprawie zaistniała przesłanka orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, tj. powstanie zaległości podatkowej po stronie firmowanego podczas prowadzenia ukrytej działalności. Zasadne jest odwoływanie się przez Organ odwoławczy do decyzji z dnia [...] r. nr [...] określającej Firmowanemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2008 r. 27. Nie zasługuje na akceptację także zarzut dotyczący postępowania Organu polegający na uniemożliwieniu mu zapoznania się i wypowiedzenia się, co do materiału dowodowego. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Skarżący został prawidłowo zawiadomiony o możliwości skorzystania z przysługujących mu uprawnień procesowych. 28. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że Organy obu instancji wykazały istnienie procederu firmanctwa i łączne spełnienie wszystkich przesłanek orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z Firmowanym za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. 29. Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.