I SA/Sz 494/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. sprawy ze skargi "E." Spółki z o.o. z siedzibą w Ś. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia podatku od nieruchomości za okres od maja do grudnia 2008 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...], Nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. orzekło o utrzymaniu w mocy postanowienia Burmistrza Miasta Ś. z dnia [...], odmawiającego "E" Spółce z o.o. z siedzibą w Ś. wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia podatku od nieruchomości za okres od maja do grudnia 2008 r. Z uzasadnienia wymienionego na wstępie postanowienia wynika, iż działając poprzez swoich pełnomocników, "E" Spółka z o.o. z siedzibą w Ś. pismem z dnia [...] wniosła o alternatywne zastosowanie ulg podatkowych, od umorzenia począwszy, w odniesieniu do należnego od niej podatku od nieruchomości. W dniu 6.05.2008 r., w uzupełnieniu swego wniosku Spółka podała, że chodzi jej o umorzenie podatku od nieruchomości za okres od 1.04.2008 r. do 31.12.2008 r. Wniosek ten uzasadniono brakiem środków finansowych na zapłacenie bieżącego podatku, spowodowany koniecznością spłaty zaległości podatkowych, wypłat pracowniczych i zapłaty należności ZUS. Rozpatrując ten wniosek Burmistrza Miasta Ś. postanowieniem z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia podatku od nieruchomości za okres od 1 maja do 31 grudnia 2008, uznając, iż nie jest możliwe merytoryczne rozstrzygnięcie tego wniosku, gdyż raty podatku, o umorzenie których Spółka wniosła nie są jeszcze wymagalne, nie upłynęły bowiem terminy ich płatności, a jednocześnie brak jest podstaw prawnych do orzeczenia przez organ podatkowy o zaniechaniu poboru. We wniesionym zażaleniu na to postanowienie Spółka podniosła zarzut, że organ podatkowy powinien był wezwać Spółkę do wskazania, czy w miejsce umo-rzenia oczekiwałby odroczenia płatności, rozłożenia na raty lub innego typu pomocy i dopiero w razie braku reakcji z jej strony na to wezwanie uzasadnioną byłaby odmowa prowadzenia dalszego postępowania. Na tej podstawie zażądał uchylenia zaskarżonego postanowienia i umorzenie V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII raty podatku od nieruchomości z 2008 r., ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpo-znania organowi pierwszej instancji. Wynika dalej z uzasadnienia postanowienia Samorządowego Kolegium Odwo-ławczego w K., że rozpatrując sprawę na skutek powyższego zażalenia organ ten nie znalazł podstaw do jego uwzględnienie, zarzuty w nim stawiane uznając za chybione. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy podkreślił prze-de wszystkim, że przewidziane w Ordynacji podatkowej ulgi podatkowe udzielane są wyłącznie na wniosek podatnika, na którym w takim przypadku spoczywa ciężar do-wodu, zaś sam organ podatkowy nie jest i nie może być inicjatorem wniosku o ulgę podatkową. W rozpatrywanym przypadku organ podatkowy pierwszej instancji dys-ponował jasnym wnioskiem Spółki, z którego wynikało, że domaga się ona umo-rzenia podatku od nieruchomości za okres od maja do grudnia 2008 r., taką też intencję artykułując we wniesionym następnie zażaleniu, wobec czego nie zachodziła po stronie organu podatkowego potrzeba precyzowania jego żądania. Organ ten zatem słusznie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie tego żądania, skoro w dniu jego złożenia (17.04.2008 r. i 6.05.2008 r.) oczywistym było, że nie istnieje przedmiot wniosku, tzn. nie ma zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości z okresu od maja do grudnia 2008 r., bo terminy płatności rat za te miesiące jeszcze nie upłynęły. Organ podatkowy pierwszej instancji słusznie wskazał, że umorzyć można tylko zaległości podatkowe, czyli taki podatek, który nie został zapłacony w terminie płatności. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zauważyło dalej w uzasadnieniu swego postanowienia, że do przyszłych rat podatku od nieruchomości może mieć zastosowanie ulga podatkowa polegająca na odroczeniu terminu jego płatności i ulga polegająca na rozłożeniu płatności podatku należnego na raty oraz że wprawdzie Spółka w swoim pierwszym wniosku z dnia 14.04.2008 r. alternatywnie wymieniła te dwa rodzaje ulg, to jednakże w piśmie z dnia 5.05.2008 r., nawiązując w nim do wniosku z 14.04.2008 r., wyraźnie sprecyzowała, że domaga się tylko umorzenia rat podatku od nieruchomości od 1 kwietnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Ponieważ jednocześnie nie uzupełniła pierwszego wniosku w zakresie ulg wymienionych alternatywnie, tzn. nie podała terminów, do których miałaby być odroczona płatność rat podatku, co jest wymagane, oraz nie zaproponowała wielkości, czasokresu spłacania i ilości rat, na które ewentualnie miałby być rozłożony podatek, co również jest konieczne, gdy występuje się o taką ulgę, a jednocześnie korzystała z profesjonalnego zastępstwa prawnego, przeto organ podatkowy pierwszej instancji miał podstawy do niewątpliwego odczytywania tego wniosku jako żądania o umo-rzenie przyszłego podatku, co jednakże nie mogło stanowić przedmiotu rozstrzyg-nięcia z jego strony. Powyższe postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. zaskarżone zostało przez podatnika do sądu administracyjnego z powodu jego niezgodności z prawem. Skarżący zarzuca, iż wydane ono zostało z naruszeniem przepisów prawa, a mianowicie: - art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak ustosunkowania się do zawartego we wniosku z dnia 14.04.2008 r. żądania rozłożenia podatku na raty lub odroczenia terminu jego płatności przy jednoczesnym braku wezwania strony do wyjaśnienia wątpliwości co do zakresu tego żądania, - art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, - art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez brak dopełnienia obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z jego przedmiotem, - art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niedopełnienie obowiązku zapew-nienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i umożliwienia jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, - art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, oraz - art. 125 Ordynacji podatkowej - poprzez brak dopełnienia obowiązku szybkiego i wnikliwego działania organu podatkowego możliwie najprostszymi środkami prowa-dzącymi do celu, jakim jest załatwienie sprawy. Stawiając takie zarzuty skarżący podatnik domaga się uchylenia zaskarżo-nego postanowienia, umorzenia wymagalnych aktualnie rat podatku od nierucho-mości za okres od kwietnia do sierpnia 2008 r. i orzeczenia w przedmiocie ulg w spłacie tego podatku w zakresie rat należnych za okres od września do grudnia roku 2008, a także zasądzenia na swoją rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada przepisom prawa. W nawiązaniu do zawartego w skardze żądania uchylenia zaskarżonego postanowienia i orzeczenia o zastosowaniu wobec skarżącego podatnika okreś-lonych ulg podatkowych zauważyć na wstępie należy, iż stosownie do przepisów art. 1 ustawy z dnia 25.08.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o pos-tępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, stosując przy tym środki określone w ustawie. I tak, orzekając w sprawach skarg na decyzje admi-nistracyjne lub postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym oraz uwzględniając takie skargi sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi określone naruszenie prawa materialnego lub procesowego, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w częś-ci, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności albo stwierdza wydanie decyzji lub posta-nowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą podstawy do takiego stwierdzenia (art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Żaden przepis prawa nie przyznaje sądowi administracyjnemu kompetencji do orzekania o przed-miocie sprawy administracyjnej, zatem zawarte w skardze żądanie przyznania skar-żącemu podatnikowi określonych ulg podatkowych pozbawione jest jakichkolwiek podstaw prawnych. Będąc, jak to wyżej podkreślono, powołanym do kontroli legalności działal-nosci administracji publicznej, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, które w przypadku skargi na decyzję administracyjną lub postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym wyznacza przedmiot tego rozstrzygnięcia. Aktem administracyjnym, którego dotyczy skarga wniesiona w rozpatrywanej sprawie, jest postanowienie organu odwoławczego wydane na skutek zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania podat-kowego wywołanego wnioskiem o umorzenie podatku. Granice sprawy rozpatrywanej w postępowaniu sądowym wyznaczone zostały zatem przedmiotem zaskarżonego postanowienia, czyniąc tym samym, iż rozstrzygnięcie sądu ograni-czać się musi do oceny tego, czy odmowa wszczęcia określonego postępowania podatkowego ma swoje faktyczne i prawne uzasadnienie. W związku z tak zakreślonym przedmiotem rozpatrywanego sporu zauważyć przede wszystkim należy, iż stosownie do przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają - jak to trafnie zauważono w skardze - na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 165 tejże Ordynacji, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Stroną postępowania podatkowego jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także określone w art. 110-117a osoby trzecie, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej). Jak wy-nika z przepisu art. 165 § 3 tejże ustawy, dzień doręczenia organowi podatkowemu żądania strony wszczęcia postępowania jest datą wszczęcia tego postępowania, nie dotyczy to jednakże sytuacji, gdy żądanie wszczęcia postępowania wniesione zostało przez osobę nie będącą stroną lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn pos-tępowanie to nie może być wszczęte, w takich bowiem sytuacjach organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a Ordynacji podatkowej). Postępowanie podatkowe nie może być wszczęte przede wszystkim wówczas, gdy w tej samej sprawie postępowanie takie już się toczy lub w sprawie tej zapadło już rozstrzygniecie, którym organ podatkowy jest związany. Postępowanie takie nie może też być wszczęte wówczas, gdy w prze-pisach ustaw podatkowych brak jest podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia w trybie tego postępowania określonej treści żądania. Przewidując w rozdziale 7a działu III ulgi w spłacie zobowiązań, Ordynacja podatkowa zawarła w art. 67a § 1 katalog tychże ulg od odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia jego zapłaty na raty poczynając, poprzez odroczenie lub roz-łożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz na koniec poprzez umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Przyznając organowi podatkowemu kompetencje do ich stosowania ustawa ta zastrzega jednak, iż może to nastąpić wyłącznie na wniosek podatnika, dopuszczając umorzenie z urzędu zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej jedynie w przypadkach ściśle określo-nych przepisami art. 67d § 1. Z zasady, że działanie organu podatkowego w zakresie ulg podatkowych polegających na odroczeniu terminu płatności podatku lub rozło-żeniu tej zapłaty na raty, jak również odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zale-głości podatkowej, a więc podatku nie zapłaconego w terminie płatności, nastąpić może wyłącznie wówczas, gdy wnosi o to sam podatnik, wynika, iż to od woli po-datnika zależy wybór rodzaju wnioskowanej ulgi, którym to wyborem organ podat-kowy jest związany. Z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy wynika niewątpliwe, że skła-dając w dniu 17.04.2008 r. (data wpływu) w Urzędzie Miasta Ś. pismo z dnia 14.04.2008 r. zatytułowane: "Wniosek o umorzeniu podatku od nieruchomości", skarżąca Spółka, działająca przez swych profesjonalnych pełnomocników, zawarła w nim trzy alternatywne, wzajemnie się wykluczające żądania: umorzenia podatku od nieruchomości należnego od wnioskodawcy, rozłożenia tego podatku na raty i odroczenia (prolongaty) spłaty tej należności, nie precyzując w nim w istocie, jakiego podatku należnego żądanie do dotyczy. Wobec takiej treści tego pisma skarżąca Spółka pismem z dnia 22.04.2008 r. wezwana została przez organ podatkowy m.in. do "sprecyzowania treści wniosku", w odpowiedzi na co oświadczyła ona w piśmie z dnia 5.05.2008 r. (data wpływu - 6.05.2008 r.), że jej wniosek z 14.04.2008 r. stanowi prośbę "o umorzenie podatku od nieruchomości za okres od 01-4-2008 r. do 31-12-2008 r.", co potwierdzone zostało kolejnym pismem z dnia 6.05.2008 r. (data wpływu - 9.05.2008 r.), podpisanym przez pełnomocnika, gdzie sprecyzowano, że "wnioskodawca wnosi o umorzenie należnego podatku od nieruchomości za okres od kwietnia 2008 r. do grudnia 2008 r." W związku z tak sformułowanym żądaniem podatnika przypomnieć w tym miejscu wypada, że w odniesieniu do podatników będących m.in. osobami prawnymi, jak ma to miejsce w przypadku skarżącej Spółki, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie. Jak to wynika z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), osoby te obowiązane są składać organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy w terminie do dnia 15 stycznia, odpo-wiednio skorygować złożone deklaracje w razie zaistnienia w ciągu roku zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania, a także bez wezwania opłacać obli-czony w deklaracji podatek od nieruchomości na rachunek budżetu właściwej gminy, przy czym wpłata obliczonego podatku następuje w ratach miesięcznych propor-cjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Jak to już wyżej podkreślono, przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza możliwości umorzenia podatku przed terminem jego płatności, czego w istocie dotyczył złożony przez skarżącą Spółkę wniosek. Umorzenie podatku, oznaczające wygaśniecie zobowiązania, możliwym jest jedynie w odniesieniu do zaległości podatkowej, a więc podatku niezapłaconego w terminie płatności, aby zatem istniały podstawy prawne do wszczęcia, na wniosek podatnika, postępowania w sprawie umorzenia podatku, koniecznym jest stwierdzenie, iż w dacie składania wniosku podatek ten stanowi zaległość podatkową, a więc podatek, którego termin płatności już minął. Złożenie wniosku o umorzenie podatku nie będącego zaległością podatkową oznacza zatem konieczność podjęcia przez organ podatkowy rozstrzyg-nięcia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej, a więc wydania postanowienia o od-mowie wszczęcia postępowania, co bynajmniej nie oznacza braku możliwości póź-niejszego ponownego złożenia wniosku o zastosowanie takiej ulgi w odniesieniu do podatku stanowiącego już zaległość podatkową. Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych zasad postępowania podatkowego zauważyć należy przede wszystkim, iż zasady te, zawarte w przepisach art. 120-127 Ordynacji podatkowej, są regułami, którymi winien kierować się w swych działaniach organ podatkowy podejmując i prowadząc postępowanie podatkowe zarówno z urzędu, jak i na skutek takiego żą-dania strony, które samo przez się powoduje wszczęcie postępowania podat-kowego. Skoro w świetle przedstawionych wyżej uwag, dotyczących braku podstaw prawnych do żądania przez skarżącego podatnika umorzenia podatku nie będącego zaległością podatkową, zasadnym było stanowisko organów podatkowych obu instancji co do tego, iż z braku zaległości podatkowej postępowanie podatkowe nie może zostać wszczęte, co uzasadniało wydanie postanowienia o odmowie jego wszczęcia, zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej uznany być musi za oczywiście nieuzasadniony, skoro działanie organu podat-kowego w tym zakresie miało swoje pełne oparcie w przepisie art. 165a § 1 tejże Ordynacji. Nieuzasadnionym jest również zarzut naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji po-datkowej, nakładającego na organy podatkowe obowiązek udzielania w postępowa-niu podatkowym niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatko-wego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zauważyć tu należy przede wszystkim, że wyrażona w tym przepisie zasada wyraża obowiązek udzielania informacji i wyjaśnień niezbędnych ze względu na przedmiot postępo-wania, a nie informacji i wyjaśnień, które z przedmiotem postępowania nie mają żad-nego związku. Zważywszy, iż w rozpatrywanej sprawie przedmiotem postępowania było - zgodnie ze sprecyzowanym wnioskiem podatnika - żądanie umorzenia po-datku, co do którego nie upłynęły terminy płatności, nie było obowiązkiem organu podatkowego, wbrew temu co sugeruje się w skardze, udzielanie podatnikowi wyjaśnień i informacji dotyczących możliwości występowania przezeń z żądaniem zastosowania ulg podatkowych innego rodzaju. Podkreślić też należy, iż dopełnienie przez organy podatkowe wynikającego z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej obo-wiązku udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, niezbęd-nych ze względu na będące przedmiotem postępowania żądanie umorzenia podatku przed terminem jego płatności, znalazło swój pełny wyraz w uzasadnieniu postano-wienia odmawiającego wszczęcia takiego postępowania. W zupełności chybionymi są też zarzuty naruszenia zaskarżonym postanowie-niem zasad określonych w art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej, zawierających reguły zachowania się organu podatkowego w toku to-czącego się już postępowania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie organu podatkowego o odmowie wszczęcia postępowania, prowadzące w konsekwencji do tego, iż wbrew żądaniu strony postępowanie podat-kowe nie jest prowadzone, zatem nie było możliwym - wobec braku jakichkolwiek podstaw do podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia - naruszenie przez organ podatkowy ani zasady prawdy obiektywnej (art. 122), ani zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności przez umożliwienie jej wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1), podobnie jak niemożliwym było w tych warunkach naruszenie zasady przekonywania (art. 124), czy zasady szybkości postępowania (art. 125). Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie ostateczne nie odpowiada przepisom prawa, w szczególności art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30;08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.