I SA/Sz 494/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I Sz na rozprawie w dniu 16 września 2009 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2004-2008 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm), po rozpatrzeniu odwołania M.S., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy znak [...] z dnia [...], uchylającą, po wznowieniu postępowania, decyzję ostateczną ustalającą wysokość podatku od nieruchomości za lata 2004-2008 i dokonującą w to miejsce nowego wymiaru tego podatku na łączną kwotę [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podaniem z dnia 18 marca 2008r. M.S. wniosła o zmianę decyzji ostatecznych w sprawie podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w [...] 26 poczynając od 1 marca 2004r. Wniosek uzasadniła zaprzestaniem co najmniej od dnia 25 lutego 2004 r. prowadzenia działalności gospodarczej na tej nieruchomości. W załączeniu podania przedłożyła kopię zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 25 lutego 2004 r., w której dokonano zmiany zapisu przez wykreślenie miejsca wykonywania działalności gospodarczej wpisu "[...]" i wpisanie [...]". Przedłożyła również odpis z księgi wieczystej, zaświadczenie Energa Operator o zdemontowaniu licznika energii elektrycznej w dniu 20 lutego 2003 r., wypis z ewidencji gruntów i budynków oraz informację w sprawie podatku od nieruchomości na 2008 r. Jednocześnie, w związku z gleboznawczym sklasyfikowaniem działki nr [...] w R., wniosła o zastosowanie do wymiaru podatku za grunt przepisów o podatku rolnym. Postanowieniem z dnia [...], Wójt Gminy wznowił na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2004-2008. W jego wyniku, na podstawie art. 245 § 1 pk1 Ordynacji podatkowej uchylił decyzje wymiarowe za wymienione lata i ustalił nowy wymiar podatku od nieruchomości za lata 2004-2008. Przedmiotem opodatkowania stał się tylko budynek, co do gruntów bowiem, które są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, organ podatkowy ustalił, że nie są zajęte na działalność gospodarczą od lutego 2004r., tj. z chwilą wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej R. jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez podatniczkę, co oznacza, że nie podlegają podatkowi od nieruchomości lecz podatkowi rolnemu. Budynki zostały opodatkowane do czerwca 2008 r. stawką przewidzianą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, zaś z chwilą całkowitego wykreślenia skarżącej z ewidencji działalności gospodarczej, tj. 11 czerwca 2008r. – stawką jak za budynki pozostałe. Podatniczka za pośrednictwem pełnomocnika, adwokata A.P., wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w którym żądała uchylenia powyższej decyzji Wójta Gminy R.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa, w szczególności art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania szczegółowej podstawy prawnej, a zwłaszcza brak wskazania, która przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 Ordynacji podatkowej stała się podstawą uchylenia decyzji z lat 2004-2008, naruszenie art. 75 i 76 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, naruszenie art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie orzeczenia SKO, naruszenie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wewnętrzną sprzeczność w zaskarżonej decyzji polegającą na uznaniu w jednej części, że organ związany jest wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, w innej - przy omawianiu podatku rolnego, że decydujący jest moment fizycznego zaprzestania tej działalności, dalej skarżąca zarzuca niewłaściwą interpretację art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i wadliwą interpretację art. 55 KC oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podstawą zmiany w określeniu zobowiązania podatkowego jest data wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej i błędne określenie daty zaprzestania prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej w sytuacji, gdy z decyzji o wykreśleniu wskazano, iż wykreślenie nastąpiło wskutek nie podjęcia działalności co, zdaniem skarżącej, ma ten skutek, że organ podatkowy przyjął błędną datę zakończenia działalności gospodarczej. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik rozwinął swoja argumentację podnosząc w nim także, że to zadaniem organu podatkowego jest wyjaśnienie stanu faktycznego, czyli ustalenie, że skarżąca nie prowadziła w budynku w R. działalności, o czym świadczyć mają także takie względy techniczne cechujące budynek uniemożliwiające jego wykorzystywanie gospodarcze jak odłączenie licznika elektrycznego i brak co najmniej od 2003 roku wody. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że na gruncie prawa podatkowego normującego podatek od nieruchomości i podatek rolny ustawodawca używa dwóch różnych pojęć: "związany z działalnością gospodarczą" i "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Każde z tych pojęć ma inną treść. Pojęcie "związany z działalnością gospodarczą" zdefiniowane jest w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i oznacza, że budynek, grunt czy budowla jest związana z działalnością gospodarczą wówczas, gdy posiadana jest przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Związek ów powstaje z mocy prawa. Wybierając stawkę podatku od nieruchomości organ podatkowy ma jedynie obowiązek ustalenia czy podatnik jest przedsiębiorcą (lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą), czy też nie jest. Jeśli stwierdzi, że podatnik jest przedsiębiorcą (lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą) automatycznie stosuje dla posiadanych przez tego podatnika gruntów, budynków i budowli stawkę jak za grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy nie bada, bo nie ma ku temu podstaw prawnych, tego czy nieruchomość faktycznie jest przez przedsiębiorcę wykorzystywana gospodarczo. Z działalnością gospodarczą związany może być każdy budynek użytkowy, czyli budynek niemieszkalny, zaś grunt tylko taki, który nie jest w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowany jako użytek rolny lub grunt leśny. Inną treść posiada pojęcie "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Oznacza ono, że chodzi tu o faktyczne wykorzystywanie gruntu i budynku (budowli to nie dotyczy, bo ona może być albo związana z działalnością gospodarczą albo w ogóle nie jest przedmiotem opodatkowania) na działalność gospodarczą, ale takiego gruntu i takiego budynku, który z natury swej albo nie ma charakteru użytkowego albo nie jest przeznaczony na działalność gospodarczą inną niż działalność rolna lub leśna. W przypadku gruntu pojęcie to dotyczy gruntów rolnych i leśnych. Co do zasady są one opodatkowane podatkiem rolnym lub odpowiednio, leśnym. Jeśli nastąpi faktyczne zajęcie takiego gruntu na działalność gospodarczą inną niż działalność rolna lub leśna, w granicach tej ""zajętości" grunt opodatkowany jest podatkiem od nieruchomości. W przypadku budynków pojęcie to odnosi się do budynków mieszkalnych. Jeśli budynek mieszkalny w całości lub w części zostanie zajęty na działalność gospodarczą, to w tych granicach będzie opodatkowany stawką najwyższą podatku od nieruchomości. Niniejsza sprawa dotyczy gruntu rolnego i budynku użytkowego. Ten pierwszy co do zasady podlega podatkowi rolnemu, ale w pewnym okresie, jako że stanowi działkę siedliskową budynku użytkowego, był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, którą skarżąca prowadziła w tym budynku. Z chwilą, w której skarżąca faktycznie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w budynku, grunt rolny pod budynkiem przestał być zajęty na taką działalność i stał się przedmiotem podatku rolnego. Stosownie do "art. 1 opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza." Natomiast jeśli chodzi o budynek to jest to budynek użytkowy, niemieszkalny, zatem zastosowanie ma do niego zasada mieszcząca się w pojęciu "związany z działalnością gospodarczą", czyli związek budynku z działalnością gospodarczą wyznacza fakt posiadania go przez przedsiębiorcę. Podatniczka była zarejestrowanym, zgodnie ze stosownymi przepisami, podmiotem gospodarczym do 11 czerwca 2008r., w której to dacie nastąpiło wykreślenie jej z ewidencji działalności gospodarczej. Osoby wpisane do ewidencji działalności gospodarczej są przedsiębiorcami z definicji. Zaświadczenia i decyzje organu ewidencyjnego są dla organu podatkowego dokumentami urzędowymi potwierdzającymi fakty i stan prawny. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do badania we własnym zakresie, czy wynikający, np. z decyzji organu ewidencyjnego stan prawny jest zgodny z rzeczywistością. W rozpatrywanym przypadku organowi podatkowemu przedłożono decyzję Prezydenta Miasta z [...] z której wynika, że skarżącą wykreślono z ewidencji działalności gospodarczej. Przyczyna wykreślenia dla celów podatkowych jest bez znaczenia. Znaczenie ma fakt, że podatniczka do 11 czerwca 2008r. posiadała status przedsiębiorcy. Zatem w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych posiadany przez nią budynek był związany z działalnością gospodarczą przez cały okres posiadania przez nią statusu przedsiębiorcy. Związku tego nie zerwały również względy techniczne, bo brak wody i prądu w budynku nie spełnia przesłanki do zerwania tego związku. W art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych chodzi o takie względy techniczne, które całkowicie wyłączają budynek z możliwości jakiegokolwiek wykorzystania gospodarczego. Wystąpi to wówczas, gdy stan techniczny budynku zagraża życiu lub zdrowiu ludzi, jest w stanie nadającym się do rozbiórki lub do kapitalnego remontu. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji postąpił prawidłowo uchyliwszy poprzednie decyzje, w których podatkiem od nieruchomości opodatkowany był również grunt, wykazane bowiem zostało we wznowionym postępowaniu, że grunt będący gruntem rolnym od 2004 r. przestał być zajęty na działalność gospodarczą i temu podatkowi już nie podlega. Co do budynku organ I instancji prawidłowo ustalił, że Podatniczka do czerwca 2008r. była przedsiębiorcą, więc posiadany przez nią budynek był z mocy prawa do czerwca 2008r. związany z działalnością gospodarczą. Za okres od lipca do grudnia 2008 r. budynek został opodatkowany prawidłowo stawką jak za budynek pozostały. Odnosząc się do zarzutów natury formalnej Kolegium stwierdziło, że nie znajdują one potwierdzenia w stanie faktycznym ani prawnym. Przesłanka wznowienia została podana i uzasadniona w postanowieniu wznawiającym postępowanie. Podstawą zaskarżonej decyzji jest przede wszystkim art. 245 Ordynacji podatkowej i ten został prawidłowo przytoczony. Uzasadnienie decyzji jest jasne i wyczerpujące. Organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do wypowiadania się w sprawie nadpłaty, gdyż przepisy, na które powołał się pełnomocnik w odwołaniu odnoszą się do tych podatników, których zobowiązanie podatkowe powstaje na podstawie deklaracji podatkowej a nie decyzji. Nadpłata, która występuje w wyniku zmiany wymiaru podatku ustalanego w decyzjach, obliczana i zwracana jest podatnikowi w trybie czynności techniczno-administracyjnej. W skardze na decyzję organu odwoławczego, skarżąca M.S. zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt. 3 oraz art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez wadliwe przyjęcie, że budynek skarżącej położony w miejscowości R. był "związany z działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podczas gdy skarżąca nie prowadziła takiej działalności w tym budynku co najmniej od lutego 2003r, zaś w zupełności nie prowadziła działalności gospodarczej od 2005r. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia prawa, to jest art. 7b ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej poprzez wadliwe przyjęcie, że skarżąca posiadała "status przedsiębiorcy" oraz, że przyczyna wykreślenia skarżącej z ewidencji przedsiębiorców nie jest zdarzeniem ani czynnością utożsamianą z podjęciem takiej działalności i z tego powodu wpisowi nadawano zawsze charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 233 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i nierozpoznanie zarzutów skarżącej zawartych w odwołaniu od decyzji Wójta Gminy z dnia [...] oraz naruszenie art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w zaskarżonej decyzji podstaw prawnych wydanej decyzji. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Według definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z dwoma wyjątkami: budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne, retencyjne lub elektrowni wodnych), uważa się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Należy zatem stwierdzić, przychylając się do stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że o tym, czy przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana. Z treści art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie wynika, że czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania i to w znaczeniu o jakim mowa w art. 336 Kodeksu cywilnego. Odwołanie się do art. 336 Kodeksu cywilnego jest o tyle zasadna, iż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają legalnej definicji posiadania jak też innych wskazówek pozwalających na nadanie innej treści temu pojęciu. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że na mocy art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ podatkowy w celu określenia prawidłowej stawki podatkowej jest uprawniony jedynie do ustalenia statusu podatnika i charakteru gruntu lub budynku, natomiast nie jest uprawniony do badania rodzaju związku łączącego nieruchomość z prowadzoną przez właściciela nieruchomości działalnością gospodarczą. Odnosząc się do powyższego stwierdzenia należy wskazać, że w myśl zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe jest dążenie do wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez stronę, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisów postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. Nie ulega jednak wątpliwości, iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, co do zasady, powinno uwzględniać przytoczone powyżej reguły postępowania, jednakże w stopniu adekwatnym do zakresu i celu tego postępowania. W stanie niniejszej sprawy oznacza, to, iż brak było podstaw prawnych do prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego na okoliczność wykorzystywania nieruchomości (w sensie ekonomicznym) przez jej posiadaczkę, zwłaszcza że fakt posiadania nie był przedmiotem sporu. Podstawą ustalenia podatku w podwyższonej stawce jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, było przyjęcie przez organ, że nieruchomość ta jest w posiadaniu osoby fizycznej, która była w tym czasie przedsiębiorcą. Stanowisko organów podatkowych znajduje oparcie w przepisach ustawy podatkach i opłatach lokalnych, z których wynika, że w przypadku gdy posiadaczem nieruchomości jest podmiot mający status podmiotu gospodarczego, wówczas ma zastosowanie art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji opodatkowanie takiej nieruchomości podatkiem od nieruchomości w podwyższonej stawce. Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji co do tego, że przyczyna wykreślenia skarżącej z ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia w sprawie, z tego właśnie powodu, że podwyższona stawka podatku od nieruchomości związana jest tylko z faktem posiadania nieruchomości przez podmiot gospodarczy. Nietrafny jest również zarzut naruszenia przez organ podatkowy odwoławczy art. 233 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi o tym jakiego rodzaju rozstrzygnięcie może podjąć organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania. Powołany przez skarżącą art. 235 O.p. nie mógł być naruszony przez organ odwoławczy przez to, że organ ten nie wskazał podstawy prawnej wydanej decyzji. Wbrew temu zarzutowi należy stwierdzić, że organ odwoławczy wydał decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że: "Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji...". Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.