I SA/Sz 504/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej P. z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 maja 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 kwietnia 2018 r. odmawiające [...] w W. (dalej: "Wierzyciel", "Skarżąca") umorzenia kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł, powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku zobowiązanego, t.j. [...] spółki z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Zobowiązany"). Postanowienie wydane zostało w następujących okolicznościach faktycznych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ egzekucyjny) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Wierzyciela z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...], obejmującego należność z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami od tej należności. Organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 15 marca 2017 r. dokonał zajęć wierzytelności z rachunków bankowych Zobowiązanego w Banku Zachodnim WBK S.A. oraz w Banku Polska Kasa Opieki S.A. Odpowiadając na zajęcie Bank Zachodni WBK S.A. jako dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego dla ww. spółki. Z kolei Bank Polska Kasa Opieki S.A. zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodach w realizacji zajęcia ze względu na brak środków. W toku egzekucji nie uzyskano żadnych środków pieniężnych, jak też nie ustalono innych składników majątkowych, z których możliwa byłaby egzekucja należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym. Próby podjęcia czynności egzekucyjnych w siedzibie spółki także nie przyniosły rezultatu w postaci zastosowania środka egzekucyjnego. Ustalono w sprawie (raport poborcy skarbowego z dnia 14 czerwca 2017 r.), że Zobowiązany od ponad półtora roku nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym przez Wierzyciela adresem firmy. W dniu 21 września 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przekazał przedmiotowy tytuł wykonawczy zgodnie z właściwością rzeczową Naczelnikowi Z. Urzędu Skarbowego w S.. Mając jednak na uwadze to, że zastosowany w toku egzekucji środek egzekucyjny nie doprowadził do wykonania egzekwowanego obowiązku, jak też nie ustalono żadnych innych składników majątkowych zobowiązanej spółki, postanowieniem z dnia 24 października 2017 r. nr [...], Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. umorzył przedmiotowe postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne, na mocy art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.) zwanej dalej "u.p.e.a.". Wierzyciel nie zakwestionował tego postanowienia. Zawiadomieniem z dnia 10 listopada 2017 r. organ egzekucyjny poinformował Wierzyciela o wysokości kosztów egzekucyjnych, które go obciążały. Wierzyciel wystąpił do organu egzekucyjnego z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Organ egzekucyjny wydał w dniu 6 grudnia 2017 r. postanowienie nr [...], w którym obciążył Wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego w łącznej wysokości [...] zł. Wierzyciel złożył zażalenie na ww. postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu 5 lutego 2018 r. postanowienie nr [...]; [...], w którym utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 6 grudnia 2017 r. W dniu 27.02.2018 r. Wierzyciel złożył skargę na ww. postanowienie, oraz wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia, który został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznany postanowieniem na posiedzeniu niejawnym w dniu 11.04.2018 r. sygn. akt. I SA/Sz 222/18 w ten sposób, że wstrzymano wykonanie zaskarżonego postanowienia. Pismem z tej samej daty, tj. 27.02.2018 r. Wierzyciel wystąpił do organu o umorzenie kosztów egzekucyjnych w kwocie łącznej wysokości [...] zł - na podstawie art. 64e § 2 pkt 1 w związku z art. 64 e § 3 oraz art. 64 e § 2 pkt 2 u.p.e.a. W uzasadnieniu wniosku wskazał, m.in., że jest państwową osobą prawną i tym samym jednostką sektora finansów publicznych, która uzyskuje dotacje celowe i podmiotowe z budżetu państwa, a które są jej podstawowym źródłem przychodów. Wierzyciel nie może podejmować żadnej działalności, więc zapłata należności w postaci kosztów egzekucyjnych, byłaby tożsama z obciążeniem ww. kosztami budżetu państwa. Tym samym, gospodarczo nieuzasadnione i spełniające kryterium ważnego interesu publicznego byłoby, jego zdaniem, pokrycie przedmiotowych kosztów egzekucyjnych ze środków publicznych. Ponadto obciążenie kosztami egzekucyjnymi nie znajduje odzwierciedlenia w faktycznie poniesionych przez organ nakładach. W ocenie Wierzyciela, "z gospodarczego punktu widzenia", zachodzą przesłanki wynikające zawarte w art. 64 e § 3 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia 6.04.2018 r., znak [...] [...] organ egzekucyjny odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Zobowiązanego, mimo że nie kwestionował powołanych przez Wierzyciela okoliczności. Organ nie znalazł przesłanek umorzenia, ze względu na "ważny interes publiczny" i "gospodarcze nieuzasadnienie". W zażaleniu na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz wydanie w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy, poprzez umorzenie w całości kosztów egzekucyjnych, Wierzyciel zarzucił naruszenie: - art. 64e § 3 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie, skutkujące obowiązkiem uiszczenia kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy wysokość kosztów, którymi został obciążony Wierzyciel nie znajduje odzwierciedlenia w faktycznie poniesionych przez organ egzekucyjny nakładach a obciążenie Wierzyciela obowiązkiem poniesienia tych kosztów jest gospodarczo nieuzasadnione, - art. 7, art. 8, art. 77 § 1 w związku z art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., dalej: "k.p.a.") a także art. 18 u.p.e.a. w związku z tym, że organ egzekucyjny nie zebrał w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie ocenił sprawy na podstawie jej całokształtu, w rezultacie nienależycie wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy i stan faktyczny a także błędnie ocenił zgromadzone dowody, w tym również niewłaściwie zastosował przepis postępowania egzekucyjnego tj. art. 64e § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a., - art. 107 § 3 w związku z art. 126 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a., poprzez brak odniesienia się organu podatkowego I instancji do przesłanki wynikającej z art. 64e § 3 u.p.e.a. tj. sytuacji finansowej Wierzyciela oraz co do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r. sygn. akt 31/14 w zakresie, w jakim wyrok ten stanowił o braku określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej unormowanych w przepisach art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. a będących podstawą do określania w okolicznościach sprawy przez organ egzekucyjny wysokości kosztów w egzekucji administracyjnej, a w konsekwencji powyższego rozstrzygnięcie na niekorzyść Wierzyciela i naruszenie zasady wyrażonej w art. 11 k.p.a. Postanowieniem z dnia 28 maja 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu przywołał treść znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów art. 64 e §2 u.p.e.a. i wyjaśnił, że organ egzekucyjny może umorzyć przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne w przypadku, gdy: 1. stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej, 2. za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny, 3. ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Wskazując następnie na treść art. 64e §3 u.p.e.a. wyjaśnił, że rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego w takich sprawach mają charakter uznaniowy. Powołując się na ukształtowaną w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych interpretację przepisów opartych na tzw. uznaniu administracyjnym, wyjaśnił, że nawet stwierdzenie, iż w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Organ ten wyjaśnił przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych i nie stwierdził, aby za umorzeniem kosztów egzekucyjnych przemawiała przesłanka nieuzasadnionego gospodarczo obciążenia Wierzyciela kosztami egzekucji. W ocenie organu, w interesie gospodarczo uzasadnionym jest to, aby wierzyciel, z inicjatywy którego koszty egzekucyjne powstały (przekazał organowi egzekucyjnemu do realizacji tytuły wykonawcze, czego następstwem jest powstanie kosztów egzekucyjnych) - wydatki te poniósł. Przekazując tytuły wykonawcze Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S., Wierzyciel musiał liczyć się z tym, że organ egzekucyjny będzie ponosił wydatki, które nieściągnięte od Zobowiązanego obciążą Wierzyciela i powinien na ten cel zabezpieczyć odpowiednie środki. Organ wskazał na postanowienia: umowy łączącej Wierzyciela ze Zobowiązanym (umowa z dnia 18.06.2014 r. pomiędzy Wierzycielem a Zobowiązanym o dofinansowanie projektu PN. "Budowa zakładu odzysku odpadów z tworzyw sztucznych" o numerze UD [...]); decyzji Wierzyciela z dnia 10.06.2016 r. nr [...] zobowiązującej Zobowiązanego do zwrotu w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ostatecznej, kwoty [...]zł oraz umowy [...] zawartej w dniu 3 stycznia 2008 r. pomiędzy Wierzycielem a Ministrem Gospodarki w sprawie systemu realizacji Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, na lata 2007-2013, w zakresie zadań zarządzania finansowego. Stwierdził, że Wierzyciel, z uwagi na nałożone na niego ww. umową zadania, nie tylko winien posiadać wiedzę odnośnie przyznawanych dotacji, ale mając wiedzę odnośnie konieczności dochodzenia zaległości od beneficjentów - jako, że nie czyni tego po raz pierwszy a leży to w zakresie jej obowiązków - powinien zabezpieczyć kwoty na pokrycie ewentualnych kosztów związanych z ich dochodzeniem, w tym kosztów egzekucyjnych. Odwołując się do tego, że Wierzyciel "uzyskuje" decyzje umorzeniowe pozytywne, stwierdził organ odwoławczy, iż nie oznacza to, że każdy taki wniosek powinien być w ten sam sposób rozstrzygnięty. W ocenie organu odwoławczego, argumentacja zażalenia odnosząca się do faktu, że Wierzyciel jest organem administracji podległym Ministrowi Rozwoju, oraz, że nie podejmuje działań, których celem jest osiągnięcie zysku a jedynie zarządza funduszami pochodzącymi z budżetu państwa i Unii Europejskiej, nie zwalnia Wierzyciela z zapłaty powstałych kosztów w sprawie. Każda dokonana czynność egzekucyjna generuje koszt, który z mocy prawa obciąża bądź zobowiązanego, bądź wierzyciela. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie zachodzi również przesłanka umorzenia kosztów ze względu na ważny interes publiczny. Wskazał, że w interesie publicznym, a także w interesie wierzycieli, na rzecz których działa organ egzekucyjny prowadzący postępowanie, jest uzyskanie powstałych w toku egzekucji administracyjnej kosztów. Egzekucja administracyjna nie toczy się na koszt budżetu państwa nawet w sytuacji, gdy wierzycielem są inne organy które wykonują zadania publiczne. Organ ten stwierdził nadto, że w rozpoznawanej sprawie koszty egzekucyjne nie powstały na skutek nadzwyczajnych, niemożliwych do przewidzenia w momencie planowania budżetu zdarzeń, ale były efektem wykonywania przez Wierzyciela zwykłych czynności należących do jego zadań (odzyskiwanie wraz z odsetkami kwot podlegających zwrotowi przez beneficjentów), które - w związku z zakresem jego kompetencji wynikającej z ww. umowy nr [...] z dnia 3.01.2008 r. pomiędzy Wierzycielem a Ministrem Gospodarki - obejmują właśnie działania związane z odzyskiwaniem od beneficjentów kwot wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, naruszeniem procedur obowiązujących przy ich wydatkowaniu czy pobranych nienależnie, czy w nadmiernej wysokości w drodze wydawania decyzji, o których mowa w art. 207 ust. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (§ 14 ust. 3 i 8 umowy). W ocenie organu, z uwagi na powyższą okoliczność, nie znajduje uzasadnienie twierdzenie Wierzyciela, że ze środków przyznanych Wierzycielowi w ramach pomocy technicznej finansowane są również koszty sądowe związane z odzyskiwaniem od beneficjentów kwot nienależnie wypłaconych, w tym kosztów ponoszonych zarówno na etapie postępowania sądowego, w postępowaniu zabezpieczającym, nieprocesowym, upadłościowym, układowym i naprawczym, jak i sądowo - egzekucyjnym. Na ten cel - jak to wynika z akt sprawy – Wierzyciel otrzymał w 2018 r. [...] zł, z czego na dzień 17.04.2018 r. w związku z kosztami postępowania sądowego dotyczącego źródeł finansowania [...] wydał [...] zł oraz [...] zł. Nie jest to, zdaniem organu, okoliczność wskazująca na istnienie przesłanek uzasadniających przedmiotowe umorzenie. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że za umorzeniem należności nie przemawia również to, że obciążenie Wierzyciela ustalonymi kosztami postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wszczynanie dalszych postępowań egzekucyjnych z powodu wyczerpania dotacji przeznaczonej na ten cel. Organ zwrócił uwagę, że Wierzyciel wystawił w 2016 r. i 2017 r. 441 tytułów wykonawczych, w których łączna kwota dochodzonych należności opiewała na sumę [...] zł i stwierdził, że zasadne jest aby uwzględniał w swoim planie finansowym wydatki na koszty egzekucyjne. Odnosząc się następnie do sytuacji finansowej przedstawionej w Opinii i Raporcie Niezależnego Biegłego Rewidenta, dotyczących sprawozdania finansowego Wierzyciela za okres 1.01.2016 r. do 31.12.2016 r., dostępnej na stronie internetowej https://bip.parp.gov.pl/maiatek-parp., organ stwierdził, że sytuacja finansowa Wierzyciela na koniec 2016 r. była stabilna, a nawet, gdyby przejściowo jego sytuacja uległa zmianie, to przepisy prawa nie nakazują uregulowania kosztów egzekucyjnych jedną transzą. Odnosząc się następnie do samej wysokości kosztów egzekucyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że zasadność, jak i wysokość ich naliczania nie podlega badaniu w postępowaniu prowadzonym w sprawie o ich umorzenie. Wyjaśnił, że u.p.e.a. przewiduje odrębny tryb ustalania kosztów egzekucyjnych, który przewiduje możliwość ich kwestionowania, a w przedmiotowym postępowaniu organ I instancji, podobnie jak organ odwoławczy - był zobowiązany wyłącznie do oceny istnienia przesłanek uzasadniających umorzenie kosztów, a nie do jednoczesnego rozważania zasadności ich wysokości. Za bezprzedmiotowe uznał zarzuty zażalenia dotyczące braku proporcji między wysokością kosztów a faktycznymi czynnościami egzekucyjnymi dokonywanymi przez organ, gdyż kwestia ta nie podlega badaniu w postępowaniu dotyczącym umorzenia kosztów. W ocenie organu odwoławczego, postępowanie organu I instancji nie doprowadziło do naruszenia przepisów wskazanych w zażaleniu. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisane wyżej postanowienie, Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego zarzuciła naruszenie: - art. 7 i art 77 § 1 w zw. z art. 80 kpa oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a, poprzez błędne uznanie, że organy egzekucyjne w toku postępowania uwzględniły i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący wszystkie okoliczności sprawy istotne dla ustalenia, że w przedmiotowej sprawie nie istnieje ważny interes publiczny i gospodarcze uzasadnienie w przedmiocie umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego; - art. 8 i 9 k.p.a. w zw. z art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie przez organ egzekucyjny, że koszty bezskutecznej egzekucji powstały z inicjatywy wierzyciela, podczas gdy to przede wszystkim organ egzekucyjny z mocy samego prawa zobligowany jest do nieprzystępowania do egzekucji, gdy uprawdopodobni, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne; - 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. poprzez nieodniesienie się przez organ odwoławczy do zarzutu Skarżącej, że obciążenie jej kosztami postępowania egzekucyjnego było gospodarczo nieuzasadnione; - art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego z naruszeniem przepisów art. 7 i 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.; - art. 64e § 3 w zw. z art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych, o których mowa w tym przepisie, podczas gdy obciążenie Wierzyciela obowiązkiem poniesienia kosztów jest gospodarczo nieuzasadnione, co ma bezpośrednie przeniesienie na istnienie przesłanki, iż Wierzyciel nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej w okolicznościach niniejszej sprawy; - art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 64 § 6 u.p.e.a i art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy nie występuje przesłanka ważnego interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie organu odwoławczego - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy nie jest wyłącznie kontrolerem decyzji organu I instancji, ale rozpatruje ponownie sprawę w jej całokształcie. Oznacza to, że jest zobligowany ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ I instancji, a zatem ma również obowiązek rozpoznać wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swej decyzji. Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądowym jest wyrażany pogląd, podzielany przez skład orzekający, że organ prowadzący postępowanie, tak jak w niniejszej sprawie w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych jest obowiązany uwzględnić zmiany stanu prawnego, jak i faktycznego, jakie zaszły pomiędzy rozstrzygnięciem organu I instancji a podejmowaniu rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Wskazać zatem należy, że chronologia zdarzeń w niniejszej sprawie przedstawia się następująco: - postanowieniem z dnia 6 grudnia 2017 r. na wniosek Skarżącej (Wierzyciela) organ egzekucyjny obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], - postanowieniem z dnia 5 lutego 2018 r. po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej (Wierzyciela) organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie z 6 grudnia 2017 r., - skargą z dnia 27 lutego 2018 r. Skarżąca (Wierzyciel) zaskarżył ww postanowienie w sprawie kosztów postępowania egzekucyjnego, - wnioskiem z dnia 27 lutego 2018 r. Skarżąca (Wierzyciel) wystąpiła o umorzenie kosztów egzekucyjnych, - postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2018 r. Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych, - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz [...] wstrzymał wykonanie zaskarżonego postanowienia, - prawomocnym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz [...] uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 lutego 2018 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 grudnia 2017 r. w przedmiocie obciążenia [...] w W. kosztami egzekucyjnymi z tytułu prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] - co Sądowi znane jest z urzędu, - postanowieniem z dnia 28 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia 6 kwietnia 2018 r. w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych, Kwestię wydawania przez organ postanowień w postępowaniu zażaleniowym reguluje art. 138 k.p.a., który określa sposoby zakończenia tego postępowania z mocy odesłania zawartego w art. 144 k.p.a.. Przewidziane w art. 138 k.p.a. uprawnienia organu odwoławczego mają charakter bezwzględny, co oznacza, że o kierunku podjęcia jednego z rozstrzygnięć, o którym w nim mowa nie decyduje uznanie organu administracji lecz okoliczności faktyczne i prawne rozpoznawanej sprawy. Rozstrzygnięcie umarzające postępowanie w sprawie (w tym także odwoławcze czy zażaleniowe) ma charakter wyjątkowy, regułą jest bowiem merytoryczne rozpoznanie sprawy. Istotą rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania odwoławczego jest to, że nie rozstrzygają one o istocie sprawy i kończą to postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. W piśmiennictwie wskazuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść po pierwsze w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości, o której mowa w art. 105 § 1 k.p.a. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. nie określa przyczyn umorzenia postępowania odwoławczego, wobec czego w każdej indywidualnej sprawie administracyjnej należy poszukiwać konkretnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania, mając na uwadze treść art. 105 k.p.a. Wskazać należy, że - zgodnie z przepisem art. 105 § 1 k.p.a. - gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, o jakiej mowa w tym przepisie, oznacza brak któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, wobec którego nie można wydać decyzji (postanowienia) załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość ta, o czym była mowa, może mieć charakter podmiotowy jak i przedmiotowy. O braku przesłanki przedmiotowej do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy można mówić, np. gdy w znaczeniu prawnym brakuje przedmiotu postępowania czy też sprawa ma cywilny charakter, bądź sprawa została już ostatecznie lub prawomocnie zakończona. Klasyczna postać bezprzedmiotowości postępowania ujawni się wtedy, gdy przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie prawnie nie istnieje. W sytuacji natomiast braku strony postępowania, mającej interes prawny w uzyskaniu rozstrzygnięcia, mamy do czynienia z nieistnieniem przesłanek podmiotowych do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Zgodnie także z art. 105 § 1 k.p.a., przesłanką umorzenia postępowania jest bezprzedmiotowość tego postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny", czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość jest orzeczeniem o charakterze formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Reasumując, postępowanie staje się bezprzedmiotowe, jeżeli w jego toku wystąpi brak chociażby jednego z podstawowych elementów stosunku administracyjnoprawnego (podmiotu, przedmiotu, podstawy prawnej). W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w dacie orzekania przez organ odwoławczy co do zasadności umorzenia kosztów egzekucyjnych tj. dnia 28 maja 2018 r. w obrocie prawnym nie było rozstrzygnięcia w przedmiocie obciążenia Skarżącej (Wierzyciela) kosztami egzekucyjnymi, z uwagi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 kwietnia 2018 r. co za tym idzie nie było przedmiotu postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych. W ocenie sądu organ odwoławczy winien zastosować w sprawie art. 105 § 1 k.p.a., bowiem na organie ciąży obowiązek wydania postanowienia o umorzeniu postępowania, gdy stało się ono z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie organ nie wskazał bowiem na okoliczności, które by tą bezprzedmiotowość niweczyły. Nie budzi także wątpliwości, że stosownie do art. 9 k.p.a. organ winien wyjaśnić stronie skutki bezprzedmiotowości niniejszej sprawy wynikającej z wyeliminowania z obrotu rozstrzygnięć w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego tak aby strona nie poniosła szkody. Skoro wyrok Sądu z dnia 25 kwietnia 2018 r. jest prawomocny, wyrok pozostaje nadal w obrocie prawnym, co wynika z okoliczności znanych sądowi z urzędu, to do czasu podjęcia przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela wykluczona jest prawna możliwość prowadzenia postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych, których wysokość nie jest znana. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 718) zaskarżone postanowienie należało uchylić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Sąd zasądził na rzecz skarżącego kwotę [...]zł, na którą składa się kwota [...]zł tytułem wpisu sądowego oraz kwota [...]zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika.