I SA/Sz 505/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyprodukowanego w 2010 r. samochodu osobowego marki [....] Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie sprawy. W dniu [...] r. [....] nabyła na terytorium [...], za kwotę [...] EUR, określony jako używany, opisany powyżej samochód., co potwierdza rachunek z dnia [....] r. przedmiotowy pojazd został określony jako pojazd specjalny - pomoc techniczna, z pięcioma miejscami siedzącymi (pole S1). Następnie samochód został przemieszczony na terytorium kraju i, zgodnie z fakturą nr VAT ., sprzedany w ramach prowadzonej przez [...] działalności pod nazwą za kwotę [....] zł. W dniu [....] r. nowy właściciel złożył w Starostwie Powiatowym wniosek o dokonanie rejestracji ww. samochodu jako pojazdu specjalistycznego, przedstawiając opisany powyżej rachunek z dnia [....] r. oraz: 1) zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [....], w którym upoważniony diagnosta [....] określił przedmiotowy samochód jako pojazd specjalny - pomoc drogowa; 2) niemiecki dowód rejestracyjny z dnia [....] r. wraz z tłumaczeniem, w którym wskazano samochód jako specjalny pomoc drogowa z 5 miejscami siedzącymi; 3) oświadczenie strony z dnia [....] o braku tablic rejestracyjnych pojazdu sprowadzonego z zagranicy. W wyniku zapytania skierowanego przez Naczelnika Urzędu Celnego do autoryzowanego przedstawiciela pojazdów marki [...], organ podatkowy uzyskał informację, że samochód został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [....] jako samochód osobowy kategorii M1 (pismo z dnia [....] r.). W tym stanie sprawy, postanowieniem z dnia [....] r., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu wobec [....] postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji wezwał stronę do wskazania przyczyn stwierdzenia różnicy pomiędzy wartością transakcyjną pojazdu wynikającą z rachunku z dnia [....] r. a wartością ustaloną w oparciu o średnią cenę samochodu na rynku krajowym według systemu [...] Nie uzyskał jednak stosownych danych. Ponadto organ I instancji wezwał właściciela pojazdu – [....], do przedstawienia pojazdu do oględzin. W odpowiedzi [....] poinformował organ, że w dniu [....] r. samochód ten został sprzedany. Na dowód powyższego przedłożył kserokopię faktury gdzie jako nabywcę wskazano firmę [....] W tym stanie sprawy, uznając, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, mieszczącym się w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, oraz że w związku z jego nabyciem nie został dopełniony obowiązek wynikający z art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.a.", organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] r., w której określił podatniczce należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [....] zł. Za dzień powstania obowiązku podatkowego organ przyjął [....] r., w którym to dniu nastąpiła sprzedaż pojazdu na terytorium kraju, uznając, że jest to pierwsza data pewna, w której samochód po przemieszczeniu znajdował się na obszarze Polski. Za podstawę opodatkowania przyjęto przeliczoną na polskie złote cenę sprzedaży z faktury z dnia [....] zł, zaś obliczenia podatku dokonano z zastosowaniem stawki 18,6%. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi I instancji błędy w ustaleniach faktycznych, polegające na nieuzasadnionym uznaniu spornego pojazdu za niespełniający wymagań umożliwiających zaklasyfikowanie go jako pojazdu specjalistycznego. Podniosła, że pojazd ten został przystosowany i wyposażony w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, takich jak rozruch pojazdu czy holowanie innych pojazdów. Jest to główne przeznaczenie pojazdu, a przewóz osób może być funkcją jedynie uzupełniającą. Zwróciła uwagę na dowód rejestracyjny oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w których wskazano, że samochód jest pojazdem specjalnym - pomocą drogową. Wskazała, że posiadanie 5 miejsc siedzących nie narzuca konieczności klasyfikacji pojazdu jako osobowego. Do odwołania załączone zostały kserokopie następujących dokumentów: 1) umowy dzierżawy samochodu z dnia [....] 2) faktury [....] dotyczącej usługi rozruchu pojazdu na kwotę [....] zł, 3) faktury [....] dotyczącej usługi holowania pojazdu na kwotę [....] zł, 4) oświadczenia [.....], że w zakresie usług udokumentowanych fakturami VAT [....] usługi świadczone zostały samochodem pomocy drogowej 5) Mając na uwadze zarzuty podniesione w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej pozyskał od [...] o dane z wcześniejszego dowodu rejestracyjnego pojazdu, z których wynika, że pojazd ten w [...] zarejestrowany był jako pojazd osobowy z 5 miejscami siedzącymi (pismo z dnia [...] r.). Organ wystąpił także do strony o wskazanie, w jaki sposób samochód będący przedmiotem postępowania został przystosowany do pełnienia funkcji pomocy drogowej, uzyskując od niej informację, że pojazd wyposażony był w sztywny hol, skrzynkę narzędziową, starter ze sprężarką, koguty, linki holownicze, światła przenośne do uszkodzonego pojazdu na czas holowania, dodatkowy trójkąt ostrzegawczy. Ponadto pojazd był oklejony żółtymi pasami z boków, naklejkami odblaskowymi z oznaczeniem "pomoc drogowa". Wobec powyższego, opisaną na wstępie decyzją z dnia [....] r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia stanowiska strony. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), ustanowionej na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.), oraz zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż przedmiotowy pojazd - pomimo tego, że został zarejestrowany jako pojazd specjalny (pomoc drogowa) - w rozumieniu taryfy celnej nie posiadał cech właściwych pojazdom specjalnego przeznaczenia z pozycji CN 8705. Budowa, wyposażenie i wygląd przedmiotowego pojazdu świadczą bowiem, że producent zaprojektował pojazd z przeznaczeniem do przewozu osób i w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia nie był przystosowany ani wyposażony w sposób, który pozbawiałby go tego oryginalnego przeznaczenia, stąd właściwą dla ww. pojazdu pozycją Nomenklatury Scalonej jest pozycja 8703. Samochód ten został bowiem wyprodukowany jako osobowy z homologacją M1, czyli w procesie produkcji otrzymał cechy konstrukcyjne wymienione w pkt a do d Noty wyjaśniającej HS do pozycji 8703, właściwe pojazdom zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Potwierdzeniem powyższego jest także fakt, że przedmiotowy samochód w okresie [...] r. zarejestrowany był jako pojazd osobowy z 5 miejscami siedzącymi. Natomiast proces dostosowania spornego samochodu do wykonywania funkcji pomocy drogowej według przepisów o ruchu drogowym nie ingerował w budowę i cechy konstrukcyjne pojazdu, a polegał jedynie na nietrwałym oznakowaniu pojazdu i włożeniu do bagażnika podręcznych akcesoriów i środków, które mogą być używane przy doraźnej naprawie innych pojazdów w miejscu ich awarii, np. na drodze. Zakres opisanych czynności, pozwalających na rejestrację pojazdu jako samochodu specjalnego, nie wymagał w istocie żadnej zmiany pojazdu, a wykorzystanie przedmiotowego pojazdu do realizacji funkcji pomocy drogowej według przepisów o ruchu drogowym sprowadzało się jedynie do transportu przedmiotów umieszczonych w bagażniku. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że spełnione zostały warunki opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż podatniczka wykonała czynność podlegającą akcyzie (nabycie wewnątrzwspólnotowe), a przedmiotem tej czynności był wyrób objęty takim podatkiem (samochód osobowy) i wyliczył kwotę tego podatku w wysokości odpowiadającej podatkowi określonemu przez organ I instancji. W skardze do Sądu [...] wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 i ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ustalenie, że skarżąca zobowiązana jest do uiszczenia podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że – wbrew stanowisku organu podatkowego – sporny pojazd nie pełni funkcji właściwych dla samochodu osobowego, tylko spełnia funkcję pojazdu mechanicznego specjalnego przeznaczenia - pomoc drogowa, zgodnie z brzmieniem Taryfy Celnej 8705. Okoliczność tę poświadcza zaś niemiecki dowód rejestracyjny i zaświadczenie z badania technicznego. Wskazała także, że w pojeździe dokonano szeregu zmian dostosowawczych do pełnienia funkcji pomocy drogowej i taką funkcję głównie sprawuje. I tak, z boku samochodu od przedniego do tylnego błotnika znajdują się żółte pasy, napis "pomoc drogowa", numer telefonu. Na wyposażeniu pojazd posiada 2 sygnalizatory świetlne (tzw. koguty) w kolorze żółtym, dodatkowe przenośne światła do samochodu w czasie holowania, dodatkowy trójkąt ostrzegawczy, sztywny hol, starter ze sprężarką. Posiadane dokumenty m.in. faktury VAT z dnia [....] r. również dowodzą, że pojazd pełni funkcje pomocy drogowej, świadcząc usługi takie jak rozruch pojazdu, czy holowanie pojazdu. Zdaniem skarżącej, posiadanie przez pojazd 5 miejsc siedzących nie przesądza o konieczności zaklasyfikowania pojazdu jako osobowego. Ponadto ani z brzmienia Taryfy Celnej, ani też z brzmienia not wyjaśniających do poszczególnych pozycji nie wynika, aby kwestia tego w jakiej konfiguracji pojazd zwykle jest produkowany była jakimkolwiek kryterium do czynionych ustaleń w zakresie tego pod jaką pozycją pojazd należy zakwalifikować. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochodu marki [...] do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a., podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też - jak twierdzi skarżąca - w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to pojazd silnikowy specjalnego przeznaczenia (pozycja CN 8705), niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy powołanej wcześniej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w jej brzmieniu obowiązującym na dzień 08.11.2011 r. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., użyte w ustawie określenie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza "przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju". Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a.: "Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).". Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.a.: "W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.". Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a.: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.". W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Stosownie zaś do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, a w myśl art. 105 pkt 2, stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych wynosi 18,6% podstawy opodatkowania. Ponadto, jak stanowi art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a., podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni oraz dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni - licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Opodatkowanie akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczy zatem niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego w rozumieniu u.p.a. O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje zaś jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 zauważył, ze wprawdzie noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W niniejszej sprawie istotne z punktu widzenia przyporządkowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu ma zarówno brzmienie pozycji CN 8703 obejmującej: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" oraz brzmienie pozycji CN 8705 obejmującej: "pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)". W notach wyjaśniających dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób. Przejawem takich cech projektowych są: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Z kolei w notach wyjaśniających do pozycji 8705 wskazano, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych. Zatem, ich główne przeznaczenie nie wiąże się z przewożeniem osób lub towarów. W dalszej części not wyjaśniających wskazano przykłady pojazdów jakie pozycja ta obejmuje, wymieniając wśród nich w punkcie 1 ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Z powyższego wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w Nomenklaturze Scalonej jest ich przeznaczenie. O wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia. Wymaga przy tym podkreślenia, że nie chodzi tu, jak chce tego skarżąca, o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę. W procedurze klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnych pozycji CN pierwszoplanowe znaczenie ma ustalenie przeznaczenia danego pojazdu; jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, objęty jest pozycją CN 8703, jeżeli natomiast głównym przeznaczeniem pojazdu nie jest przewóz osób albo towarów i został on specjalnie skonstruowany i wyposażony w różne urządzenia w celu wykonywanie pewnych, specjalnych funkcji, np. pomocy drogowej, obejmuje go pozycja CN 8705. W niniejszej sprawie organy, poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia i dokonując ustalenia jego klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparły się zatem o treść art. 100 ust. 4 u.p.a. i o brzmienie kodu 8703 CN. Zasadnie posiłkowały się również treścią not wyjaśniających. W konsekwencji organy prawidłowo stwierdziły, że nabyty przez skarżącą samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i w związku z tym podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustalenie stanu faktycznego sprawy, konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu, wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (tak np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.04.2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06, LEX nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "o.p.", której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 o.p. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwa istotne obowiązki: po pierwsze - zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie - jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy ma obowiązek dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Natomiast rozpatrując zgromadzone dowody powinien kierować się regułami zapisanymi w art. 191 o.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego i wszechstronności. Analizując postępowanie organu w przedmiotowej sprawie, Sąd stwierdził, że sprostał on stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego, jak i jego oceny. Gromadząc dowody, organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zatem postępowały w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. Ponadto, zebrały cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, zgodnie z art. 187 § 1 o.p. W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Temu celowi miały służyć oględziny przedmiotowego pojazdu. Pomimo wezwania organu I instancji nie doszło do oględzin, gdyż nabywca samochodu – [...] nie był już jego właścicielem. Podkreślenia wymaga, że ustalenie obecnego stanu pojazdu, po uwzględnieniu cech wynikających z dokumentów rejestracyjnych i informacji o dokonywanych w pojeździe zmianach, dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Niewątpliwie przedmiotowy pojazd w okresie przed jego wprowadzeniem (rejestracja z dnia [...] r.), jak i po jego wprowadzeniu na terytorium kraju (co miało miejsce [...] r.) został zarejestrowany jako specjalny – pomoc drogowa z 5 miejscami siedzącymi, jednakże z opisów zmian dokonanych w tym pojeździe wynika, że przeróbki polegały jedynie na wyposażeniu auta był w sztywny hol, skrzynkę narzędziową, starter ze sprężarką, koguty, linki holownicze, światła przenośne do uszkodzonego pojazdu na czas holowania, dodatkowy trójkąt ostrzegawczy oraz oklejeniu pojazdu żółtymi pasami z boków, naklejkami odblaskowymi z oznaczeniem pomoc drogowa. Stanowisko organu potwierdzają dodatkowo informacje uzyskane od [...] w okresie [...] r. zarejestrowany był jako pojazd osobowy z 5 miejscami siedzącymi, oraz od autoryzowanego przedstawiciela pojazdów marki [...], że samochód marki [....] został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [....] jako samochód osobowy kategorii M1. Podkreślić w tym miejscu należy, że - wbrew twierdzeniom skarżącej - dokument pochodzący od autoryzowanego przedstawiciela pojazdów w niniejszej sprawie stanowi dowód pomocniczy, uzupełniający, nieposiadający waloru dokumenty rozstrzygającego o klasyfikacji pojazdu na gruncie nomenklatury scalonej. Jednocześnie należy zgodzić się ze skarżącą, że przeznaczenie nadane pojazdowi przez jego producenta nie jest niezmienne. Wymaga jednak wyjaśnienia, że aby je zmienić i dostosować pojazd zasadniczo do pełnienie funkcji pomocy drogowej, mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, należałoby dokonać jego głębokiej modyfikacji. Wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie mają zmiany o charakterze prowizorycznym, odwracalne, niewpływające na zmianę cech konstrukcyjnych, mające na celu dostosowanie nabytego auta do aktualnych potrzeb użytkownika (np. zamontowanie/naklejenie oznaczenia "pomoc drogowa" czy wyposażenie pojazdu w skrzynkę narzędziową), a to w jaki sposób pojazd jest faktycznie wykorzystywany, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie może świadczyć o typie pojazdy w rozumieniu nomenklatury scalonej. W przedmiotowym stanie faktycznym takiej modyfikacji nie dokonano. Oznacza to, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporne auto posiadało cechy wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji kwalifikację do pozycji 8703 CN. Podsumowując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że wyniki te zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającej wymogi z art. 210 o.p. Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku o bezzasadności zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa, albowiem zarówno ich wykładnia, jak też ich zastosowanie do stanu faktycznego sprawy są prawidłowe. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.