I SA/Sz 506/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi D. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego D. C. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) stwierdził, że nie jest prawidłowe stanowisko D. C. (podatnik) dotyczące oceny opisanych okoliczności faktycznych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT). W uzasadnieniu tej treści zapatrywania prawnego organ wyjaśnił, że podatnik przedstawił okoliczności, w których w 2019 r. nabył z żoną oraz osobą trzecią (brak pokrewieństwa) nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym w udziałach: 50% podatnik z żoną; 50% współwłaściciel niepowiązany. Sprzedający nie byli podatnikami podatku od towarów i usług (VAT). Nieruchomość nie była wcześniej wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej. Została nabyta z przeznaczeniem i myślą o własnych celach mieszkaniowych. Jednak, aby można było tam zamieszkać, należało dostosować ją do potrzeb własnych. Wymagała drobnych napraw i odświeżenia. W związku z brakiem porozumienia między współwłaścicielami co do sposobu jej użytkowania, współwłaściciele postanowili sprzedać udziały i przeznaczyć uzyskane środki na zakup nowego mieszkania. Ze względu na wielkość nieruchomości (374,66 m˛) i przez to trudność w sprzedaży w całości współwłaściciele zdecydowali o jej podziale i wyodrębnieniu 8 mniejszych lokali mieszkalnych celem łatwiejszej i szybszej sprzedaży. W 2022 r. sprzedano lokale mieszkalne: 2 lokale bez naliczonego VAT, 4 lokale z naliczonym VAT. Dwóch lokali mieszkalnych nie udało się podatnikowi sprzedać do dnia dzisiejszego. Sugerując się tym, że podatnik jest płatnikiem VAT i działał na podstawie pełnomocnictwa, to należny VAT od sprzedaży wykazał w swojej deklaracji - pliku JPK_VAT z tytułu działalności gospodarczej, zarówno od swojej, jak i od części żony, czyli łącznie od 50% nieruchomości. Współwłaściciel odprowadził należny VAT od swojej części. Decyzja o naliczeniu VAT od transakcji sprzedaży 4 lokali mieszkalnych wynikała wyłącznie z ostrożności. Jednakże, analizując wydane wyroki i interpretacje, podatnik sądzi, że nie miał takiego obowiązku. Środki uzyskane ze sprzedaży podatnik z żoną przeznaczył w 2023 r. na zakup nowego mieszkania na własne cele mieszkaniowe. Współwłaściciel przeznaczył środki na budowę domu. W czasie zakupu, jak i sprzedaży podatnik działał na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez żonę. . Podatnik prowadzi działalność gospodarczą jako pośrednik w obrocie nieruchomościami opodatkowaną podatkiem liniowym. Jest zarejestrowany jako płatnik VAT. Działalność podatnika nie polega i nigdy nie polegała na zakupie i sprzedaży nieruchomości, a jedynie na pośrednictwie. Żona podatnika nie była zgłoszona "do VAT". Współwłaściciel na cele sprzedaży 4 lokali dokonał rejestracji "do podatku VAT". Żona podatnika oraz współwłaściciel w momencie sprzedaży nie prowadzili i nadal nie prowadzą działalności gospodarczej. W uzupełnieniu stanu faktycznego podatnik opisał, że pozostaje z żoną w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym nabyta w 2019 r. oraz lokal mieszkalny nabyty w 2023 r. zostały zakupione do wspólności majątkowej małżeńskiej. Opisane nieruchomości - lokale mieszkalne w żadnym okresie nie były przedmiotem odpłatnego najmu, dzierżawy ani innej odpłatnej czynności o podobnym charakterze. Żadna ze stron - ani podatnik, ani żona podatnika, ani współwłaściciel - nie czerpała pożytków z tytułu takich umów. Przed sprzedażą 6 lokali mieszkalnych podatnik nie podejmował żadnych aktywnych działań marketingowych, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Nabywcy lokali zostali pozyskani przez podstawowe ogłoszenia internetowe bez korzystania z biura nieruchomości. Podatnik nie udzielał pełnomocnictwa żadnemu podmiotowi do działania w jego imieniu w związku ze sprzedażą 6 lokali mieszkalnych. Do momentu sprzedaży 6 lokali mieszkalnych wraz z żoną przeprowadził kapitalny remont nieruchomości wspólnie ze współwłaścicielką. Budynek był w bardzo złym stanie technicznym i wymagał nakładów finansowych, aby można było tam zamieszkać. Z pierwotnego stanu zostały jedynie ściany zewnętrzne i nośne. W związku z podziałem nieruchomości na 8 lokali mieszkalnych odrębna własność poszczególnych lokali została ustanowiona dopiero u notariusza w momencie przenoszenia ich na nowych właścicieli. Przed tym momentem nie dokonano takich czynności. Na przestrzeni ostatnich 10 lat podatnik sprzedał dwie nieruchomości, domy poniemieckie w R. i G. . Nabył je jako osoba fizyczna bez zamiaru handlu, celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Dom w R. był przez jakiś czas zamieszkiwany, a w G. nie, ze względu na zły stan techniczny, o którym wcześniej nie wiedział, a zauważył podczas chęci przystosowania go do potrzeb rodziny (drobnych remontów). Chcąc odświeżyć nieruchomość, aby mógł w niej z rodziną zamieszkać okazało się, że koszt remontu i doprowadzenia do stanu użyteczności przewyższyłby wartość nieruchomości. Podjął więc decyzję o sprzedaży bez dokonywania jakichkolwiek ulepszeń. Sprzedaż nastąpiła w stanie do remontu, a środki przeznaczył na zakup mieszkania. Celem nabycia tych nieruchomości było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika z żoną. Nie rejestrował się jako podatnik VAT, nie rozliczał VAT ani PIT od sprzedaży tych nieruchomości. Podatnik nie posiada obecnie żadnych innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Pozostały wyłącznie 2 lokale z ośmiu, będące przedmiotem współwłasności podatnika z żoną. [...] czerwca 2022 r. na podstawie aktu notarialnego została zawarta umowa częściowego zniesienia współwłasności przez ustanowienie odrębnej własności lokali. Zniesienie współwłasności nastąpiło jedynie względem obcej osoby - współwłaścicielki. Nie było zniesienia współwłasności podatnika z żoną. W związku z wyodrębnieniem 8 lokali mieszkalnych doszło do częściowego zniesienia współwłasności między podatnikiem i jego żoną a współwłaścicielką, będącą osobą trzecią (niepozostającą z podatnikiem w relacji rodzinnej). Zniesienie współwłasności dotyczyło wyłącznie dwóch lokali nr [...], nr [...]. Działając z żoną, nabył prawo odrębnej własności lokali nr [...] i nr [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w ramach odpłatnego zniesienia współwłasności za łączną kwotę [...]zł, po [...] zł za każdy lokal. Odpowiednia część tej kwoty została zapłacona na rzecz współwłaścicielki. Lokale nr [...] i nr [...] nie zostały sprzedane. Całość środków uzyskanych ze sprzedaży 6 lokali mieszkalnych została przeznaczona przez podatnika z żoną na zakup nowego mieszkania w 2023 r. Część pieniędzy pokryła wartość zakupu nieruchomości, a pozostała część remont i dostosowanie mieszkania do potrzeb własnych. Obecnie podatnik mieszka w lokalu nabytym w 2023 r. W momencie zakupu budynku planowano jego adaptację na dwa odrębne lokale mieszkalne - jeden dla podatnika z żoną, drugi dla współwłaścicielki. Po uzyskaniu ekspertyzy techniczno-budowlanej okazało się jednak, że taki podział jest niemożliwy ze względu na konieczność wprowadzenia istotnych zmian w strukturze budynku, w tym wykonania dodatkowych ścian nośnych, wzmocnienia stropów oraz ingerencji w układ funkcjonalny obiektu. Ekspertyza wykazała również zły stan techniczny wielu elementów konstrukcyjnych i instalacyjnych. Dodatkowo podatnik dowiedział się, że dom jest wpisany do rejestru zabytków, o czym nie wiedział podczas zakupu. Stało się to źródłem konfliktu między podatnikiem z żoną a drugim współwłaścicielem, gdyż prace mające za zadanie wyodrębnienie dwóch odrębnych mieszkań wymagały sporych, znacznie przewyższających budżet podatnika nakładów finansowych. W związku z tym na etapie realizacji inwestycji zdecydowano o racjonalnym ekonomicznie i technicznie podziale budynku na 8 samodzielnych lokali mieszkalnych, z których każdy został wyodrębniony trwałymi ścianami, wyposażony w instalacje sanitarne, elektryczne, kuchenne oraz pomieszczenia pomocnicze. Początkowo podatnik oraz pozostali współwłaściciele zakładali wykonanie wyłącznie drobnych prac adaptacyjnych. Jednak po dokonaniu oceny stanu technicznego przez rzeczoznawcę budowlanego stwierdzono, że budynek wymaga kapitalnego remontu z uwagi na jego znaczne zużycie techniczne i konstrukcyjne. Zakres prac objął między innymi: wymianę pokrycia dachowego, remont i wzmocnienie stropów, wykonanie nowych ścian działowych, montaż nowych instalacji wodno-kanalizacyjnych, elektrycznych, CO oraz całkowitą naprawę elewacji. Ekspertyza była również konieczna ze względu na wpis budynku do rejestru zabytków i potrzebę jego wykreślenia z ewidencji, co było warunkiem realizacji prac adaptacyjnych. Przeprowadzenie kompleksowych prac było niezbędne do przywrócenia budynku do użytkowania mieszkalnego. Kapitalny remont dotyczył całego budynku jeszcze przed formalnym wyodrębnieniem lokali mieszkalnych. Proces podziału i wyodrębnienia lokali mieszkalnych nastąpił w toku realizacji inwestycji, a decyzja ta była podyktowana względami konstrukcyjnymi oraz ekonomicznymi. Wyodrębnienie ośmiu lokali pozwoliło na optymalizację kosztów inwestycji i uniknięcie nadmiernych nakładów koniecznych przy próbie wydzielenia jedynie dwóch dużych lokali. Remont miał na celu przystosowanie budynku do zamieszkania przez podatnika z żoną i współwłaścicielkę. Był on "wymuszony" z uwagi na bardzo zły stan techniczny budynku, co zostało potwierdzone przez biegłego. Przed zakupem podatnik nie miał świadomości rzeczywistego stanu obiektu. Decyzja o wykonaniu kapitalnego remontu nie była związana ze sprzedażą lokali, lecz z chęcią zamieszkania w tej nieruchomości. Remont generalny został zrealizowany wyłącznie w celu doprowadzenia budynku do stanu, umożliwiającego zasiedlenie przez właścicieli. Był on odpowiedzią na stan techniczny obiektu, a nie działaniem planowanym w celu odsprzedaży lokali. Pod pojęciem "dostosowania mieszkania do potrzeb własnych" podatnik rozumie wykonanie prac budowlano-wykończeniowych, mających na celu przystosowanie lokalu mieszkalnego do faktycznego, trwałego i osobistego zamieszkania. Czynności te nie ograniczają się jedynie do prac estetycznych, ale obejmują kompleksowe działania, mające na celu doprowadzenie lokalu do stanu, umożliwiającego jego codzienne i stałe użytkowanie zgodnie z funkcją mieszkaniową. Zakres tych prac obejmuje między innymi: montaż lub wymianę instalacji (elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, grzewczej), wykonanie posadzek, sufitów i tynków, montaż urządzeń sanitarnych i kuchennych, zapewnienie wentylacji, wyposażenie łazienki oraz kuchni, montaż niezbędnych instalacji, montaż stolarki drzwiowej i okiennej, wykonanie oświetlenia, a także inne prace wykończeniowe, służące codziennemu użytkowi oraz wszelkie prace konieczne do zapewnienia bezpieczeństwa i komfortu użytkowania (dostosowanie układu funkcjonalnego mieszkania do potrzeb domowników). Opisane dostosowanie nie ma charakteru inwestycyjnego, czy komercyjnego. Na kanwie powyższych okoliczności podatnik sformułował następujące pytania: 1. Czy sprzedaż lokali mieszkalnych wymagała rejestracji jako podatnik VAT oraz odprowadzenia VAT? 2. Jeśli tak, to czy podatnik mógł odprowadzić VAT od części swojej i części żony? 3. Czy przychód ze sprzedaży nieruchomości powinien być uznany za pochodzący z działalności gospodarczej na gruncie PIT ? 4. Czy podatnik będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2025.163 ze zm. - ustawa o PIT), jeśli cały dochód ze sprzedaży 6 lokali mieszkalnych przeznaczył wraz z żoną na zakup w 2023 r. nowego lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe? Organ zaznaczył, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania nr [...] i nr [...]. W zakresie pytań nr [...] i nr [...] zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Zdaniem podatnika, uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości powinien być opodatkowany jako pochodzący z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Sprzedaż wynikała z chęci rozwiązania współwłasności, a nie z prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Podatnik podkreślił, że: - nabycie nieruchomości miało na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, - sprzedaż nastąpiła w wyniku braku porozumienia ze współwłaścicielem, a nie w ramach działalności gospodarczej, - podział nieruchomości miał na celu ułatwienie sprzedaży, a nie systematyczne czerpanie korzyści, - nie było intencji zarobkowej, zakupu nieruchomości w celu jej późniejszej odsprzedaży. Podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, wysokość osiągniętych przychodów - nie są decydujące i same w sobie nie przesądzają o prowadzeniu działalności gospodarczej. Istotne jest, czy działania sprzedającego wykraczają poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. W ocenie podatnika, spełnił przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, ponieważ środki ze sprzedaży lokali zostały przeznaczone w całości na zakup lokalu mieszkalnego, służącego zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Część pieniędzy pokryła wartość zakupu, a pozostała część koszty remontu i dostosowania mieszkania do potrzeb własnych. Obecnie podatnik zamieszkuje w nim wraz z żoną. Nie jest wykorzystywany w celach zarobkowych (najem, działalność gospodarcza). Stanowi składnik majątku wspólnego małżonków. Organ nie zgodził się z podatnikiem. Nawiązał do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8, art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Podkreślił, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT wymaga łącznego spełnienia trzech warunków: - musi być działalnością zarobkową; - wykonywaną w sposób zorganizowany; - wykonywaną w sposób ciągły. Organ tłumaczył, że działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Analizowana definicja wymaga również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Na pojęcie zorganizowania składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, "organizować" to "przygotowywać", "zakładać jakieś przedsięwzięcie", bądź w znaczeniu drugim "nadawać czemuś reguły", "wprowadzać porządek". Kryterium ciągłości wykonywania działalności gospodarczej ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu, bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Dla zachowania ciągłości wystarczy, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Zatem "Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.". Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej. Organ zwrócił uwagę, że o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. Istotny jest nie tyle zamiar, towarzyszący nabywaniu nieruchomości (cel, przeznaczenie), lecz całokształt późniejszych działań, zakres zaangażowania podatnika w dokonywanie obrotu nieruchomościami. Nie ma znaczenia okoliczność, na jaki cel zostanie przeznaczony przychód/dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle powyższego organ stwierdził, że sprzedaż 6 wyodrębnionych lokali mieszkalnych, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności, w szczególności zakres, stopień zaangażowania i cel podatnika, wskazuje, że nie były to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Podejmowany był szereg zorganizowanych działań, stanowiących ciąg następujących po sobie zdarzeń, które świadczą o tym, że czynności te przybrały formę zawodową (profesjonalną). Podatnik dokonywał świadomych, aktywnych działań, zmierzających do podniesienia atrakcyjności posiadanej nieruchomości w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Przeprowadził kompleksowe prace, w wyniku których doszło do wyodrębnienia 8 samodzielnych lokali, przystosowanych do zamieszkania. Przed sprzedażą podatnik podjął czynności, wymagające zaangażowania środków finansowych, w celu podniesienia wartości nieruchomości. Kluczowe były działania przygotowawcze (remont, wyodrębnienie samodzielnych lokali mieszkalnych) przeprowadzone w sposób zorganizowany, planowany, zaś poniesione nakłady zwiększyły wartość nieruchomości, jej atrakcyjność rynkową. Sprzedaż lokali nie była jednorazowa. Podatnik dokonywał w przeszłości sprzedaży nieruchomości - dwóch poniemieckich domów. Czynności podatnika wyrażały jego wolę i zamiar wykorzystania posiadanych nieruchomości w celu odniesienia korzyści finansowej. Działania te cechowały się dążeniem do uzyskania jak największego zysku z planowanej sprzedaży. Czynności te, oceniane łącznie, miały wszystkie cechy działalności gospodarczej. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności podatnika ani o zwykłym zarządzie własnym majątkiem osobistym. Podatnik podjął się działań podobnych do wykonywanych przez profesjonalnych uczestników obrotu nieruchomościami. W konsekwencji, zdaniem organu, opisane przychody mają swoje źródło w pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Z kolei taka kwalifikacja prawna źródła przychodów wyklucza możliwość stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Podatnik złożył skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zarzucił naruszenie: - art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8 ustawy o PIT przez nieprawidłową kwalifikację źródła przychodów podatnika, bowiem opisana sprzedaż mieściła się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym podatnika, nie nosiła cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami; - art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT ze względu na przyjęcie, że odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło w ramach działalności gospodarczej podatnika i odmowę zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej; - art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 3, art. 14 ust. 2c ustawy o PIT, gdyż ustawodawca zasadniczo wyłączył z katalogu przychodów pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody ze zbycia nieruchomości mieszkalnych; - art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 3, art. 14 ust. 2c, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 ustawy o PIT z powodu zaliczenia opisanych przychodów podatnika do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT i wykluczenia zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy podatkowej; - art. 14c § 1, § 2, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.), gdyż organ: - dokonał pobieżnej oceny materialnoprawnej; - przekroczył przedstawiony stan faktyczny; - sformułował uzasadnienie interpretacji indywidualnej w sposób nieodpowiadający prawu. W następstwie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik podkreślił, że zgodnie z opisanym stanem faktycznym podział nieruchomości wynikał z trudności sprzedaży lokali o dużym metrażu. Nie nabył nieruchomości z zamiarem wyodrębnienia lokali. Decyzja o podziale nieruchomości na mniejsze lokale była efektem uzyskania informacji o złym stanie technicznym budynku i braku porozumienia pomiędzy współwłaścicielami, co miało miejsce dopiero po sfinalizowaniu zakupu nieruchomości. Oczywiste jest, że łatwiej znaleźć kupca w przypadku nieruchomości o mniejszym metrażu i tym samym o niższej cenie. Ponadto sprzedawane nieruchomości znajdują się w znacznej odległości od dużych aglomeracji miejskich. W mniejszej miejscowości trudniej znaleźć nabywcę. W sytuacji, w której cele podatnika z żoną oraz niepowiązanej współwłaścicielki stały się niemożliwe do zrealizowania, dalsze ponoszenie wydatków związanych z nieruchomością byłoby nieuzasadnione ekonomicznie. Podatnik tłumaczył, że kilkukrotne próby zmiany miejsca zamieszkania na przestrzeni 10 lat nie mogą świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej. Z opisu stanu faktycznego wynika, że podatnik nabywał w przeszłości inne nieruchomości - dwa poniemieckie domy. Jednak zostały one nabyte na potrzeby realizacji celów mieszkaniowych podatnika i jego rodziny. Dom w R. był przez pewien okres zamieszkiwany przez podatnika. Z kolei dom w G. nie, co było spowodowane złym stanem technicznym. Koszty remontu przewyższyłyby wartość nieruchomości. Intencją podatnika nie było nabycie nieruchomości, dokonanie remontu i następnie zbycie. Podatnik zamierzał zmienić miejsce zamieszkana. W ocenie podatnika, osoba, która sprzedaje prywatny majątek, także chce uzyskać możliwie największe przysporzenie. Nie można oczekiwać od takiej osoby, aby nie kierowała się rachunkiem ekonomicznym. Podatnik zwrócił uwagę, że organ powiązał ciągłość z powtarzalnością, ale nie wyjaśnił, dlaczego ciągłość powinna być rozumiana jako trwałość. Ponadto w świetle art. 14 ust. 2 pkt 1, ust. 2c ustawy o PIT przychód ze zbycia nieruchomości mieszkalnych, nawet jeśli są to nieruchomości wykorzystywane do działalności gospodarczej, jest kwalifikowany do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna organu nie jest zgodna z prawem. Okoliczności opisane przez podatnika oraz pytania o prawo postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (po uzupełnieniu), dotyczące PIT, wyznaczyły podstawę faktyczną i prawną sprawy z punktu widzenia art. 14b § 3 i art. 14c § 1, § 2 O.p. Z kolei zarzuty sformułowane przez podatnika w skardze do sądu określiły ramy sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej stosownie do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.). W myśl art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). W ocenie sądu, spór podatnika z organem o sposób zastosowania przez organ art. 14c § 1, § 2 O.p. w związku z art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8 ustawy o PIT zasadniczo można sprowadzić do zagadnienia, czy podatnik w opisanych okolicznościach, przy sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych działa, będzie działał w roli przedsiębiorcy, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W kontekście tak zarysowanej kwestii spornej kluczowe stają się kryteria, pozwalające prawidłowo wyznaczyć podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą. Jak stanowi art. 5a pkt 6 ustawy o PIT działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W ocenie sądu, organ w kontrolowanej interpretacji indywidualnej nie wykazał, aby podatnik na gruncie opisanych okoliczności działał bądź miał działać na warunkach ustawowej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej jako handlowiec w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami lokalowymi. Podatnik opisał, że nabył z żoną udział w zabudowanej nieruchomości, zamierzając przeprowadzić remont i wyodrębnić dla siebie i żony jeden z dwóch lokali mieszkalnych w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych małżonków. Drugi lokal miał przypaść na własność współwłaścicielowi - osobie trzeciej. Planowana powierzchnia każdego z lokali to wielkość rzędu ˝ z 374 m˛. Oznacza to, że podatnik nabywał z żoną udział w nieruchomości na swoje potrzeby prywatne, mieszkaniowe. Nie można podzielić poglądu organu, że nie ma znaczenia, na jakie cele podatnik z żoną nabyli udział w zabudowanej nieruchomości. Jest to okoliczność istotna, bowiem oznacza, że podatnik z żoną nabyli ten udział nie jako handlowcy, ale w ramach swoich prywatnych planów. Chcieli zamieszkać w lokalu mieszkalnym o dużej powierzchni. Sama powierzchnia planowanego lokalu mieszkalnego nie była argumentem przemawiającym za wejściem podatnika na rynek profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Takie lokale mieszkalne są przedmiotem obrotu ściśle prywatnego. Przy nabyciu udziału w nieruchomości podatnik z żoną nie byli zainteresowani jakimkolwiek rezultatem ekonomicznym w postaci nabycia i sprzedaży z zyskiem, ale wyłącznie zamieszkaniem w lokalu, co jednoznacznie wynika z okoliczności opisanych przez podatnika. Wobec tego podatnik na etapie nabycia udziału w nieruchomości nie stał się uczestnikiem profesjonalnego obrotu gospodarczego w zakresie handlu nieruchomościami, lokalami. Nabycie to nie miało związku z wykonywanym przez podatnika zawodem pośrednika. Następnie podatnik opisał, że nieporozumienia ze współwłaścicielem - osobą trzecią oraz konkretna kalkulacja ekonomiczna wyodrębnienia dwóch dużych lokali mieszkalnych spowodowały, że zamierzenia podatnika z żoną uległy zmianie. Postanowili sprzedać swój udział w nieruchomości. Racjonalne, obiektywnie uzasadnione realiami rynkowymi są argumenty podatnika, że trudniej sprzedać nieruchomość zabudowaną budynkiem o powierzchni rzędu 370 m˛. Wymaga to czasu, a niekiedy uzyskania stosunkowo niskiej ceny, zwłaszcza że podatnik opisał położenie nieruchomości w znacznej odległości od dużych aglomeracji miejskich. Łatwiej i korzystniej - w rozumieniu szybciej i za wyższą cenę w odniesieniu do 1 m˛ powierzchni użytkowej - można sprzedać mniejsze lokale mieszkalne, w tym przypadku 8 lokali. Wobec tego podatnik niewątpliwie kierował się rachunkiem ekonomicznym w granicach prawidłowego, racjonalnego zarządu majątkiem prywatnym. Także przy zbyciu składników prywatnego majątku sprzedawca jest zainteresowany uzyskaniem lepszej, wyższej ceny. Wobec tego chęć korzystniejszej sprzedaży nie czynił z podatnika przedsiębiorcy. Ponadto podatnik zwrócił uwagę na czynnik czasu. Chodziło o sprawną sprzedaż, aby moc w realnej perspektywie kupić mieszkanie dla siebie z żoną i jednocześnie, aby w ten sposób zakończyć nieporozumienie ze współwłaścicielem - osobą trzecią. Ciąg opisanych przez podatnika okoliczności nie był zorganizowanym przedsięwzięciem gospodarczym, ukierunkowanym na zysk w sposób charakterystyczny dla pozarolniczej działalności gospodarczej. Była to reakcja podatnika na zmianę okoliczności dotyczących jego prywatnego położenia, ukierunkowana na sprawną i korzystną sprzedaż, pozwalającą na zakup innego mieszkania w ramach prywatnych zamierzeń i potrzeb. W efekcie zrealizowania tego zamierzenia podatnik zamieszkał w mieszkaniu zakupionym w 2023 r. W sprawie sygn. II FSK 139/22 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że jeżeli podatnik nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia działalności poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych lub niematerialnych mających służyć tej działalności, nie tworzy struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku, nie planuje rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb, lecz jedynie przeznacza posiadane środki na zakup nieruchomości lub w tym lokali mieszkalnych, które wynajmuje, wówczas nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Wielkość osiąganego przychodu, jak również liczba wynajmowanych lokali mieszkalnych nie pozwalają wyprowadzić wniosku, że jest to przychód z najmu albo z działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny nawiązał przy tym do uchwały sygn. II FPS 1/21, która formułowała powyższe kryteria, pozwalające obiektywnie wyznaczyć granice między zarządem sprawowanym nad majątkiem prywatnym a pozarolniczą działalnością gospodarczą w zakresie profesjonalnego obrotu (najmu) nieruchomościami. Tymczasem podatnik na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej przedstawił sytuację, w której po nabyciu udziału w nieruchomości stanął przed wyborem - albo w bliżej nieokreślonej przyszłości uda się znaleźć kupca na nieruchomość zabudowaną budynkiem o powierzchni rzędu 370 m˛ położoną w znacznej odległości od dużych aglomeracji miejskich i trzeba będzie przy tym ograniczyć oczekiwania cenowe, albo podjąć działania, poczynić nakłady, pozwalające na szybszą sprzedaż za korzystniejszą cenę. Podatnik konsekwentnie podkreślał, że środki ze sprzedaży były mu potrzebne na zakup mieszkania i dokonał takiego zakupu w 2023 r. Dlatego nie chciał poprzestać na bliżej nieokreślonej perspektywie sprzedaży udziału w nieruchomości w zastanym stanie. Wyodrębnienie 8 lokali mieszkalnych w całym budynku wraz ze współwłaścicielem - osobą trzecią było przejawem nie tyle chęci podatnika osiągania dochodu z handlu nieruchomościami, co konsekwentnym zamiarem podatnika nabycia mieszkania w innej lokalizacji. Skuteczna realizacja tego zamiaru - sprawna i korzystna sprzedaż - wymagała dostosowania nieruchomości do realiów rynku, które niewątpliwie musi brać pod uwagę nie tylko przedsiębiorca, ale również każdy sprzedający składniki majątku prywatnego. Ponadto w ten sposób podatnik z żoną chcieli rozwiązać, zakończyć konfliktową sytuację ze współwłaścicielem - osobą trzecią. W przedstawionych okolicznościach nic nie wskazuje na to, że podatnik z żoną sukcesywnie wyszukiwali nieruchomości w atrakcyjnych lokalizacjach, aby je remontować, wyodrębniać lokale mieszkalne, następnie sprzedawać wyodrębnione lokale i w ten sposób generować zyski, które mieliby inwestować w nabycie kolejnych nieruchomości w celu remontu, przebudowy i sprzedaży. Oznacza to, że podatnik w opisanych okolicznościach nie był uczestnikiem profesjonalnego obrotu nieruchomościami jako przedsiębiorca-handlowiec (por. sprawa sygn. II FSK 1083/22). Trzeba przy tym odnotować, że w sprawach sygn.: II FSK 139/22, II FSK 823/22 Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że liczba transakcji, liczba lokali mieszkalnych, czy wielkość osiąganego przychodu nie pozwalają wyprowadzić wniosku, że mamy do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Nie można pomijać, że także w prywatnym obrocie nieruchomościami występują podatnicy o większych zasobach majątkowych, zainteresowani większymi budynkami, lokalami mieszkalnymi, którzy mogą poczynić kosztowniejsze nakłady na nieruchomość oraz podatnicy o mniejszych możliwościach finansowych, tym samym poszukujący mniejszych domów, lokali mieszkalnych. Sąd nie podziela zapatrywania organu, że opisane wcześniejsze nabycia przez podatnika dwóch nieruchomości w ciągu 10 lat, następnie ich sprzedaż, świadczyły o zorganizowanym i ciągłym obrocie nieruchomościami. W kontekście tej treści argumentu organu trzeba zwrócić uwagę na art. 64 ust. 1, ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), które stanowią, że każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia (art. 64 ust. 1). Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności (art. 64 ust. 3). Następnie art. 140 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.2025.1071 ze zm.) mówi o tym, że w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. W świetle przytoczonych standardów konstytucyjnych, ustawowych, opisujących prawo własności, podatnicy mogą nabywać i sprzedawać nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w zależności wyłącznie od swoich możliwości, prywatnych preferencji, zmian w sytuacji życiowej. Organ nie jest uprawniony wyznaczać ile nieruchomości i w jakim czasie podatnik może kupić i sprzedać, kierując się prywatnymi zamiarami i prywatnymi potrzebami. Na ten aspekt analizowanej definicji z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. II FSK 1083/22. W związku z tym wcześniejsze dwukrotne nabycie i zbycie nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym nie świadczy o prowadzeniu przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - zorganizowanego, ciągłego handlu nieruchomościami, lokalami. Jak wynika z opisanych okoliczności, czynności te pozostawały w sferze prywatnej aktywności podatnika i jego żony, w sferze ich potrzeb i gustów mieszkaniowych. Organ nie wyjaśnił przy tym, jak często - jego zdaniem - podatnicy są uprawnieni do nabywania i zbywania nieruchomości w ramach rozporządzania prywatnym majątkiem, realizowania prywatnych zamierzeń. O tym, że sprzedaż nieruchomości w ramach prywatnych zamierzeń podatnika może mieć miejsce w stosunkowo krótkich odstępach czasu świadczy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, w którym ustawodawca nawiązał do kryterium 5 lat od nabycia nieruchomości. Ponadto z perspektywy przytoczonych standardów, organ nie może zasadnie oczekiwać od podatników, że nie będą inwestowali w składniki prywatnego mienia, aby stały się atrakcyjniejsze z punktu widzenia znalezienia nabywcy i ceny. Takie działania inwestycyjne mogą podejmować również właściciele prywatnego majątku, którzy wobec zmiany okoliczności, w jakich się znaleźli (w tym analizy ekonomicznej, relacji ze współwłaścicielem), odstępują od pierwotnych zamiarów wykorzystania nabytej nieruchomości na swoje cele mieszkaniowe i chcą ją sprawnie, korzystnie sprzedać w celu uzyskania środków na zakup innego mieszkania, na zaspokojenie prywatnych potrzeb w inny sposób. Zatem opisana aktywność podatnika na rynku nieruchomości wynikała z prywatnych zamierzeń, z okoliczności dotyczących jego prywatnego położenia. Była ukierunkowana na osiągnięcie prywatnego zamierzenia w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych zgodnie z jego subiektywnymi oczekiwaniami. Nie występował w roli handlowca, który w sposób zorganizowany i ciągły kupuje nieruchomości, remontuje i sprzedaje, by kupić następne i sukcesywnie czerpie z tego zyski. Chęć szybszej i korzystnej sprzedaży nieruchomości i w związku z tym wyodrębnienie 8 lokali w całej nieruchomości pozostają w granicach prywatnego zamierzenia, racjonalnego zarządzania prywatnym majątkiem. Inwestowanie w nieruchomość, aby ją sprzedać, nie jest zastrzeżone tylko dla przedsiębiorców. Takie inwestycje podejmują również właściciele prywatnych nieruchomości, chcąc je sprzedać stosunkowo sprawnie i za korzystniejszą cenę niż wartość poniesionych nakładów, zwłaszcza w przypadku nieruchomości położonych poza większymi miastami, pod tym zasadniczym warunkiem, że przyczyną i celem takiego inwestowania jest prywatne położenie podatnika, jego prywatne zamierzenia. Zdaniem sądu, sytuacja opisana przez podatnika spełnia ten kluczowy warunek. Pozostaje w granicach racjonalnej i efektywnej realizacji prywatnych zamierzeń, racjonalnego czerpania możliwych korzyści z posiadanego majątku prywatnego. Odmienne stanowisko organu w istocie rzeczy zobowiązywałoby podatników do nieinwestowania w swoje nieruchomości i zbywania majątku bez zysku. W tej mierze ponownie należy nawiązać do argumentów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. II FSK 1083/22, który wykluczył nakładanie na podatników takich pozaprawnych ograniczeń, zakazów. W sprawie sygn. II FSK 139/22 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił konieczność wykładni art. 5a pkt 6 ustawy PIT każdorazowo przy uwzględnieniu wszystkich indywidualnych okoliczności, w tym przypadku opisanych przez podatnika na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej. W świetle powyższego organ nieadekwatnie przyjął, że w przypadku prywatnego mienia podatnik nie może inwestować w nieruchomość ani poszukiwać rozwiązań, pozwalających na: - szybszą i korzystniejszą ekonomicznie sprzedaż; - prowadzenie efektywnego zarządu majątkiem prywatnym; - skuteczne realizowanie prywatnych zamierzeń adekwatnie do sytuacji rynkowej i swojej życiowej. W ten obszar rozpatrywanej, prywatnej aktywności podatnika organ nie może ingerować, a więc modyfikować, czy ograniczać. W podsumowaniu sąd ocenia, że ściśle w okolicznościach opisanych przez podatnika organ niezasadnie rozpoznał zarobkową działalność handlową, prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. W kontekście opisanych przez podatnika okoliczności organ nie przedstawił żadnych adekwatnych argumentów, opisujących przedsiębiorcę - handlowca, jednocześnie wykluczających prywatnego właściciela nieruchomości (udziału w nieruchomości). W konsekwencji organ będzie zobowiązany odnieść się do przesłanek zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Uchwała i orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym systemie LEX. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (680 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4, art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Obejmują one wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).