I SA/Sz 508/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Asesor WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi "W." Spółki z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 269 w związku art. 265 § 1 pkt 3, art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. ustalające solidarnie "W" Spółce z o.o. w S. oraz P. R. koszty postępowania w kwocie [...] zł tj. koszty sporządzenia opinii w związku z powołaniem biegłego. Organ wskazał, że w dniu [...]r. na mocy aktu notarialnego została zawarta umowa sprzedaży zgodnie, z którą M. R., działająca w imieniu i na rzecz męża P. R., sprzedała "W" Spółce z o.o. udział w nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], wynoszący ½ części w prawie wieczystego użytkowania gruntu działki nr [...]o powierzchni [...]m2 oraz udział do ½ części we własności budynków położonych na gruncie, stanowiących budynek administracyjny o powierzchni [...] m2 oraz myjnią samochodową, halą mechaniki pojazdowej o powierzchni [...] m2. Strony tej umowy ustaliły cenę sprzedaży na kwotę [...] zł. W postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy sprzedaży, organ podatkowy stwierdzając, iż przedmiot umowy nie odpowiada jej wartości rynkowej, zastosował procedurę określoną w przepisach art. 6 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Biegły po dokonaniu oględzin przedmiotu umowy, w sporządzonej opinii tj. operacie szacunkowym z dnia [...]r., uzupełnionym aneksem z dnia [...]r., określił wartość rynkową udziału w nieruchomości położonej w S przy ul. [...], wynoszącego ½ części w prawie wieczystego użytkowania gruntu działki nr [...] oraz udziału do ½ części we własności budynków położonych na gruncie na kwotę [...]ł tj. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...], określił wartość rynkową przedmiotu umowy na podstawie opinii biegłego i ustalił solidarnie stronom czynności cywilnoprawnej tj. "W." Spółki z o.o. oraz P. R. koszty postępowania w związku ze sporządzeniem opinii przez biegłego. Pełnomocnik Spółki "W." złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zawieszenie postępowania w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania do czasu rozpoznania odwołania od decyzji określającej podatek od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów zażalenia i utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wskazał, że wartość rynkowa udziału przedmiotowej w nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], wynoszącego ½ części w prawie wieczystego użytkowania gruntu działki nr [...] raz udziału do ½ części we własności budynków położonych na gruncie, określona na podstawie opinii biegłego (... zł), przekroczyła o 33% wartość podaną przez strony (...zł) i dlatego poparł stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie kosztów opinii biegłego, które ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że rozpatrując przedmiotowe zażalenie może rozpatrywać je jedynie w zakresie ustalenia kosztów opinii biegłego i słuszność obciążenia nimi strony, nie może natomiast w tym postępowaniu dokonywać oceny zasadności określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (pismo z dnia ....r.) pełnomocnik Spółki z o.o. "W." na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia lub stwierdzenie jego nieważności. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów art. 233 §1 w zw. z art. 239, art. 269 w zw. z art. 265 §1 pkt 1, art. 269 §1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Według pełnomocnika skarżącej Spółki nieuzasadnione jest stanowisko organu odwoławczego, że biegły po dokonaniu oględzin przedmiotu umowy, w sporządzonej opinii, uzupełnionej aneksem z dnia [...]r. określił wartość rynkową udziału w nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] wynoszącego ½ części w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz ½ części we własności położonych na gruncie budynków. Ponadto pełnomocnik podał, że wbrew uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wydana w sprawie opinia biegłego nie określa w istocie wartości rynkowej przedmiotu umowy, tj. wartości udziału w nieruchomości, lecz dotyczy wartości rynkowej całej nieruchomości położonej przy ul. [...], zatem nie może być podstawą rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem pełnomocnika Spółki jedynie na podstawie aneksu z dnia [...] r. organ podatkowy wywiódł, iż wartość przedmiotu umowy (udziału we współwłasności) wyniosła połowę wartości wycenionej przez biegłego całej nieruchomości. Opinia biegłego nie mgła stać się podstawą do czynionych przez organy podatkowe ustaleń i z tych względów pełnomocnik uważa, że skarga jest uzasadniona. W odpowiedzi na w/w skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W toku postępowania zaistniała przesłanka ustanowienia kuratora dla uczestnika postępowania P. R. Kurator wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd administracyjny uznał, co następuje: Skarga jest uzasadniona choć z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wydawane jednocześnie z wydaniem decyzji postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt), dotyczącym kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Względna samoistność postanowienia o kosztach, jak podkreślają niektórzy komentatorzy, powoduje, że nie ma ono wpływu na wykonalność decyzji administracyjnej. Stosownie zaś do art. 270a ustawy Ordynacja podatkowa na postawienie w sprawie kosztów przysługuje zażalenie. Zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie - art. 236 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Data naniesiona na postanowieniu wskazuje, iż w dniu tym sporządzone zostało postanowienie, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie. Data ta wskazuje też w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Natomiast związanie organu podatkowego własnym postanowieniem wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia go do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia postanowienia stronie (art. 218, art. 212 w zw. z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa). Rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona, gdy organ podatkowy wyda postanowienie i nie doręczy go stronie. Postanowienie – rozstrzygnięcie administracyjne rozpoczyna swój byt od chwili jego doręczenia. Stroną postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej jest stosownie do art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnej (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) jest tak sprzedający jak i kupujący tj. strony czynności cywilnoprawnej. Doręczenie zatem winno nastąpić do rąk tak skarżącej spółki jak i P. R.. Zgodnie z art. 148 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa pisma doręcza się osobom fizycznym w ich miejscu zamieszkania lub miejscu pracy. W przypadku nieobecności (podkreślenie własne) adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi - art. 149 ustawy Ordynacja podatkowa, a w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 stosuje się doręczenie zastępcze stosownie do art. 150 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczając stronom postępowania postanowienie w sprawie kosztów tego postępowania, doręczył je "W" sp. z o.o. co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki oraz P. R. przyjmując, że doręczenie nastąpiło, pomimo posiadania informacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki, że adresat nie zamieszkuje. Bezspornie w tych okolicznościach tj. w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych tą okoliczność tj. brak adresu zamieszkania strony czy adresu do doręczeń znają, brak jest podstaw do przyjęcia, że doręczone zostało P. R. przedmiotowe postanowienie. Rozpoznanie zatem zażalenia przed doręczeniem postanowienia wszystkim stronom postępowania czyni rozstrzygnięcie organu odwoławczego wadliwym. Mając powyższe na względzie należało uznać, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec, jak w sentencji.