I SA/Sz 508/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi B. [...] Spółki E Oddział w Polsce z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz B. [...] Spółki E. Oddział w Polsce z siedzibą w K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "o.p."), w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.; zwanej dalej "u.p.o.l."), po rozpatrzeniu sprawy z odwołania [....] od decyzji Prezydenta Miasta [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [....] zł oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w wysokości [....] zł – Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło o uchyleniu decyzji organu podatkowego I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie sprawy. W dniu [...] r. (data nadania pisma w urzędzie pocztowym) [...].złożyła do Prezydenta Miasta wniosek z dnia [....] r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009, w tym za 2009 r. w kwocie [...] zł. Do wniosku tego Spółka załączyła korektę deklaracji na rok 2009, w której wyłączyła z podstawy opodatkowania - w części budowle - wartość urządzeń informacyjnych oraz kontenerów magazynowych w łącznej wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [....] r., nr [....], organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005-2009. W toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz wszczętego przez organ podatkowy I instancji postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009, pismem z dnia [...] r. Spółka poinformowała organ, że w 2009 r. nienależnie uiszczała również podatek od nieruchomości (w łącznej kwocie [...] zł) od budynków i budowli, zlokalizowanych na gruncie położonym na terenie miasta), dzierżawionych przez Spółkę od podmiotu trzeciego, na którym to faktycznie winien spoczywać obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Prezydent Miasta wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r., w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji uznał, że Spółka, jako posiadacz samoistny wymieniony w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., jest zobowiązana do deklarowania ww. stacji paliw. Stwierdził również, że tablice informacyjne i kontenery, będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2009 rok, to obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, a w konsekwencji - budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. było natomiast skutkiem uwzględnienia przez organ podatkowy I instancji zmian w podstawie opodatkowania za 2009 r. związanych z przekwalifikowaniem niektórych obiektów budowlanych z budowli na budynki oraz nowych pomiarów budynków, na podstawie inwentaryzacji architektonicznej z dnia [....] r. W następstwie rozpoznania sprawy zainicjowanej odwołaniem Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało pisaną na wstępie decyzję kasacyjną z dnia [...] r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy skupił się na spornej kwestii, dotyczącej opodatkowania budynków i budowli położonych na dzierżawionej przez Spółkę stacji paliw, potwierdzając stanowisko Spółki, że w świetle brzmienie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości, stanowiącej działkę nr [...]wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami, stanowiącymi części składowe gruntu. Przy czym organ stwierdził, że Spółka będzie podatnikiem podatku od nieruchomości od znajdujących się na tej stacji budowli, które nie stanowiącą części składowych gruntu. Jednocześnie Kolegium uznało, że wnosząc pismo z dnia [...] r. zawierające wniosek o stwierdzenie nadpłaty od budynków i budowli położonych na dzierżawionej stacji paliw, Spółka - wbrew przepisom art. 75 § 3 oraz art. 81 § 1 i § 2 o.p. - nie złożyła wymaganej korekty deklaracji podatkowej. To zaś oznacza, że organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2009 rok w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Organ odwoławczy wskazał także, że niezłożenie korekty deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem stanowi brak formalny wniosku podlegający uzupełnieniu w oparciu o przepis art. 169 § 1 o.p. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w zestawieniach budynków i budowli należących do Spółki, dostarczonych na wezwanie organu podatkowego, istnieją rozbieżności, które muszą zostać zweryfikowane w postępowaniu prowadzonym przed organem I instancji. Reasumując, Kolegium wskazało, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ podatkowy I instancji winien wezwać Spółkę do złożenia korekty deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2009, obejmującej ww. stację paliw, co pozwoli także ustalić, czy Spółka podtrzymuje wniosek o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do tablic informacyjnych i kontenerów, gdyż w odwołaniu od zaskarżonej decyzji Spółka nie podniosła kwestii ich opodatkowania. Organ zauważył także, że w decyzji organu podatkowego I instancji nie wskazano obiektów budowlanych, które zostały uznane za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czego konsekwencją było stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: 1) naruszenie art. 75 § 3 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 21 § 1 o.p. i art. 6 ust. 9 u.p.o.l. oraz art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 165 § 1-3 o.p., poprzez stwierdzenie, że wraz z pismem w toku postępowania z dnia 28.01.2011 r. skarżąca miała obowiązek złożyć korektę deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2009 r., a niezłożenie tej korekty stanowi brak formalny, który powinien zostać uzupełniony w trybie określonym w art. 169 § 1 o.p.; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, polegające na błędnej ocenie przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania dowodowego oraz przyjęcie, że niezłożenie wraz z wnioskiem w toku postępowania korekty deklaracji stanowi brak formalny wniosku podlegający uzupełnieniu. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg sprawy oraz argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W jej ocenie, Kolegium bezpodstawnie uznało, że pismo Spółki z dnia [...] r. w sprawie dzierżawionej stacji obarczone jest brakiem formalnym, wynikającym z niezłożenia przez skarżącą wraz z tym pismem korekty deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2009 r. Spółka stoi na stanowisku, że rozstrzygnięcie wydane przez organ odwoławczy narusza zarówno przepisy postępowania, jak i prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię powołanych w nim przepisów oraz wadliwe wytyczne dla organu podatkowego I instancji, a w konsekwencji nie gwarantuje, że organ ten, zobowiązany do uwzględnienia sformułowanych przez Kolegium wytycznych co do dalszego postępowania, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy wyda decyzję zgodną z prawem. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie z wszystkich przyczyn wskazanych przez skarżącą. W ocenie Sądu bowiem, stanowisko Kolegium narusza art. 233 § 2 o.p., art. 75 § 3 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z decyzji organu podatkowego I instancji, jej przedmiotem było rozstrzygnięcie sprawy zainicjowanej, złożonym wraz z korektą deklaracji, wnioskiem Spółki z dnia [...] r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., z tytułu uiszczania podatku od urządzeń informacyjnych i kontenerów oraz - na co Spółka wskazała w piśmie z dnia [...] r. - od budynków i budowli położonych na stacji paliw na gruncie dzierżawionym przez Spółkę od innej spółki, która z kolei dzierżawiła przedmiotowy teren od Gminy Miasto. Organ odwoławczy, rozpoznając ponownie sprawę w wyniku odwołania skarżącej Spółki, za zasadne uznał jej stanowisko w zakresie braku przymiotu podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynków i budowli położonych na ww. stacji paliw, uznając jednak za konieczne uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, a to z uwagi na niezłożenie przez skarżącą Spółkę wraz z pismem z dnia [...] r. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. Wobec powyższego niezbędne jest wskazanie, że zgodnie z brzmieniem art. 75 § 1 o.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku". Jak stanowi przepis § 2 pkt 1 lit. b art. 75, uprawnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Przy czym, w myśl art. 75 § 3 o.p., we wskazanym przypadku podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Z kolei, jak stanowi art. 81 § 1 i § 2 o.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, a skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Treść powyższych przepisów daje zatem podstawę do zajęcia wyrażonego przez Kolegium stanowiska, że do wniosku o nadpłatę winna być załączona korekta deklaracji, a jej brak stanowi brak formalny wniosku. Niewątpliwie bowiem o zakresie przedmiotowym sprawy o stwierdzenie nadpłaty rozstrzyga nie tylko treść wniosku, ale także treść skorygowanej deklaracji podatkowej (zeznania). Dopiero skorygowanie deklaracji otwiera drogę dla podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 04.10.2010 r., sygn. akt I SA/Gl 908/11, LEX nr 1247716). Ponadto, jak przyjmuje się w literaturze przedmiotu, niezałączenie do wniosku o stwierdzenia nadpłaty skorygowanej deklaracji (załącznik), podobnie jak uzasadnienia przyczyn korekty, będzie uchybieniem formalnym wniosku, możliwym do usunięcia w trybie art. 169 § 1 o.p. Nieuzupełnienie zaś tego braku w terminie spowoduje skutek przewidziany w art. 169 § 1 i § 4 o.p., a więc pozostawienie wniosku bez rozpoznania (vide: S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, wyd. 8, s. 493). Jednakże w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała wskazywana przez organ odwoławczy potrzeba uzupełniania braku formalnego "wniosku" Spółki z dnia [...] r., poprzez złożenie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. Jak już wskazano powyżej, sprawa o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. została zainicjowana skutecznie wnioskiem Spółki z dnia [...] r., do którego dołączono wymaganą przepisami prawa korektę deklaracji podatkowej. Natomiast pismo z dnia [...] r. zostało złożone w toku toczącego się postępowania i zawierało wyjaśnienia skarżącej odnośnie opodatkowania gruntów na stacji paliw. Przedstawiono w nim bowiem dane o tytule prawnym do dysponowania tą stacją i wskazano na potrzebę zwrotu uiszczonego podatku od budynku i budowli. Bezspornie zatem dla potrzeb wniosku z dnia [...] r. informacja zawarta w piśmie z [...] r. stanowiła dodatkową podstawę i argumentację do żądania stwierdzenia nadpłaty z tytułu opodatkowania budowli wskazanych we wniosku z [...] r., tj. urządzeń informacyjnych i kontenerów magazynowych. Ponadto uwadze organu odwoławczego umknęło, że zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 o.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Organ pominął także regulację wynikającą z art. 81b § 2 o.p., który stanowi, że korekta złożona w takim przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ nie zważył zatem, że we wskazanym w art. 81b o.p. okresie skarżąca nie ma możliwości jakiejkolwiek skutecznej ingerencji w określanie wysokości zobowiązania podatkowego (poprzez składanie stosownych korekt deklaracji podatkowych). Bezsporne jest natomiast w niniejszej sprawie, że organ podatkowy I instancji, postanowieniem z dnia [...] r., wszczął postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005-2009. Strona nie posiadała zatem możliwości prawnej i faktycznej do skutecznego złożenia kolejnej korekty deklaracji. Pismo strony z dnia [...] r. złożone zostało w toku postępowania podatkowego. Podkreślić jednocześnie należy, że nawet gdyby skarżąca okoliczności wskazanych w piśmie z dnia [...] r. nie podniosła, to fakt, że Spółka w deklaracji podatku od nieruchomości wskazała siebie jako podatnika, nie zwolniłby organów podatkowych od podjęcia w toku prowadzonego postępowania czynności w celu sprawdzenia, czy strona jest podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1-5 u.p.o.l. W świetle powyższego uznać zatem należy, że organ odwoławczy nie wykazał skutecznie, że w badanej sprawie zachodzą okoliczności uprawniające organ odwoławczy do wydania decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., tj. aby rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jednocześnie Sąd nie uznał za zasadne zarzutów skarżącej w części dotyczącej naruszenia art. 6 ust. 9 u.p.o.l. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p. Kolegium, uzasadniając swoje stanowisko w kwestii konieczności złożenia korekty deklaracji podatkowej nie powołało wskazanego przez skarżącą art. 6 ust. 9 u.p.o.l., przepis ten nie stanowił zatem podstawy do formułowania stanowiska zajętego przez organ. Z kolei sama okoliczność, że organ odwoławczy błędnie uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie, nie stanowi o tym, że uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji jest dotknięte jakimiś brakami i zostało sporządzone niezgodnie z wymogami płynącymi z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu orzeczono zaś na podstawie art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie łącznej [...] zł na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).