I SA/Sz 511/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę. Pismem z dnia 22.09.2014 r. T.W. - reprezentowany przez radcę prawnego - zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o wstrzymanie czynności egzekucyjnych w związku z otrzymaniem upomnienia nr [...] z dnia 12.09.2014 r. (we wniosku wskazano błędnie nr upomnienia jako [...]). W jego uzasadnieniu podniósł, że w sprawie podatku dochodowego za lata 2009-2010 toczy się obecnie postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie. Ww. organ potraktował przedmiotowe pismo jako wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji dotyczących określenia Podatnikowi zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009-2010. Z dokonanych przez organ ustaleń wynikało jednak, że od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie zostało złożone odwołanie, co wykluczało możliwość złożenia w tej sprawie skargi do sądu administracyjnego. Natomiast w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu [...] decyzję ostateczną [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...], określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W dniu 17.10.2014 r. pełnomocnik Podatnika zobowiązał się do wyjaśnienia w terminie 3 dni sprawy odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., a w terminie 7 dni – do ustalenia z Podatnikiem kwestii wyboru formy zabezpieczenia (oświadczenie na wniosku z 22.09.2014 r.). Z uwagi na brak powyższych informacji w deklarowanym terminie, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., pismem z 25.11.2014 r. wezwał Podatnika m.in. do złożenia wyjaśnienia, których decyzji dotyczy złożony wniosek oraz wskazania formy zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami. Odpowiadając na to wezwanie Strona wskazała na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. o numerach: [...]., natomiast jako formę zabezpieczenia wykonania zobowiązania zaoferowała zajęcie rachunku bankowego o wskazanym numerze, prowadzonego dla A. T.W. Postanowieniem z [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S.: z dnia [...] nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz z dnia [...][...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. Na te decyzje ostateczne wniesione zostały bowiem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Pismem z 29.12.2014 r. Strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w S., zaskarżając w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i wnosząc o jego uchylenie oraz wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Strona wskazała, że organ podatkowy nie odniósł się do swojej decyzji z dnia [...] nr [...] w sprawie zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2010 r., w wyniku której został zajęty rachunek bankowy Podatnika. Oprócz środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym, Podatnik nie dysponuje innym majątkiem. Nie ma również możliwości zarobkowania, aby zwiększyć stopień zabezpieczenia roszczeń organu podatkowego - zajęcie rachunku bankowego praktycznie uniemożliwiło mu prowadzenie dotychczasowej działalności. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ II instancji wyjaśnił, że instytucję wstrzymania wykonania decyzji normuje art. 239f §1 Ordynacji podatkowej (O.p.), w myśl którego organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego bądź to na wniosek podatnika, bądź to z urzędu. W przypadku wniosku podatnika o zastosowanie tej instytucji wstrzymanie wykonania decyzji może nastąpić po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. Przepis art. 33d § 2 O.p. stanowi natomiast, że zabezpieczenie wykonania decyzji następuje w jednej z siedmiu wymienionych w tym przepisie form. Organ II instancji zauważył przy tym, że użyty przez ustawodawcę zwrot "organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej" ma charakter obligujący, co oznacza, że organ taki będzie zobligowany do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej po zaistnieniu łącznie wszystkich określonych we wskazanych przepisach warunków. Organ II instancji wskazał dalej, iż w przedmiotowej sprawie ustalone zostało, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S.: z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł oraz z dnia [...][...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. w łącznej wysokości [...] zł, mają charakter ostateczny. Na decyzje te zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] jest przedmiotem postępowania odwoławczego, ma zatem charakter nieostateczny. Oceniając oferowane przez Stronę zabezpieczenie w postaci zajęcia ww. rachunku bankowego organ II instancji stwierdził, że nie mieści się ono w katalogu dopuszczalnych, enumeratywnie wymienionych, form zabezpieczenia wskazanym w art. 33d § 2 O.p. Nie stanowi zatem okoliczności, która może być uwzględniona przy zastosowaniu instytucji wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 239f § 1 pkt 1 O.p. Organ podatkowy ma obowiązek wstrzymania wykonania decyzji na wniosek strony wyłącznie w sytuacji, gdy zabezpieczenie zostało zaoferowane w jednej z postaci dopuszczonych prawem. Z uwagi na powyższe organ II instancji uznał, że brak było ustawowej przesłanki do wstrzymania wykonania ww. decyzji na wniosek Strony, bowiem forma zabezpieczenia wnioskowana przez stronę nie jest zgodna z art. 33d § 2 O.p. Organ wyjaśnił ponadto, iż zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego określone w art. 33-33g O.p. i zabezpieczenie w trybie art. 239f w związku z art. 33d-33g ww. ustawy to w istocie dwie odrębne instytucje prawne. Decyzja z dnia [...] nr [...] w sprawie zabezpieczenia zobowiązania na majątku Podatnika dotyczyła przewidywanej w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - a więc przyszłej - kwoty zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie w tym trybie następuje przed wydaniem decyzji wymiarowej. Ponadto decyzja w tym przedmiocie wygasa, zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast w przypadku, o którym mowa w art. 239f w związku z art. 33d O.p. składane zabezpieczenie ma służyć zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej. Zabezpieczenie to różni się zatem od zabezpieczenia dokonanego w związku z decyzją o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, wobec czego nie jest w żaden sposób uzależnione od wcześniejszego wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania i dokonania zabezpieczenia w celu jej wykonania. W obu przypadkach występują różne przedmioty zabezpieczenia, ponadto znajduje ono zastosowanie na innych etapach postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie T.W.– reprezentowany przez radcę prawnego – zaskarżonemu postanowieniu organu II instancji zarzucił naruszenie: - art. 121 § 2 O.p., w myśl którego organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, - art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, oraz - niezastosowania art. 124 O.p., w myśl którego organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał na okoliczność umorzenia - na wniosek wierzyciela - postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec niego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] (kopia postanowienia z dnia 9.02.2015 r. została załączona do skargi). Od tego momentu sytuacja majątkowa i życiowa Skarżącego nie uległa zmianie. W jego ocenie, organ powinien zachować konsekwencję w podejmowanych działaniach, tak aby w miarę możliwości Strona była w stanie zrozumieć, dlaczego postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie jednego tytułu zostało umorzone, a pozostałe nie. Zdaniem Skarżącego, w tej sytuacji możliwe jest też umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego innych tytułów wykonawczych (bądź wstrzymanie ich wykonania), gdyż stan faktyczny dla nich jest identyczny. Tylko w ten sposób zostałby zrealizowany wymóg z art. 121 § 2 O.p. Jednocześnie Skarżący podniósł, że z powodu zajęcia rachunku bankowego zmuszony został do zawieszenia działalności gospodarczej, co spowodowało niedostatek po jego stronie. Nie jest też w stanie ponieść kosztów wpisu od skargi i w związku z tym wniósł o zwolnienie go w całości z obowiązku ich uiszczenia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że postanowienie to nie narusza prawa. Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi był wniosek Skarżącego o wstrzymanie wykonania ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S.: z dnia [...] nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł oraz z dnia [...] nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. w łącznej wysokości [...] zł. Niesporne jest przy tym, że decyzje te zostały zaskarżone przez Podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 239f § 1 O.p.: "Organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 [O.p.] - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania, 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.". Ponadto, w myśl § 3 wymienionego artykułu O.p., w sprawach nieuregulowanych w § 1 przepisy art. 33d-33g O.p. stosuje się odpowiednio. Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów stwierdzić należy, że wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej na wniosek podatnika możliwe jest wyłącznie po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji waz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., tj. w jednej z następujących form: 1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, 2) poręczenia banku, 3) weksla z poręczeniem wekslowym banku, 4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku, 5) zastawu rej estrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwu lub Narodowy Banie Polski - według ich wartości nominalnej, 6) uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego, 7) pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej. Zasadnie więc organ II instancji podkreślił w zaskarżonym postanowieniu, że zaproponowane przez Stronę zabezpieczenie wykonania zobowiązania w formie zajęcia wskazanego rachunku bankowego nie zostało przewidziane w ww. przepisie. Nie można zatem uznać, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki wynikające z cytowanego powyżej przepisu art. 239f § 1 O.p. Prawidłowo też organ ten wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują innej sytuacji, niż opisana w art. 239f, zastosowania instytucji wstrzymania wykonania decyzji przez organ podatkowy. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi zauważyć należy, że zarzuty te dotyczą naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących zasad postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 2, art. 122 i art. 124 O.p., których brzmienie zostało prawidłowo przytoczone przez Skarżącego w zarzutach skargi. W ocenie Sądu, zasady te nie zostały naruszone przez organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Jak bowiem wynika z postanowień organów obu instancji, organy te udzielały Stronie – reprezentowanej w tym postępowaniu przez radcę prawnego - niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, podjęły też działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz wyjaśniły Stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. przymusu. Uznać więc należy, że zarzuty skargi nie są zasadne. Zauważyć też należy, że w odpowiedzi na skargę organ II instancji - odnosząc się do powołanej w skardze okoliczności umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Strony na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] - wyjaśnił, że tytuł ten obejmował zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] i został wystawiony w związku z uzyskaną w dniu 23.01.2014 r. informacją o bezskutecznym upływie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Następnie w dniu 28.11.2014 r. organ kontroli skarbowej poinformował o przekazaniu do organu odwoławczego wniesionego w dniu w dniu 13.01.2014 r. odwołania od ww. decyzji, w związku z tym wierzyciel wniósł o zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego - jako wystawionego na decyzję nieostateczną, która na mocy art. 239a O.p. nie podlegała wykonaniu. Organ II instancji wyjaśnił dalej, iż Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wobec czego zaskarżona tym odwołaniem decyzja stała się ostateczna i podlegała wykonaniu zgodnie z art. 239e O.p. W dniu 4.02.2015 r. wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...], natomiast postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedwcześnie wystawionego tytułu wykonawczego nr [...] zostało umorzone - postanowieniem z dnia [...] nr [...]. Uznać należy, że wyjaśnienie to w sposób wyczerpujący i przekonujący podważa argumentację skargi, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Strony na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zostało umorzone na wniosek wierzyciela, a ponieważ od tego momentu sytuacja majątkowa i życiowa Skarżącego nie uległa zmianie, dlatego organ "powinien zachować konsekwencję w podejmowanych działaniach, tak aby w miarę możliwości Strona była w stanie zrozumieć, dlaczego postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie jednego tytułu zostało umorzone, a pozostałe nie". W przedstawionych okolicznościach nie można bowiem stwierdzić wskazywanego przez Skarżącego braku konsekwencji w działaniach organów podatkowych, naruszającego tym samym – w jego ocenie – przepis art. 121 § 2 O.p. Mając zatem powyższe na względzie stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.