I SA/Sz 517/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 marca 2013 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, po rozpatrzeniu odwołania J. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 25 stycznia 2013 r. Nr [...] określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. J. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: FIRMA HANDLOWA K. J. w dniu 20 sierpnia 2009 r. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji - [...], pojemność silnika - [...] cm ([...]), który zgodnie z [...] dokumentem rejestracyjnym, został zarejestrowany jako samochód półciężarowy pochodna samochodu osobowego z dwoma miejscami siedzącymi i nie posiadał tablic rejestracyjnych. W kraju samochód został poddany badaniu technicznemu - zaświadczenie z dnia 16 grudnia 2009 r. - w którym stwierdzono, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym. W dniu 17 grudnia 2009 r. samochód został sprzedany P. D., który w dniu 18 grudnia 2009 r. zarejestrował go Starostwie Powiatowym w [...] (rejestracja czasowa) jako samochód ciężarowy. Następnie w samochodzie dokonano demontażu kraty oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej oraz zamontowano kanapę tylną wraz z pasami bezpieczeństwa (koszt usługi - [...] zł) i pojazd poddano kolejnemu badaniu technicznemu, zaś w zaświadczeniu wydanym na tę okoliczność, wskazano, że jest to samochód osobowy kombi, posiadający pięć miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy. W opisie zmian wskazano, że: "Zdemontowano typową fabryczną ściankę grodziową pomiędzy przestrzenią pasażera a przestrzenią ładunkową. Zamontowano typowe fabryczne siedzenia kanapowe wraz z pasami bezpieczeństwa dla trzech osób wyznaczone przez producenta". W dniu 21 grudnia 2009 r. nabywca zarejestrował samochód. Wydano pozwolenie czasowe, w którym wskazano, że samochód jest samochodem osobowym. Pismem z dnia 23 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił do firmy F. Spółka z o.o. z wnioskiem o przekazanie informacji dotyczącym tego samochodu. Pracownik firmy F. Spółka z o.o. poinformował (e-mail z dnia 24.07.2012 r.), że samochód został wyprodukowany jako osobowy. Do informacji załączono dokument o nazwie "Karta pojazdu", z której wynika m.in., że samochód ten posiadał całkowicie składane oraz dzielone tylne siedzenie, okna tylne zamykane/otwierane. Uznając, że okoliczności sprawy wskazują na nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju oraz po ustaleniu, iż J. K. po przywozie przedmiotowego pojazdu do kraju nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłacił podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 26 października 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym – dokumentów otrzymanych ze Starostwa Powiatowego w [...]), organ I instancji stwierdził, że przedmiotowy pojazd charakteryzuje się cechami, które wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, czyli jest to pojazd klasyfikowany w pozycji CN 8703, tj. samochód osobowy definiowany w art. 100 ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 108, poz. 626, ze zm.), zwanej dalej "u.p.a.", którego wewnąrztwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia 25 stycznia 2013 r. Nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, wskazując, że w dacie sprowadzenia samochodu, jak i jego dalszej sprzedaży samochód był samochodem ciężarowym, a nie osobowym, co wynika z dokumentów rejestracyjnych wydanych we [...], jaki i wydanych w Polsce nabywcy, któremu sprzedał samochód. Stwierdził także, że nie miał wpływu na to, iż osoba, której sprzedał samochód, dokonała zmian i nie może on ponosić negatywnych konsekwencji z tego powodu. Wskazał, że skoro zmiana funkcji samochodu (z ciężarowego na osobowy i odwrotnie) jest prawnie dopuszczalna, to samochód może być zarówno samochodem osobowym, gdy przeznaczony jest do przewozu osób, jak i samochodem ciężarowym, gdy przeznaczony jest do przewozu towarów. Zdaniem podatnika to atrybut przeznaczenia (funkcji) decyduje o kategorii pojazdu. Stwierdził także, że podatek akcyzowy naliczany jest według stanu pojazdu na dzień wprowadzenia go na terytorium kraju, a na ten dzień, jak i na dzień jego sprzedaży samochód był samochodem ciężarowym i jako ciężarowy został czasowo zarejestrowany przez polski organ rejestracyjny. Tym samym, według podatnika, podatek od ww. samochodu, który był samochodem ciężarowym, nie był należny, a dalsze losy pojazdu - zmiana jego funkcji - są bez znaczenia i nie mają wpływu na naliczenie podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy, powołując się na treść m.in. art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 4, art. 2 ust. 1 pkt 9 i art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm.), dalej zwanej "u.p.a.", rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej i załącznik I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (Dz.U L 291 z 31.10.2008 r., ze zm.) i odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji - [...], pojemność silnika - [...] cm 3 (diesel), wyczerpuje podstawowe kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, a więc pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób i w związku z tym nabycie to podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał, że powyższe stanowisko wynikało z dokonanej oceny obiektywnych cech i właściwości przedmiotowego pojazdu skonfrontowanych z cechami projektowymi pojazdów co do zasady przeznaczonych do przewozu osób, objętych kodem CN 8703 i uwzględniało całokształt okoliczności dotyczących spornego pojazdu oraz dokumenty sprzed nabycia go przez podatnika, jak i po jego nabyciu. Na podstawie zgromadzonych dowodów, zapisów Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających HS, Dyrektor Izby Celnej doszedł do wniosku, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w którym dokonano czasowych, odwracalnych zmian, które - na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym, zarówno na terenie [...], jak i Polski - pozwoliły na rejestrację samochodu jako samochodu ciężarowego. Dokonane zmiany nie zmieniły jednak ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako samochodu osobowego (samochodu do przewozu osób). Organ odwoławczy wskazał dalej w uzasadnieniu decyzji, że sporny pojazd w chwili nabycia wewnatrzwspólnotowego fabrycznie wyposażony i dostosowany był do przewozu osób, a nie towarów, pomimo posiadania dwóch a nie pięciu miejsc siedzacych, posiadał bowiem fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, do których to miejsc kotwiących zostało w dniu 21 grudnia 2009 r. zamontowane siedzenie kanapowe wraz z pasami bezpieczeństwa. Zmiany polegające na wyjęciu tylnej kanapy i wstawieniu ściany grodziowej, która w dniu 21 grudnia 2009 r. została zdemontowana, czyli zmiany o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowy samochód wyposażony fabrycznie w stałe punkty kotwiące do zamocowania 5 siedzeń i pasów bezpieczeństwa, pięciodrzwiowy, o nadwoziu typu kombi, dookoła przeszklony, bez trwałej fabrycznie zamontowanej przegrody oraz o standardzie wyposażenia typowym dla pojazdów osobowych jest pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób wymienionych w pkt a-e Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Według Dyrektora Izby Celnej dla sprawy nie miał znaczenia fakt, że w momencie zakupu samochód był zarejestrowany jako samochód ciężarowy oraz to, że zmiany jego funkcji dokonał kolejny jego nabywca, a zmiana ta polegała na przywróceniu pojazdowi jego pierwotnego fabrycznego przeznaczenia. W konsekwencji stwierdził, że spełnione zostały warunki opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż podatnik wykonywał czynności podlegające akcyzie (nabycie wewnątrzwspólnotowe), a przedmiotem tych czynności był wyrób objęty takim podatkiem (samochód osobowy), wyliczył kwotę tego podatku w wysokości [...] zł, odpowiadającej podatkowi określonemu przez organ I instancji. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że dniem płatności podatku był dzień 18 grudnia 2009 r., a więc dzień rejestracji pojazdu, a nie jak wskazał organ I instancji dzień 15 stycznia 2010 r., natomiast dniem początkującym naliczanie odsetek dzień 19 grudnia 2009 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, J. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący – analogicznie jak w odwołaniu – sprzeciwił się zakwalifikowaniu sprowadzonego pojazdu jako osobowego i jego opodatkowaniu akcyzą skoro w dacie tej, jak i w dacie dalszej sprzedaży samochód był samochodem ciężarowym, a nie samochodem osobowym, co jego zdaniem wynikać miało z dokumentów nabycia samochodu, jak i z dokumentów rejestracyjnych uzyskanych przez nabywcę, któremu sprzedał samochód. W ocenie skarżącego zmiana funkcji samochodu (z ciężarowego na osobowy), dokonana przez kolejnego nabywcę, na co nie miał wpływu, była prawnie dopuszczalna, w związku z czym ten sam pojazd może być zarówno samochodem osobowym - gdy przeznaczony jest do przewozu osób, jak i ciężarowym - gdy przeznaczony jest do przewozu towarów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny co do zgodności kontrolowanej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota rozstrzyganego sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy samochód marki [...] o numerze nadwozia [...], którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał skarżący jest wyrobem akcyzowym opodatkowanym podatkiem akcyzowym. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie zakwalifikował przedmiotowy pojazd jako osobowy, a więc odmiennie niż uczynił to skarżący. W przekonaniu tutejszego Sądu stanowisko organu podatkowego należy uznać za prawidłowe. Zagadnienia związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochodów osobowych uregulowane są w powoływanej już wcześniej ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Stosownie do brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Co należy rozumieć poprzez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca wyjaśnia w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazując, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powołanego przepisu wynika zatem, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest w pierwszej kolejności jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Konieczność ta wynika ponadto z art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W ust. 2 tego przepisu zaznaczono, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów, jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Oznacza to, zdaniem Sądu, że organy podatkowe zobowiązane są do ścisłego przestrzegania przepisów wprowadzających Nomenklaturę Scaloną (CN), do której odsyła art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz not wyjaśniających do niej w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji sprowadzonego pojazdu dla potrzeb opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Takie stanowisko potwierdza liczne orzecznictwo zarówno Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jak i krajowych sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, pozycja 8703, (do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 u.p.a.) obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W oparciu o powyższe należy stwierdzić, iż tak z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z zakresu kodu CN 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu CN 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 ( i art. 100 ust. 4 u.p.a.), tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Ponadto, w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) opublikowane zostały noty wyjaśniające do systemu kodowania. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami pozycja 8703 obejmuje "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Ponadto w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie rozpatrując sprawę nie uchybił wyżej wskazanym zasadom klasyfikacji towarów, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu, pozwalał na stwierdzenie, iż sporny pojazd niewątpliwie posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Według ustaleń organu celnego samochód ten był pięciodrzwiowy, posiadał nadwozie typu kombi, był dookoła przeszklony, posiadał pięć fabrycznych miejsc do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, nie posiadał trwałej, fabrycznie zamontowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i pasażera. Jednocześnie w chwili nabycia samochód pozbawiony był niektórych cech charakterystycznych, wymienionych w notach wyjaśniających – jak tylne rzędy siedzeń czy obecność pasów bezpieczeństwa w tylnej części, a także posiadał dodatkowe elementy w postaci przegrody oddzielającej część pasażerską od części bagażowej – kratka. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, należało ocenić charakter dokonanych w samochodzie zmian w stosunku do jego oryginalnego wyposażenia. Tak też postąpiły w sprawie organy podatkowe i oceniając zaistniałe w sprawie okoliczności wzięły pod uwagę zarówno pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, jak i dokonane w nim zmiany a także ich zakres i trwałość oraz wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynikało bezspornie, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochodów osobowy. Fakt ten wynika jednoznacznie z dokonanych w nim zmian ustalonych na podstawie [...] dokumentów rejestracyjnych, jak i pisma przedstawiciela firmy F. Spółka z o.o., w świetle którego sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Dokonane w samochodzie zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego (we [...] jak i w Polsce) nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach). Organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę na istotną okoliczność, a mianowicie na nietrwały i odwracalny charakter zmian dokonanych w spornym pojeździe - wymontowanie siedzeń w tylnych rzędach, demontaż pasów bezpieczeństwa czy też zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Zmiany te, jakkolwiek mające na celu uprawdopodobnić ciężarowy charakter samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter nie mogą przesądzać o jego kwalifikacji powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu do przewozu osób. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że bez dokonania w nim żadnych zmian, sporny pojazd był przeznaczony "zasadniczo do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać "przerobiony", ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). W pierwszej kolejności na taką zmianę mogłaby wskazywać nowa homologacja ustalająca odpowiedni typ pojazdu. Stosownie zmienione świadectwo homologacji – o którym mowa w art. 68 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) – jest bowiem dowodem potwierdzającym zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. Tymczasem, należało zauważyć, że skarżący nie przedstawił żadnego dowodu (w tym np. świadectwa homologacji) przemawiającego za zakwalifikowaniem spornego pojazdu jako służącego tylko do przewozu towarów. Z dowodu takiego musiałoby wprost wynikać, że pojazd z powodu konkretnych cech technicznych po modyfikacji dokonanej przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Skoro brak takiego dowodu, to stwierdzone w toku postępowania podatkowego obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu potwierdzają prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organy podatkowe. W konsekwencji należało uznać, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie można było zatem stwierdzić bezpodstawnego obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym, w sytuacji gdy to nie on dokonał zmian funkcji pojazdu. Sąd nie zgodził się również ze skarżącym, że o osobowym charakterze samochodu świadczyć mają dokumenty nabycia jak i dokumenty rejestracyjne. Klasyfikacja pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego jest dokonywana stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej. Oznacza to, że decyzja o zarejestrowaniu pojazdu, czy to w świetle [...] przepisów dotyczących rejestracji czy przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, pozostaje bez wpływu na decyzję, której przesłanką było stwierdzenie czy samochód ten podlega podatkowi akcyzowemu. Dowód rejestracyjny pojazdu ([...] czy polski) nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, jego rola polega na stwierdzaniu dopuszczenia pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły także jakichkolwiek przepisów postępowania podatkowego. Uwzględniły bowiem całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów zgromadzonych w sprawie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dokonanej przez organ, gdyż jest ona logiczna i wewnętrznie spójna, a uzasadnienie decyzji zawiera wszelkie niezbędne elementy, o którym mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym także merytoryczną ocenę argumentacji przestawionej przez skarżącą w toku postępowania. Podsumowując, stwierdzić należy, że o zaklasyfikowaniu wyrobu do kategorii samochodów osobowych, a w konsekwencji o uznaniu towaru za wyrób akcyzowy nie decydują ani wola sprowadzającego samochód, czy kolejnego nabywcy, który dokonuje jego przeróbek i przerejestrowania, ani też dokumenty transakcyjne i rejestracyjne, czy też przepisy o ruchu drogowym. O zaklasyfikowaniu dla celów poboru podatku akcyzowego danego wyrobu jako wyrobu akcyzowego, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. – stosownie do powyższych rozważań - wyłączne znaczenie ma klasyfikacja statystyczna dokonana w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN). Skoro w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji prawidłowo w oparciu o Nomenklaturę Scaloną i zgromadzone dokumenty sporny pojazd zaklasyfikowały w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do treści art. 100 ust. 1 i 4 u.p.a., podlegał on akcyzie, którą zobowiązany był zapłacić skarżący, bowiem nie ulega wątpliwości, że to on dokonał czynności wewnatrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego (a więc czynności opodatkowanej na mocy art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Nie budzi także żadnych zastrzeżeń Sądu wyliczenie przez organy wysokości należnego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł oraz stwierdzenie przez organ odwoławczy, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 16 grudnia 2009 r., termin zapłaty podatku upływał z dniem 18 grudnia 2009 r. a w konsekwencji wskazanie, że datą początkową naliczania odsetek ma być dzień 19 grudnia 2009 r. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), oddalił skargę.