I SA/Sz 520/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2008 r. sprawy ze skargi W.O. R. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] o nr [...], II zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] o nr [...], wydaną na podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia W. A. M. w W. O. R. w S. na postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy Z. z dnia [...] Nr [...] w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. odmówiło uchylenia zaskarżonego postanowienia. Przytaczając stan sprawy organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 20 listopada 2006 r. W. A. M. w W. O. R. w S. zwróciła się do Burmistrza Miasta i Gminy Z. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie dotyczącym dopuszczalności stosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w odniesieniu do budynków internatów pozostających w zarządzie W. A. M. Jednocześnie, wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że do internatów należy stosować stawkę jak za budynki mieszkalne, wobec faktu sklasyfikowania powyższych budynków w PKOB w dziale 11 odnoszącym się do budynków mieszkalnych. Następnie, Kolegium wskazało, że postanowieniem z dnia [...] Burmistrz Miasta i Gminy Z. uznał powyższe stanowisko podatnika za nieprawidłowe, wskazując jednocześnie, że wobec braku jednoznacznej definicji "budynku mieszkalnego" w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych definicji tej należy szukać w innych aktach prawnych. Skoro zatem przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, precyzując dalej w przepisach wykonawczych, że przez budynek mieszkalny należy rozumieć budynek jednorodzinny i wielorodzinny, to na tej podstawie należy wyprowadzić wniosek, że budynek internatu należy traktować jako budynek zbiorowego zamieszkania, o którym mowa w § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), przeznaczony do okresowego pobytu ludzi poza stałym miejscem zamieszkania. Ponadto, organ pierwszej instancji powołał się na przepisy Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz Klasyfikację Środków Trwałych i Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych. W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem W. A. M. w W. O. R. w S. wniosła zażalenie, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Przytaczając argumenty powołane we wniosku, podatnik zwrócił uwagę, że działa na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 398 ze zm.) i w ramach tej ustawy zapewnia zakwaterowanie żołnierzom zawodowym m.in. w internatach, które, zgodnie z przepisami powyższej ustawy, przeznaczone są na zakwaterowanie tymczasowe i stanowią budynek lub zespół pomieszczeń mieszkalnych stanowiących organizacyjną całość. Zakwaterowanie w internacie przysługuje na czas pełnienia czynnej służby wojskowej. W ocenie podatnika rotacja żołnierzy w internacie nie ma wpływu na charakter mieszkalny tych pomieszczeń. Argumentując swoje stanowisko, podatnik powołał się również na przepisy rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, w którym za budynki mieszkalne uważa się obiekty budowlane wykorzystywane w, co najmniej, połowie na cele mieszkalne, w której to grupie budynków mieszkalnych znajdują się również internaty. Za powyższym, zdaniem podatnika, przemawia dodatkowo wykładnia językowa pojęć "budynek mieszkalny" oraz "zakwaterować się". Wskazaną na wstępie decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po przeanalizowaniu materiału zgromadzonego w aktach sprawy oraz argumentów podniesionych w zażaleniu stwierdziło, że interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wyrażona w postanowieniu Burmistrza Miasta i Gminy Z. z dnia [...] jest prawidłowa w świetle przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając swoje stanowisko, Kolegium wskazało, że w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia, czy pomieszczenia mieszkalne w internacie są budynkiem mieszkalnym w rozumieniu prawa podatkowego należy przeanalizować przepisy ustawy: o podatkach i opłatach lokalnych, o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz o własności lokali, które to akty, w randze ustawowej, winny mieć pierwszeństwo w momencie ustalenia przedmiotowej kwestii. Wobec powyższego Kolegium wskazało na treść przepisu art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, określającego, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, m.in. budynki lub ich części. Z dalszych unormowań tej ustawy, jak podkreślił organ odwoławczy, wynika że częścią budynku podlegającą opodatkowaniu, jako odrębny przedmiot opodatkowania, jest lokal, którego to pojęcia ustawodawca użył w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, z kolei w ust. 5 powołanego artykułu wskazano, że "jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku". Wobec przytoczonych przepisów Kolegium stwierdziło, że częścią budynku, mogącą być samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest wyodrębniony lokal w tym budynku, które to wyodrębnienie odbywa się na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Ponadto, Kolegium wskazało, że powołana ustawa definiuje pojęcie samodzielnego lokalu mieszkalnego, a mianowicie, art. 2.2, wskazuje, że stanowi on wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który to przepis stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Organ odwoławczy podniósł, że na użytek prawa podatkowego z powyższej definicji można wyodrębnić definicję lokalu mieszkalnego, którym jest izba lub zespół izb w obrębie budynku, przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. W tym miejscu Kolegium wywiodło wniosek, że budynek będzie budynkiem mieszkalnym wówczas, gdy mieścić się w nim będą w przeważającej części lokale mieszkalne. Powyższe stanowisko uzasadnia również treść przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem zgodnie z art. 1a ust. 1 ww. ustawy lokalem mieszkalnym jest "samodzielny lokal mieszkalny w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, będący w dyspozycji Wojskowej Agencji Mieszkaniowej". Kolegium, odmawiając słuszności argumentacji podatnika wyrażonej we wniosku oraz powtórzonej następnie w uzasadnieniu zażalenia, podniosło także, że budynek internatu, w którym mieszczą się pomieszczenia mieszkalne nie jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie ma w nim lokali mieszkalnych. Z kolei pojęcie "pomieszczenie mieszkalne" nie jest tożsame z pojęciem "budynek mieszkalny" czy też pojęciem "część budynku mieszkalnego", które to pojęcia użyte są w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazując na charakter i przeznaczenie tych pomieszczeń, Kolegium uznało, że budynek internatu wraz z pomieszczeniami mieszkalnymi wykorzystywanymi na tymczasowe zakwaterowanie jest budynkiem podobnym w charakterze do np.: hoteli, schronisk i internatów dla dzieci i młodzieży, bowiem osoby tam przebywające nie zamieszkują w nich na stałe, czyli nie służą one celom mieszkalnym. Za trafnością powyższego stanowiska przemawia, zdaniem organu odwoławczego, fakt że warunkiem koniecznym niezbędnym do uznania danego budynku za mieszkalny jest to, by osoby zamieszkując go realizowały w ten sposób swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, W. A. M. w W. O. w S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz wniosła o "ponowne przeanalizowanie zażalenia Agencji oraz spowodowanie przywrócenia prawa". W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumenty zawarte w zażaleniu od postanowienia organu pierwszej instancji, przytaczając na poparcie swego stanowiska orzecznictwo sądów administracyjnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska, zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej w dalszej części p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny sprawując powyższą kontrolę, na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a., w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/2006, opubl. LEX 09/2008). Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Niezgodność z prawem może dotyczyć zarówno naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak też procesowego, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku stwierdzenia powyższych naruszeń Sąd orzeka o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 ww. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji ostatecznej, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga zasługuje na uwzględnienie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy budynki internatu należące do W. A. M. w W. O. R. w S., przeznaczone na zakwaterowanie żołnierzy, są budynkami mieszkalnym i powinny być opodatkowane stawką podatku od nieruchomości jak za budynki mieszkalne na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), czy też są tzw. budynkami pozostałym, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e powołanej ustawy, bowiem ww. ustawa różnicuje stawki podatku od nieruchomości w zależności od rodzaju budynku, nie definiując jednak poszczególnych rodzajów budynków. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, podzielić należy pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazujący na pierwszeństwo wykładni językowej, w celu ustalenia sensu pojęcia użytego w ustawie, w sytuacji gdy w danym akcie prawnym nie skonstruowano definicji owego pojęcia. Odwołując się zatem do znaczenia słów "budynek mieszkalny" trzeba stwierdzić, że jest to budynek przeznaczony lub nadający się do mieszkania. Natomiast pojęcie "mieszkać" oznacza zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu, przebywać gdzieś stale albo czasowo (oba pojęcia zamieszczone w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 642). Tak też wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 czerwca 2005 r. o sygn. akt FSK 1936/04, opubl. LEX nr 250311/4, wskazując jednocześnie, że wykładnia językowa przy klasyfikacji podatkowej budynków znajduje poparcie w innych dyrektywach interpretacyjnych, w szczególności wykładni systemowej, a przesądzające znaczenie dla zaliczenia budynku, w którym znajdują się wspólne kwatery przeznaczone do zakwaterowania żołnierzy do budynków o charakterze mieszkalnym mają przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. W ww. orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny, analizując kwestię opodatkowania budynków koszar wojskowych, stwierdził także, że zgodnie z art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2005 r. Nr 41 poz. 398 ze zm.) na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy przeznacza się wspólne kwatery stałe, będące pomieszczeniami mieszkalnymi w budynkach położonych na terenach zamkniętych. Wspólne kwatery stałe przeznaczone są na zakwaterowanie żołnierzy pełniących zasadniczą służbę wojskową, pełniących nadterminową zasadniczą służbę wojskową, odbywających przeszkolenie wojskowe, odbywających ćwiczenia wojskowe, pełniących czynną służbę wojskową, jako służbę kandydacką, zawodowych lub pełniących okresową służbę wojskową, będących słuchaczami szkół albo innych form szkolenia w wojsku. Sąd wyjaśnił także, że pojęcie "zakwaterowanie" oznacza "czasowe pomieszczenia mieszkalne"; "zakwaterować" to przydzielić komuś kwaterę; "zakwaterować się" – zamieszkać gdzieś tymczasowo na czas pobytu w jakiejś miejscowości" (S. Dubisz Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003 r., str. 810). Wykładnia językowa i systemowa wskazują zatem, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, na zasadność zakwalifikowania budynków koszarowych, zajętych na zbiorowe zakwaterowanie żołnierzy, jako budynków mieszkalnych. Zdaniem Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko takie należy także wyrazić odnośnie budynków internatowych Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. W art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej stwierdzono, że zakwaterowanie Sił Zbrojnych polega na stałym, tymczasowym lub przejściowym rozmieszczeniu żołnierzy i innych osób określonych w ustawie. Z art. 1a pkt 9 powołanej ustawy wynika natomiast, że internat to budynek lub zespół pomieszczeń mieszkalnych, stanowiących organizacyjną całość, przeznaczonych na zakwaterowanie tymczasowe, a zakwaterowanie tymczasowe to, w myśl art. 1a pkt 10 ww. ustawy, zamieszkanie w internacie, kwaterze internatowej lub kwaterze zastępczej. Z art. 51 omawianej ustawy wynika natomiast, że zakwaterowanie tymczasowe w internacie przysługuje żołnierzowi służby stałej, żołnierzowi zawodowemu, pełniącemu zawodową służbę wojskową na podstawie kontraktu na pełnienie służby terminowej, żołnierzowi odbywającemu okresową służbę wojskową, pracownikowi zatrudnionemu w jednostce organizacyjnej podległej lub nadzwyczajnej przez Ministerstwo Obrony Narodowej zamieszkałemu w innej miejscowości niż miejscowość, w której jest zatrudniony i niebędącą miejscowością pobliską pod warunkiem zabezpieczenia potrzeb żołnierzy, wymienionych powyżej. Jeżeli zatem w internatach W. A. M. zamieszkują czasowo żołnierze Wojska Polskiego, to należy podzielić argumentację skarżącej strony, że są to budynki spełniające funkcję mieszkalną ze względu na ich przeznaczenie, które powinny być opodatkowane stawką podatku, przewidzianą w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, dla budynków mieszkalnych. Tak też wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 5 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Sz 470/07 (niepubl.), który nie jest prawomocny. Mając powyższe na względzie orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. W przedmiocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 ww. ustawy p.p.s.a., a w przedmiocie wykonalności orzeczono na podstawie art. 152.