I SA/Sz 520/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie wyłączenia dowodów z akt sprawy podatkowej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 13 czerwca 2022 r., nr 3201-ICK1.500.2.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej "Dyrektor Izby") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej "Naczelnik UCS") z 11 kwietnia 2022 r. nr 428000-CKK2-1.500.24.2021.143; 428000-CKK2-1.500.25.2021.145 o odmowie udostępnienia P. sp. z o.o. w Z. danych świadków. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 216 § 1 i § 2, art. 239, art. 289 § 1 i § 2, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 122, art. 217 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), art. 94 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej z 16 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 813). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, na podstawie imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej Naczelnik UCS wszczął wobec skarżącej kontrole w zakresie: . rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2018 r. do 31.12.2018 r. (kontrola nr [...]), . rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2019 r. do 31.03.2019 r. (kontrola nr [...]). W toku kontroli pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o udostępnienie danych osobowych świadków. Miało to związek z otrzymaniem zawiadomień o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z ich zeznań, od: . Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z 18 marca 2022 r., . Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 18 marca 2022 r., . Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 23 marca 2022 r. Postanowieniem z 8 kwietnia 2022 r. nr 428000-CKK2-1.500.25.2021.143 Naczelnik UCS wyłączył z akt kontroli celno-skarbowej nr [...] dowody: . adnotację z 8 kwietnia 2022 r. dotyczącą wezwania świadka do osobistego stawiennictwa, w związku z realizacją przez Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. czynności w ramach pomocy prawnej, na zlecenie Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. , za pismem z 14 marca 2022 r., . adnotację z 8 kwietnia 2022 r. dotyczącą wezwania świadka do osobistego stawiennictwa, w związku z realizacją przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. czynności w ramach pomocy prawnej, na zlecenie Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. , za pismem z 8 marca 2022 r., . adnotację z 8 kwietnia 2022 r. dotyczącą wezwania świadka do osobistego stawiennictwa, w związku z realizacją przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. czynności w ramach pomocy prawnej, na zlecenie Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. za pismem z 9 marca 2022 r. Wymienionym postanowieniem z 11 kwietnia 2022 r. nr 428000-CKK2-1.500.24.2021.143; 428000-CKK2-1.500.25.2021.145 Naczelnik UCS odmówił skarżącej udostępnienia danych świadków zawartych w dokumentach wyłączonych z akt sprawy w trybie art. 179 § 1 O.p. Dyrektor Izby utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika UCS. Organ zażaleniowy wskazał, że art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków zawierało dane personalne tych osób. Dla stworzenia podatnikowi możliwości lepszego przygotowania się do uczestnictwa w czynności dowodowej dobrze jest, gdy zna on imiona i nazwiska świadków wcześniej. Nie jest jednak naruszeniem prawa czasowe, do chwili rozpoczęcia przesłuchiwania, ukrycie tych danych, gdy ma to zapewnić spontaniczność wypowiedzi świadków i wyeliminować ewentualny wpływ strony poprzez wcześniejsze kontaktowanie się ze świadkami. Nie narusza to również prawa do strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Według Dyrektora Izby odmowa udostępnienia danych świadków nie narusza zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca miała możliwość czynnego udziału w przesłuchaniu, w tym zadawania pytań świadkom a rozpatrywana odmowa wskazania danych osobowych osób, które miały zostać przesłuchane, trwała jedynie do daty ich przesłuchania. Spółka może domagać się ponownego przesłuchania świadków na te istotne okoliczności, które jej zdaniem nie były objęte pierwszymi zeznaniami. Dyrektor Izby stwierdził, że Naczelnik UCS odmówił skarżącej udostępnienia danych świadków zawartych w dokumentach wyłączonych z akt sprawy w trybie art. 179 § 1 O.p. ze względu na interes publiczny, rozumiany jako dobro i ochrona danych osobowych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą. Odmowa umożliwienia skarżącej zapoznania się z wyłączonymi dokumentami zawierającymi dane świadków pozwala uzyskać rzeczywistą ich wiedzę co do badanego zagadnienia podczas pierwszego przesłuchania. Pozwala to wykluczyć choćby częściowo możliwość wpływania przez stronę na świadka, co do treści jego zeznań. Takie postępowanie zapewnia realizację obowiązków wynikających z prawa podatkowego, w tym obowiązek organu podatkowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób oparty na ustaleniach faktycznych możliwie najbardziej zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dyrektor Izby nie podzielił pozostałych zarzutów skarżącej dotyczących daty wydania oraz wadliwego uzasadnienia postanowienia Naczelnika UCS. Spółka zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść postanowienia, tj. 289 § 1 O.p. i nieudostępnienie danych świadków w myśl wniosku pełnomocnika z 31 marca 2022 r., podczas gdy brak było podstaw do odmowy udzielenia żądanych informacji ze względu na interes podatnika oraz jego czynny udział w postępowaniu; - naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść postanowienia, tj. art. 179 § 1 w związku z art. 289 § 1 O.p. i nieudostępnienie danych świadków w myśl wniosku pełnomocnika z 31 marca 2022 r., podczas gdy w sprawie nie wskazano przesłanek interesu publicznego, na podstawie których organ wydał postanowienie odmowne; - naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść postanowienia, tj. art. 179 § 1 w związku z art. 289 § 1 O.p. i nieudostępnienie danych świadków w myśl wniosku pełnomocnika z 31 marca 2022 r., podczas gdy w niniejszej sprawie nie wskazano przesłanek ochrony osób trzecich w kontekście wydanego postanowienia odmownego; - naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść postanowienia, tj. 217 § 2 O.p., gdyż organ podatkowy sporządził ogólnikowe, nieprecyzyjne uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego postanowienia, podczas gdy uzasadnienie faktyczne i prawne powinno być wnikliwe, wyczerpujące. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący podnosi, że art. 289 § 1 O.p. umożliwia kontrolowanemu lub jego reprezentantom udział w istotnych czynnościach kontrolnych i dowodowych w trakcie kontroli podatkowej. Zawiadomienie o miejscu i terminie przesłuchania świadka nie powinno ograniczać się tylko do samej informacji o planowanej czynności dowodowej, ale powinno także uściślać, jakiego świadka przesłuchanie ma dotyczyć. Aktywny udział w czynnościach dowodowych nie może być redukowany do postaci pozoru, w którym - wobec niemożności przygotowania się do przesłuchania świadka określonego z imienia i nazwiska - kontrolowanemu gwarantuje się jedynie możliwość fizycznej obecności podczas przesłuchania. Brak udostępnienia danych świadków jest działaniem zupełnie niezrozumiałym, gdyż kontrolowany bądź jego pełnomocnik uczestniczył w czynnościach przesłuchania świadków, poznał ich dane osobowe, miejsca zamieszkania, a nawet numery PESEL. Odmawiając udostępnienia danych organ podatkowy tworzy swoistą fikcję, pozór który ma chronić dane osobowe świadków, które de facto będą skarżącej znane gdyż uczestniczyć będzie w zaplanowanych przez organ czynnościach. W ocenie skarżącej ze strony organów nie wskazane zostały przesłanki zarówno interesu publicznego jak i ochrony osób trzecich, które uzasadniałyby wydane postanowienie. Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika UCS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wyjaśnić również trzeba, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Jeśli zaś sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala w oparciu o brzmienie art. 151 p.p.s.a. Badając sprawę na podstawie powyższych kryteriów należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji są prawidłowe. Przedmiotem kontroli sądu w rozpoznawanej sprawie było postanowienie DIAS z 13 czerwca 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika z 11 kwietnia 2022 r. wydane w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku skarżącej o udostępnienie danych świadków o przesłuchaniu, których skarżąca została zawiadomiona przez organy przed którymi przesłuchania miały się odbyć. Istotą sporu zawisłego pomiędzy stronami postępowania okazało się zagadnienie, czy organy podatkowe prawidłowo i zasadnie odmówiły udostępnienia stronie danych trzech świadków, których przesłuchanie miało się odbyć przed Naczelnikiem D. Urzędu Celno–Skarbowego we W. Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. i Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. ze względu na interes publiczny. W skardze skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przez DIAS art. 289 § 1 O.p., art. 179 § 1 O.p. i art. 217 § 2 O.p. poprzez odmowę udostępnienia danych świadków przy niewskazaniu przesłanek interesu publicznego, które za takim wyłączeniem przemawiają, brak wskazania przesłanek ochrony osób trzecich oraz ogólnikowość i nieprecyzyjność uzasadnienia. Zgodnie z art. 289 § 1 O.p. kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków lub opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Z przepisu tego wynika, zatem, że strona powinna zostać zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu m.in. z zeznań świadków. Literalna wykładnia tej regulacji prowadzi do wniosku, że nie jest wymagane, aby zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków zawierało dane personalne tych osób. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2010 r. w sprawie I FSK 1309/09 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2015 r w sprawie III SA/Wa 3510/14. Rację ma podatnik twierdząc, że dla lepszego przygotowania się do uczestnictwa w czynności dowodowej dobrze jest, gdy zna on imiona i nazwiska świadków wcześniej. Jednak nie jest naruszeniem tego przepisu czasowe, do chwili rozpoczęcia przesłuchiwania, nieujawnianie tych danych. Takie czasowe nieujawnienie danych, jak słusznie wskazał organ, zapewnia spontaniczność wypowiedzi świadków i eliminuje ewentualny wpływ strony poprzez wcześniejsze kontaktowanie się ze świadkami. Zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 O.p.). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 O.p.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 O.p.). Z treści art. 178 O.p. nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek udostępniania akt sprawy zawsze, gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że omawiana norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 O.p.). Wskazać należy, że prawo wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń, stosownie do art. 179 § 1 O.p. w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wynika to wprost z treści powołanego przepisu. Zastosowane w art. 179 § 1 O.p. określenie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny", o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (np. wyroki: WSA w Lublinie z 16 listopada 2007 r., I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008 r., I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009 r., I SA/Sz 260/09). Zgodnie z art. 179 § 1 O.p. przepisu art. 178 O.p. (dającego stronie uprawnienie wglądu do akt sprawy) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z § 2 tego przepisu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu, na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie. Podkreślenia wymaga, że wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. (wyrok NSA z 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2300/13, LEX nr 1915587). W ocenie sądu organ odwoławczy trafnie wskazał, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p. było w tym przypadku dobro prowadzonego postępowania kontrolnego polegające na zapewnieniu spontaniczności w zeznaniach świadków oraz braku możliwości ewentualnego wpływania na ich zeznania przez osoby trzecie, w konsekwencji gwarancja prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie organ zasadnie wskazał, iż chronił informacje, które dotyczą osób trzecich. Osoby te mają prawo do ochrony swoich danych osobowych, które jest dobrem szczególnie chronionym. Realizacja tej ochrony jest przejawem dbałości o interes publiczny, który nakazuje respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej i dobro osób trzecich. Działanie organu należy uznać za stanowiące wyraz dbałości o interes publiczny, który należy rozumieć jako nienaruszalny interes tych osób, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty i dane w nich zawarte. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ art. 217 § 2 O.p. wyrażającego się poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiające kontrolę instancyjną i poznanie motywów, które stały za odmową uwzględnienia wniosku skarżącej. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu podkreślenia wymaga, że organ podatkowy odmawiając udostępnienia danych świadków odmowę tę uzasadnił w sposób wyczerpujący tzn. nie tylko powołał się na przesłankę interesu publicznego, ale wyjaśnił również, czym kierował się i czyj interes (dobro postępowania przez zapewnienie spontaniczność i obiektywizm zeznań oraz wykluczenie możliwości kontaktu podatnika ze świadkami przed pierwszym ich przesłuchaniem) organ wskazał i wyjaśnił także, że jego zdaniem zachodzi również konieczność ochrony danych świadków, które są dobrem szczególnie chronionym. Z powyższych względów nie można przyznać racji skarżącej, gdyż zaskarżone postanowienie w ocenie sądu zawiera wszystkie elementy, objęte dyspozycją art. 217 § 1 i 2 O.p. Dodatkowo wskazać należy, że nie doszło także do ograniczenia praw skarżącej w toku kontroli celnoskarbowej, wynikających z art. 123 § 1 O.p. Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania (kontroli). Czynny udział podatnika w postępowaniu (kontroli), w tym udział w czynności przesłuchania świadków, nie oznacza, iż bezwzględnie musi wcześniej znać dane osobowe świadków, których organ zamierza przesłuchać. Czasowa odmowa udostępnienia przez organ danych świadków nie narusza tej zasady. Skarżąca nie została pozbawiona czynnego udziału w prowadzonej przez organ kontroli celnoskarbowej, gdyż została zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadków. Uzyskała zatem możliwość czynnego udziału w przesłuchaniu, w tym także zadawania pytań świadkom a rozpatrywana odmowa wskazania danych osobowych osób, które miały zostać i przesłuchane trwała jedynie do daty ich przesłuchania. Podsumowując sąd rozpoznający sprawę nie podzielił żadnego z zarzutów Skarżącego podniesionych w skardze. W ocenie sądu zaskarżone postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania na mocy postanowienia z 8 kwietnia 2022 r. nie uchybiają normom prawnym. Z tych wszystkich powodów, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.