I SA/Sz 521/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi E. Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę W dniu [...]r. A. Spółka z o.o. działająca jako przedstawiciel bezpośredni firmy E. z siedzibą w S. zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie dokumentu SAD nr [...] w pozycji 1 towar określony jako mrożone płaty śledziowe z gatunku Clupea Harengus o masie przekraczającej 80 g na sztukę, deklarując kod Taric 0304 90 22 10. Do zgłoszenia celnego załączone zostały, m.in. faktura zakupu nr [...] z dnia [...]r., kserokopia pozwolenia na uprzywilejowane traktowanie taryfowe ze względu na szczególne przeznaczenie nr [...] z dnia [...], Protokół Kontroli nr [...] z dnia [...] r. jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych przywożonych z zagranicy. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli zgłoszenia celnego zawartego w dokumencie SAD nr [...] z dnia [...]r., w poz. 1, na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu towar w postaci mrożonych płatów śledziowych z gatunku Clupea Harengus do przetwórstwa przemysłowego, w ilości [...] kg. Z ustaleń kontroli wynikało, iż przedmiotowy towar został w całości sprzedany bez przetworzenia innym podmiotom. Organ zwrócił się do Strony o udokumentowanie sposobu przetworzenia przedmiotowego towaru, tj. wyjaśnienie czy towar osiągnął końcowe przeznaczenie zgodnie z warunkami określonymi w pozwoleniu [...] z dnia [...]r., a w szczególności o nadesłanie informacji w formie oświadczeń nabywców towarów dotyczących: miejsca przeprowadzenia procesu produkcyjnego, ilości towaru poddanej procesowi przetwarzania, opisu procesu przetwarzania jakiemu został poddany przedmiotowy towar, jaki powstał produkt przetworzony i czy jest przeznaczony wyłącznie do spożycia, jaki został uzyskany współczynnik produktywności tj. ile otrzymano produktu przetworzonego, a ile odpadów i ile strat. Strona wyjaśniła, iż wszelkie zobowiązania dotyczące rozliczenia prawidłowego postępowania z towarem przejęli na siebie poszczególni odbiorcy towaru, którzy we własnym zakresie prowadzili dokumentację dotyczącą zakupionego towaru. Jednocześnie Strona poinformowała, iż wystąpiła do kontrahentów, którzy zakupili towar sprowadzony na podstawie ww. zgłoszenia celnego o przesłanie oświadczeń (wg wzoru, który załączyła) odnośnie sposobu przetworzenia zakupionych partii towaru. Strona nadesłała, m.in. oświadczenia kontrahentów, którzy zakupili towar sprowadzony na podstawie ww. dokumentu SAD, tj.: firmy A. Spółka z o.o., ul. [...], [...] L. oraz firmy P., G., [...] K. Spółka podała, że przerób sprzedanego innym kontrahentom surowca został dokonany z zachowaniem 12 miesięcznego okresu na realizacje procedury końcowego przeznaczenia wskazanego w zezwoleniu [...] z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją nr [...] z dnia [...] r., w odniesieniu do towaru w postaci mrożonych płatów śledziowych z gatunku Clupea Harengus w ilości [...] kg zaksięgował retrospektywnie kwotę długu celnego w wysokości [...] PLN powstałego w związku z naruszeniem warunków wynikających z zezwolenia na stosowanie procedury końcowego przeznaczenia, a co się z tym wiąże dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej do kodu TARlC 0304 90 22 30 ( powyższe było konsekwencją zmiany klasyfikacji taryfowej mrożonych płatów śledziowych do kodu Taric 0304 90 2230, właściwego dla mrożonych płatów śledziowych innych niż do produkcji przemysłowej). Procedura końcowego przeznaczenia została zgodnie z art. 21 WKC, zaprojektowana jako środek taryfowy, co oznacza, że została ona zintegrowana z kodami CN lub Taric, na których opiera się Taryfa Celna Wspólnot Europejskich. Kod Taric 0304 90 22 10 dla mrożonych płatów śledziowych stosowany jest w przypadku spełnienia warunków określonych w artykułach 291 -300 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. Oznacza to, iż dopuszczenia do obrotu przedmiotowego towaru z zastosowaniem procedury końcowego przeznaczenia, a więc przypisanie ich do kodu Taric 0304 90 22 10, uzależnione jest także od tego czy spełnione zostały inne warunki wynikające z treści art. 291-300 RWKC oraz powiązanych z nimi przepisów art. 21, art. 82, art. 86 WKC. Zmiana klasyfikacji taryfowej dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. była konsekwencją utraty uprzywilejowanego traktowania jakie wiązało się z zerową stawką celną ze względu na przeznaczenie towaru (do przetwórstwa, kod Taric 0304 90 22 10). Ustalenie w toku kontroli, iż firma E. Spółka z o.o. naruszyła warunki pozwolenia skutkowało koniecznością zmiany kodu Taric, ale jedynie w zakresie dotyczącym przeznaczenia towaru, tj. na towar inny niż do przetwórstwa, czyli do kodu Taric 0304 90 22 30. Naczelnik Urzędu Celnego w S. uznał, iż w odniesieniu do partii towaru w ilości [...] kg sprzedanej firmie R. powstał dług celny na podstawie art. 203 ust.2 WKC w związku z usunięciem przez firmę E. Spółki z o.o. przedmiotowego towaru spod dozoru celnego. Organ I instancji przyjął, że w dacie sprzedaży partii przedmiotowego towaru ww. firmie, tj. w dniu [...] r. obowiązywało pozwolenie nr [...] z dnia [...]r.. Pozwolenie nr [...] z dnia [...]r. stanowiło kontynuację i zmianę pozwolenia nr [...] z dnia [...]r.. Wprowadzone zmiany dotyczyły okresu ważności pozwolenia, który określono od dnia [...]r. do dnia [...]., oraz ujęcia w polu 9 listy 24 podmiotów, które realizować miały czynności przetwórcze w ramach procedury końcowego pozwolenia. W konsekwencji powyższego, przyjmując, iż pozwolenie nr [...] weszło w życie z dniem jego wydania, czyli [...]r., organ I instancji stwierdził, iż skoro firma R. [...] nie została wymieniona w przedmiotowym pozwoleniu jako przetwórca towaru objętego procedurą końcowego przeznaczenia, tym samym sprzedaż w dniu [...]r. towaru nieprzetworzonego do tego podmiotu (czyli zdaniem organu I instancji w dacie obowiązywania nr [...] z dnia [...]r.) była równoznaczna z usunięciem partii towaru w ilości [...] kg spod dozoru celnego. Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji w całości i zwrot sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Jednocześnie zarzuciła organowi celnemu naruszenie przepisów: - prawa materialnego poprzez wydanie decyzji wbrew przepisom art. 82, 21 ust. 1, art. 203 ust. 1 i 3, art. 212a, art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), w związku z art. 28 ust. 1 i treści załącznika nr VI rozporządzenia Rady (WE) nr [...] z dnia [...]r. w sprawie wspólnej organizacji rynków produktów rybołówstwa i akwakultury, - prawa procesowego, poprzez uchybienie zasadom wynikającym z art. 122, art. 187 i art. 191 w konsekwencji w decyzji brak jest uzasadnienia faktycznego, wymaganego zgodnie z przepisami art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, które w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy oraz art. 51, art. 65 ust.5 ustawy Prawo celne. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...]r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zmianami), art. 51, art. 65 ust. 4, art. 69 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68 z 2004r., poz. 622 ze zmianami), art. 20 ust. 1, ust. 3 lit. a, b, c, ust. 6 lit. a, art. 21, art. 29 ust.1, art. 35, art. 82, art. 87, art. 204, art. 208, art. 214 ust. 1, art. 217, art. 218 ust. 3, art. 245 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z 19.10.1992r. ze zmianami; Dz.U.UE-sp.02-4-307), art. 293 ust. 4 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253 z 11.10.1993r. ze zmianami; Dz.U.UE-sp.02-6-3), art. 1, art. 2, art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U.UE L 256 z 07.09.1987r. ze zmianami; Dz.U.UE-sp.02-2-382), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 327 z 30.1 0.2004r.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...]r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...]r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej w S.e rozpoznając ponownie sprawę w wyniku odwołania wskazał, że w myśl wspólnotowych przepisów celnych, niektóre towary ze względu na ich przeznaczenie mogą korzystać z obniżonych lub zerowych stawek celnych. Przedmiotem importu w niniejszej sprawie był towar w postaci mrożonych płatów śledziowych o masie przekraczającej 80 g na sztukę z gatunku Clupea Harengus, wprowadzony na obszar celny Wspólnoty w ramach procedury dopuszczenia do obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym ze względu na przeznaczenie (zwanej dalej procedurą końcowego przeznaczenia), z zastosowaniem zerowej stawki celnej, przysługującej towarom przeznaczonym do produkcji przemysłowej, zaklasyfikowany do kodu Taric 0304 90 22 10, w ramach przyznanego retrospektywnie preferencyjnego kontyngentu taryfowego. Dla towaru klasyfikowanego do kodu Taric 0304 90 22 10 ustanowiony został kontyngent preferencyjny o numerze porządkowym 090756 dla towarów pochodzących z Norwegii wynikającym z rozporządzenia Rady (WE) nr 1920/2004 z dnia 25 października 2004 r. zmieniającym rozporządzenie (WE) nr 992/95 otwierające i ustalające zarządzanie wspólnotowymi kontyngentami taryfowymi na niektóre produkty rolne i rybołówstwa pochodzące z Norwegii (Dz. Urz. WE nr L 331 z dnia 05.11.2004r.). W odniesieniu do kodu CN 0304 90 22 zawarto przypis o treści: "Wpis zamieszczony w tym poddziale podlega warunkom określonym w odnośnych przepisach Wspólnoty (patrz: art. 291- 300 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 (Dz. UL 253 z 11.10.1993, str. 1) ". Stosownie do treści art. 292 ust. 1 RWKC, przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego, o którym mowa w art. 21 uzależnione jest od wydania zezwolenia na piśmie. Pozwolenie to zgodnie z art. 86 WKC wydawane jest jedynie osobom, które udzielą wszelkich gwarancji niezbędnych do prawidłowego przebiegu procedury oraz gdy organy celne mogą zapewnić dozór i kontrolę procedury bez konieczności stosowania środków administracyjnych niewspółmiernych do istniejącej potrzeby gospodarczej. Pozwolenie stanowi dla organu celnego podstawę do sprawowania dozoru celnego nad towarami objętymi procedurą, a zapewnienie skutecznego dozoru celnego jest jednym z warunków udzielania takiego pozwolenia i wymaga, aby zagwarantowana była możliwość identyfikacji towarów objętych procedurą w każdym momencie aż do jej zakończenia. Zgodnie z art. 87 ust. 1 WKC, warunki stosowania danej procedury określane są w pozwoleniu. Procedura końcowego przeznaczenia jest w świetle art. 21 WKC preferencyjnym środkiem taryfowym, z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich przeznaczenie. Zwolnienie od cła lub jego obniżenie dotyczy towarów, nie ze względu na ich właściwości lecz ze względu na ich przyszłe przeznaczenie, tj. faktyczne zastosowanie, użycie, które będzie miało miejsce już po dopuszczeniu do wolnego obrotu. Instrumentem kontrolnym w takim przypadku jest, stosownie do treści art. 82 WKC, zasada, iż towar ten podlega dozorowi celnemu. Dozór ten w świetle art. 4 pkt 13 WKC rozumiany jest jako ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania ustawodawstwa celnego. A zatem, objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem nie zamyka wobec nich formalności celnych, gdyż organy celne są zobowiązane sprawdzać, czy towary po odprawie są wykorzystywane zgodnie z końcowym przeznaczeniem, które uprawniało do preferencyjnego traktowania towaru. Według organu, Strona dokonując zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu, załączyła do dokumentu SAD kopię zezwolenia na stosowanie gospodarczej procedury celnej/ostateczne przeznaczenie nr [...] z dnia [...]r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w S., a dotyczącego towarów w postaci śledzi całych mrożonych z głowami o masie przekraczającej 140 g na sztukę, mrożonych płatów śledziowych o masie przekraczającej 80 g na sztukę oraz pozostałych płatów śledziowych. Termin ważności pozwolenia określono od dnia [...]r. do dnia [...]. Zgodnie z przedmiotowym zezwoleniem, przetworzenie towaru winno nastąpić do produktów wskazanych w polu 8 zezwolenia, tj.: - śledzi solonych lub w solance przy współczynniku produktywności na poziomie 70-80%, - filetów suszonych, solonych lub w solance przy współczynniku produktywności 83-95%, - śledzi marynowanych przy współczynniku produktywności 70-85 %, - śledzi wędzonych przy współczynniku produktywności 70-85%. Dodatkowo w polu 9 przedmiotowego zezwolenia wskazane zostały czynności przetwórcze jakie będą wykonywane w celu osiągnięcia poszczególnych rodzajów śledzi, tj.: - śledź solony: rozmrażanie surowca, zasalanie w całości lub po odgłowieniu metodą suchą lub mokrą, lub mieszaną - w korycie solniczym lub w beczkach w przypadku solenia na mokro, wysalanie, dojrzewanie-trwające minimum 21 dni, sortowanie, oprawianie, doczyszczanie, pakowanie w opakowania handlowe, zalewanie solanką lub przekazanie do dalszego przetwórstwa. - płaty śledziowe solone enzymatycznie: rozmrażanie, zasypywanie roztworem soli z dodatkiem enzymów, dojrzewanie, w przypadku wycieku solanki naturalne uzupełnienie solanką zalewową, czyszczenie, sortowanie, pakowanie w opakowania handlowe, zalewanie solanką zalewową lub przekazanie do dalszego przetwórstwa. - marynowanie: rozmrażanie surowca, przepłukiwanie woda lub 3,5 % solanką, zalewanie roztworeml0 % soli i 6 % kwasu octowego, 150 % masy surowca - dojrzewanie 3-4 dni w temperaturze 12-17ºC, wyjmowanie półproduktu z kąpieli i odciekanie, doczyszczanie, usuwanie części przebarwionych, skrawów, porcjowanie, pakowanie do pojemników, dawkowanie zalewy smakowej, zamykanie pojemników, mycie, etykietowanie lub przekazanie do dalszego przetwórstwa. - wędzenie: rozmrażanie, płukanie, solankowanie, nawlekanie na pręty, płukanie pod natryskiem, obciekanie, suszenie, wędzenie, oziębianie, pakowanie lub przekazywanie do dalszego przetwórstwa. Organ wskazał, że celem kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki było, m.in. sprawdzenie sposobu realizowania przez Spółkę przetworzenia importowanych towarów w ramach procedury dopuszczenia do obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym ze względu na przeznaczenie. Na podstawie wyników kontroli ustalono, iż towar w postaci mrożonych płatów śledziowych objęty procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu w poz. 1 zgłoszenia celnego SAD nr[...] z dnia [...]. w ilości [...] kg został sprzedany bez przetworzenia do następujących podmiotów: A. Spółka z o.o., ul. [...], [...] L., wg faktury nr [...] z dnia [...] r. w ilości [...] kg, P. [...], G. [...] K., wg faktury nr [...] z dnia [...]r. w ilości [...] kg. Strona w toku postępowania pierwszoinstancyjnego jako dowód realizacji procedury końcowego przeznaczenia nadesłała oświadczenia swoich kontrahentów, którzy zakupili i przetwarzali towar, zawierające informacje odnośnie sposobu przerobu poszczególnych partii nabytego surowca. W oświadczeniu z dnia [...]r., Prezes Zarządu firmy A. Spółki z o.o. stwierdził, iż nabyty na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]r. towar w postaci mrożonych płatów śledziowych w ilości [...] kg został przetworzony w zakładzie produkcyjnym przy ul. [...] w L.. W wyniku przerobu otrzymano [...] kg filetów lekkosolonych przy 93 % współczynniku produktywności. Natomiast, z oświadczenia z dnia [...] r. firmy R. [...], wynika, iż surowiec w postaci mrożonych płatów śledziowych zakupiony od firmy E. Spółki z o.o. na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]r. został przetworzony do postaci płatów w salinacie w ilości [...] kg, przy 75 % współczynniku produktywności. Dyrektor Izby Celnej w S. rozpoznając sprawę w wyniku odwołania wskazał, że w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, kwestie związane z przedmiotowym zwolnieniem wydane Spółce. W myśl przepisu art. 293 ust. 4 RWKC zezwolenie obowiązuje od dnia jego wydania lub od każdej późniejszej daty podanej w zezwoleniu. W niniejszej sprawie z pola 6 a pozwolenia [...] z dnia [...]r. wynika, iż początkową datą jego obowiązywania jest [...]r. Organ odwoławczy wskazał, że zatem, datą, od której przedmiotowe pozwolenie stało się skuteczne był dzień [...]r., a nie data jego wystawienia, tj. [...]r., jak błędnie przyjął organ I instancji w wydanym rozstrzygnięciu. W związku z powyższym, w dacie sprzedaży partii towaru firmie R., czyli w dniu [...]r., nadal obowiązywało pozwolenie nr [...] z dnia [...]r., które wygasało z dniem [...]r. i zgodnie z warunkami w nim określonymi winna być realizowana procedura końcowego przeznaczenia w odniesieniu do tej partii towaru. Mając na uwadze, iż przedmiotowe pozwolenie nie zawierało listy zakładów przetwórczych, samego faktu sprzedaży towaru nieprzetworzonego do innego podmiotu, w niniejszym przypadku nie należało utożsamiać z jego usunięciem spod dozoru. Nie można bowiem wywodzić negatywnych dla Strony skutków z niedopełnia przez Nią warunków, które de facto nie zostały określone przez organ celny w przedmiotowym pozwoleniu. Wobec powyższego, według organu odwoławczego, w odniesieniu do partii towaru sprzedanej do firmy R. [...], organ I instancji niezasadnie orzekł o powstaniu długu celnego z tytułu usunięcia tego towaru spod dozoru celnego z w/w powodu. Organ odwoławczy wskazał, że Strona stoi na stanowisku, że zmiana pozwolenia nr [...] z dnia [...]r. dokonana w dniu [...]r., zgodnie z którą wykaz zakładów przetwórczych został uzupełniony o firmę R. [...] wydana została w mocą wsteczną co jest, zdaniem Strony, jednoznaczne z tym, iż w dniu [...]., tj. sprzedaży towaru obowiązywała wersja pozwolenia uwzględniająca zmiany wprowadzone w dniu [...]r. Powyższe Strona wywodziła z zapisu w polu 6a (okres ważności) pozwolenia nr [...] z dnia [...]r., w którym jako początkową datę jego obowiązywania wskazano dzień [...]. Organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z objaśnieniami do wniosku o wydanie pozwolenia na szczególne przeznaczenie (wzór wniosku stanowi załącznik 67 do RWKC) "w polu 6a należy wskazać wnioskowaną datę, od której pozwolenie staje się skuteczne. Co do zasady pozwolenie jest skuteczne od dnia wystawienia. W takim przypadku należy wpisać "data wystawienia". Zatem, data wskazana w polu 6a stanowi początkową datę, od której pozwolenie staje się skuteczne, zaczyna obowiązywać. W niniejszej sprawie udzielone Spółce pozwolenie pierwotne nr [...] z dnia [...]. z okresem ważności od dnia [...]r. do [...]r. zostało następnie zmienione pozwoleniami nr: - [...] z dnia [...]r. (okres ważności [...]r. – [...]r.) - [...] z dnia [...]r. (okres ważności [...]. – [...]r.) - [...] z dnia [...]r. (okres ważności [...]. – [...]r.). Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, nie można z zapisu w polu 6a pozwolenia wywodzić, iż dacie [...]r. obowiązywały wszelkie późniejsze zmiany, o które Strona wnioskowała na przestrzeni dwóch kolejnych lat, a które organ celny uwzględniał zamieszczając stosowne zapisy w treści pozwolenia. Organ odwoławczy przypomniał, że pozwolenie obowiązuje od dnia jego wydania lub od każdej późniejszej daty podanej w zezwoleniu. Natomiast instytucja wydawania pozwolenia z mocą wsteczną uregulowana została wart. 294 RWKC. Podkreślić należy, iż udzielenie zezwolenia ze skutkiem retroaktywnym ma charakter szczególny, a zaistnienie wyjątkowych okoliczności stanowi warunek konieczny dla ewentualne wydanie zezwolenia w oparciu o uregulowania zawarte wart. 294 ust. 3 RWKC. Należy przy tym zauważyć, iż warunek wyjątkowości umożliwia rozszerzenie skutku retroaktywnego na okres nie dłuższy niż jeden rok. Kwestią zasadniczą jest, iż we wniosku z dnia [...]r. o zmianę pozwolenia nr [...] z dnia [...]r. oraz we wniosku [...]r. o zmianę pozwolenia [...] z dnia [...]. Strona nie wnosiła o zastosowanie mocy retroaktywnej, a tym samym zmiany wprowadzone w pozwoleniu [...] skutków wstecznych nie wywierają. W niniejszej sprawie nie mamy do więc czynienia ze zmianami wprowadzonymi w pozwoleniu z mocą wsteczną. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 293 ust. 4 drugi akapit RWKC okres ważności pozwolenia nie przekracza trzech lat od dnia, w którym pozwolenie staje się skuteczne. Mając na uwadze, iż początkową datą obowiązywania pozwolenia jest [...]r., zatem ta właśnie data wpisywana była jako początkowa (poza pozwoleniem [...] z dnia [...]r.), w kolejnych pozwolenia zmieniających de facto pozwolenia pierwotne. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, błędne jest stanowisko Strony, który utożsamia tą właśnie datę z początkową datą obowiązywania wszelkich późniejszych zmian wprowadzanych w pozwoleniu na Jej wniosek. Przeczy temu bowiem brzmienie przepisu art. 293 ust.4 RWKC, który stanowi, iż pozwolenie obowiązuje od dnia jego wydania lub każdej późniejszej daty wskazanej w pozwoleniu. O ile zatem, nie mamy do czynienia ze zmianą w pozwoleniu wprowadzoną z mocą wsteczną, to każda zmiana w pozwoleniu obowiązuje, co do zasady, od daty jej wprowadzenia. Tym samym według organu odwoławczego, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Strony, iż w dniu [...]r., tj. w dacie sprzedaży partii towaru nieprzetworzonego do firmy R. [...], obowiązywało pozwolenie w formie uwzględniającej zmiany wprowadzone pozwoleniem z dnia [...]r. Organ odwoławczy wskazał, że istota sprawy sprowadza się do ustalenia czy partia tego towaru została przetworzona zgodnie z warunkami określonymi w pozwoleniu z dnia [...] z dnia [...]r. i osiągnęła końcowe przeznaczenie w postaci produktów określonych w polu 8 tego pozwolenia. Jako dowód przetworzenia partii towaru sprzedanej firmie R. [...], Spółka E. przedłożyła oświadczenie z dnia [...]r., w którym przetwórca towaru stwierdził, iż z surowca w postaci mrożonego płata śledziowego w ilości [...] kg, nabytego na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]r. otrzymał po przetworzeniu produkt w postaci płata w salinacie, w ilości [...] kg, przy współczynniku produktywności w wysokości 75 %. Przedmiotowe oświadczenie sporządzone zostało według wzoru jaki Spółka E. przedstawiła swoim kontrahentom w celu uzupełnienia o niezbędne informacje. Oświadczenia te miały następnie posłużyć jako dowód realizacji procedury końcowego przeznaczenia przez posiadacza pozwolenia czyli firmę E. Organ I instancji, uznając, że sprzedaż partii towaru do firmy R. [...] należy zakwalifikować jako usuniecie spod dozoru, nie przeprowadził oceny przedmiotowego oświadczenia jako dowodu dokumentującego przetworzenie towaru, bowiem w jego ocenie, już sam fakt sprzedaży towaru, powodował naruszenie warunków procedury końcowego przeznaczenia. Jednakże organ odwoławczy uznał, sprzedaż towaru firmie R. [...] miała miejsce w okresie obowiązywania pozwolenia nr [...] z dnia [...]r., i nie można wywodzić negatywnych skutków z samego faktu sprzedaży towaru nieprzetworzonego. Wobec powyższego, przedmiotowe oświadczenie przedstawione na okoliczność przetworzenia określonej partii towaru podlegać winno weryfikacji zarówno merytorycznej jak i formalnej, jak każdy inny dowód zgromadzony w postępowaniu, a organ celny zobowiązany jest do oceny wiarygodności wszelkich danych w nim zawartych. Wzór oświadczenia, który Spółka E. przedstawiła swoim kontrahentom, wykonującym obowiązki przetwórcze zgodnie z warunkami określonymi w pozwoleniu, przytacza w swojej treści rodzaje produktów gotowych i przypisane im współczynniki produktywności, wymienione w polu 8 pozwolenia. W oświadczeniu firmy R. [...] z dnia [...]r., jego autor, poprzez odpowiednie wykreślenia (wskazanych do wyboru opcji) na przedłożonym wzorze formularza oraz uzupełnienie danych, oświadczył, iż cyt.: "Do produkcji skierowano [...] kg płata śledziowego, który został poddany następującym procesom technologicznym; - ryby solone, ale nie suszone ani nie wędzone i ryby w solance z gatunku śledzia (współczynnik produktywności 70 - 80 %) (...) W wyniku procesu produkcyjnego otrzymano [...] kg płata w salinacie (współczynnik produktywności 75%, tj. 100 % produktu gotowego __ % odpadów), który skierowano do sprzedaży dla celów spożywczych."(k.58) Z treści w/w oświadczenia wynika, że w odniesieniu do surowca w postaci płatów śledziowych przetwórca przypisał czynności przetwórcze przewidziane dla produkcji śledzi solonych, aby w rezultacie otrzymać produkt w postaci płatów w salinacie, jednakże z przewidzianym dla śledzi solonych współczynnikiem produktywności. W polu 9 pozwolenia, dla produktu - śledź solony - przewidziane zostały następujące czynności przetwórcze: rozmrażanie surowca, zasalanie w całości lub po odgłowieniu metoda sucha lub mokra, lub mieszaną - w korycie solniczym lub w beczkach w przypadku solenia na mokro, wysalanie, dojrzewanie-trwające minimum 21 dni, sortowanie, oprawianie, doczyszczanie, pakowanie w opakowania handlowe, zalewanie solanką lub przekazanie do dalszego przetwórstwa. Dla tego rodzaju produktów współczynnik produktywności ustalony został na poziomie 70-80 %. Przedstawiony sposób przetworzenia odnosi się do surowca w postaci śledzi całych z głowami, który wyszczególniony został w polu 7 pozwolenia, w którym wymienione zostały towary mogące zostać objęte procedurą. Bezspornym jest według organu odwoławczego, iż przedmiotem importu był towar w postaci mrożonych płatów śledziowych i taki też surowiec został sprzedany firmie R. W tym przypadku, rodzaj surowca determinuje rodzaj produktu jaki może zostać uzyskany w wyniku przetworzenia. Wbrew zasadom logiki jest zatem, zdaniem organu odwoławczego, przypisywanie płatom śledziowym sposobu przetworzenia ustalonego dla śledzi solonych (w które wchodzi m.in. odgławianie, oprawianie całych ryb) i odpowiadającego mu współczynnika produktywności. Płaty śledziowe są filetami rybnymi połączonymi ze sobą częścią grzbietową lub brzuszną. Z definicji zawartej w Notach do HS do pozycji 0304 Wspólnej Taryfy Celnej termin filety rybne oznacza płaty mięsa ciętego równolegle do kręgosłupa ryby i stanowiące lewy lub prawy bok ryby, po usunięciu głowy, jelit. płetw: grzbietowej, odbytowej, ogonowej, brzusznej i piersiowej oraz ości kręgosłupa. ości brzusznych lub żebrowych. kości skrzelowych lub strzemiączka, itd. Konstrukcja pozwolenia, a więc wyszczególnienie towarów, które procedurą mogą zostać objęte (śledzie całe, płaty śledziowe), produktów gotowych z właściwymi dla nich współczynnikami produktywności (śledzie solone, w solance - 70-80 %, suszone, wędzone - 70-85 %, płaty/filety śledziowe solone, w solance, suszone - 83-95%, marynowane – 70-85 %), wskazanie szczegółowych procesów przetwórczych, nie pozostawia wątpliwości co do sposobu realizacji procedury końcowego przeznaczenia. Dla płatów śledziowych solonych enzymatycznie, w polu 9 pozwolenia wskazane zostały czynności takie jak: rozmrażanie, zasypywanie roztworem soli z dodatkiem enzymów, dojrzewanie, w przypadku wycieku solanki naturalne uzupełnienie solanką zalewową, czyszczenie, sortowanie, pakowanie w opakowania handlowe, zalewanie solanką zalewową lub przekazanie do dalszego przetwórstwa. Dla tego rodzaju produktów współczynnik produktywności ustalony został na poziomie 83-95 %. Spółka E. wnioskując o wydanie pozwolenia sama określiła przewidywalne współczynniki produktywności dla procesu technologicznego w wyniku, którego z surowca w postaci mrożonych płatów śledziowych otrzymywane będą płaty lub filety śledziowe solone lub w solance, ewentualnie suszone. Nie ulega wątpliwości, iż podając w pozwoleniu współczynnik w przedziale 83-95% firma E. kierowała się wiedzą opartą na doświadczeniach przetwórczych (własnych lub innych) w tym zakresie. Zatem, organ odwoławczy uznał, że wskazany przedział procentowy odzwierciedla realne, otrzymywane w przetwórstwie ryb współczynniki produktywności. Nawet przy założeniu, że przetwórca faktycznie uzyskał produkt w postaci płatów śledziowych w salinacie, kierując się prawidłami logiki i doświadczeniem życiowym, trudno dać wiarę twierdzeniu, że po rozmrożeniu [...] kg mrożonych płatów śledziowych, następnie zalaniu solanką, przetwórca uzyskał [...] kg płatów w salinacie, a w procesie tym "ubyło" aż [...] kg surowca. Tym bardziej, że drugi kontrahent Spółki E., który zakupił mrożone płaty śledziowe z tej samej dostawy importowej, a mianowicie Spółka A., dokonał przetworzenia tego surowca do postaci filetów lekko solonych przy zachowaniu 93 % współczynnika produktywności. Organ odwoławczy wskazał, że to na posiadaczu pozwolenia ciąży ryzyko doboru kontrahentów, którzy będą przetwórcami towarów objętych procedurą końcowego przeznaczenia. Spółka E. powinna dołożyć wszelkiej staranności w zgromadzenia wiarygodnych dowodów, co do sposobu przetworzenia towarów objętych procedurą końcowego przeznaczenia, gdyż to Strony jako posiadacza pozwolenia dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązków realizowania procedury końcowego przeznaczenia. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego organ celny w piśmie nr [...] z dnia [...]r. zwrócił się do Strony o przekazanie szczegółowych informacji o sposobie i okolicznościach przetworzenia towaru przez jego nabywców, uznając, iż ujęcie ich w formie oświadczenia złożonego pod odpowiedzialnością karną będzie stanowiło wystarczający dowód na przetworzenie towaru. Według organu odwoławczego, na Spółce ciążył obowiązek weryfikacji przedstawionych jej oświadczeń i wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości, bowiem oświadczenie jak każdy dowód przedłożony w toku postępowania poddany został ocenie organu celnego. Wskazać należy, iż treść oświadczenia firmy R. [...] nie budziła wątpliwości firmy E., pomimo, że zakreślony przez przetwórcę "proces technologiczny" oraz wskazany współczynnik produktywności 75 % w odniesieniu do otrzymanego produktu gotowego wzbudził zastrzeżenia, bowiem żaden z innych kontrahentów firmy E. w oświadczeniach, przedkładanych w niniejszym czy też innych postępowaniach prowadzonych równoległe przez organ celny, nie wskazał współczynnika niższego niż 90 % dla produktów w postaci filetów lekko solonych, filetów a'la matjas czy płatów solonych otrzymywanych z mrożonych płatów śledziowych. Brak informacji o okolicznościach uzyskania takiego współczynnika produktywności (o ile odpowiada on rzeczywistości) oraz wskazanie w oświadczeniu "procesu technologicznego" odpowiedniego dla śledzi solonych, nie pozwala uznać, że informacje zawarte w oświadczeniu firmy R. z dnia [...]. odzwierciedlają stan faktyczny czyli rzeczywiście otrzymany produkt i realny współczynnik produktywności. Złożone oświadczenie jako sprzeczne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie może być podstawą uznania sposobu przetworzenia surowca sprzedanego firmie R. [...]. Wobec wątpliwości odnośnie rzetelności informacji zawartych w przedmiotowym oświadczeniu, w ocenie organu II instancji nie może korzystać ono z domniemania prawdziwości, a tym samym stanowić dowodu na potwierdzenie realizacji procedury końcowego przeznaczenia wobec partii towaru w ilości [...] kg. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, Spółka E. ponosi skutki prawne będące konsekwencją podania przez swojego kontrahenta w oświadczeniu o sposobie przetworzenia towarów, danych budzących uzasadnione zastrzeżenia z uwagi na ich sprzeczność z okolicznościami i faktami sprawy. Stosownie do treści art. 292 ust. 1 RWKC, przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego, o którym mowa wart. 21 uzależnione jest od wydania zezwolenia na piśmie. Pozwolenie to stanowi dla organu celnego podstawę do sprawowania dozoru celnego nad towarami objętymi procedurą, a zapewnienie skutecznego dozoru celnego jest jednym z warunków udzielania takiego pozwolenia i wymaga, aby zagwarantowana była możliwość identyfikacji towarów objętych procedurą w każdym momencie aż do jej zakończenia. Zwolnienie od cła lub jego obniżenie dotyczy towarów, nie ze względu na ich właściwości lecz ze względu na ich przyszłe przeznaczenie, tj. faktyczne zastosowanie, użycie, które będzie miało miejsce już po dopuszczeniu do wolnego obrotu. Instrumentem kontrolnym w takim przypadku jest, stosownie do treści art. 82 WKC, zasada, iż towar ten podlega dozorowi celnemu. Dozór ten w świetle art. 4 pkt 13 WKC rozumiany jest jako ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania ustawodawstwa celnego. Objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem nie zamyka wobec nich formalności celnych, gdyż organy celne są zobowiązane sprawdzać, czy towary po odprawie są wykorzystywane zgodnie z końcowym przeznaczeniem, które uprawniało do preferencyjnego traktowania towaru. Przepis zawarty w art. 299 Rozporządzenia Wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego stanowi, że jeżeli organy celne uznają, że użycie towarów w inny sposób, niż zostało to przewidziane w pozwoleniu jest uzasadnione, to użycie takie (inne niż wywóz lub zniszczenie), pociąga za sobą powstanie długu celnego. Zatem, przetworzenie towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu ze szczególnym końcowym przeznaczeniem, w inny sposób niż wynika to z pozwolenia, wiąże się z obligatoryjnym powstaniem długu celnego. Organ II instancji po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego uznał, iż partia towaru sprzedana firmie R. nie może korzystać z uprzywilejowanego traktowania taryfowego ze względu na przeznaczenie, w sytuacji kiedy brak jest wiarygodnych dowodów na to, że towar został przetworzony do postaci produktu wskazanego w pozwoleniu. W tych okolicznościach podstawą powstania długu celnego był przepis art. 204 ust. 1 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Z treści przepisu art. 204 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wynika, iż definiuje on dwie okoliczności (przyczyny), z którymi mamy do czynienia przy powstaniu długu celnego. Dług celny powstaje więc: a) w przypadku niewykonania jednego z obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru podlegającego należnościom przywozowym lub ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty, b) w przypadku niewypełnienia jednego z warunków wymaganych do objęcia towaru procedurą lub do zastosowania obniżonych bądź zerowych stawek należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie towaru; w przypadkach innych niż te określone w art. 203 (usunięcie towaru spod dozoru celnego), chyba że zostanie potwierdzone, iż uchybienia te nie miały rzeczywistego wpływu na prawidłowe przeprowadzenie składowania czasowego lub odpowiedniej procedury celnej. W związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w art. 204 ust. 1 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego, dług celny zgodnie z art. 204 ust. 2 WKC powstaje w chwili zaprzestania spełniania obowiązku, którego niewykonanie powoduje powstanie długu celnego. W katalogu zdarzeń powodujących powstanie długu celnego w ramach niniejszego przepisu należy rozumieć np. naruszenie warunków wynikających z procedury, przetworzenie towarów niezgodnie z pozwoleniem. W niniejszej sprawie dług celny w odniesieniu do partii towaru w ilości [...]kg powstał w momencie jego sprzedaży do firmy R. [...], czyli w dniu [...]r., bowiem Spółka nie udokumentowała w wiarygodny sposób jego przetworzenia W odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie art. 203 ust. 1 i 3 WKC podnosząc, iż organ celny pominął w swoich rozważaniach odpowiedzialność osoby, która towar zakupiła. Dla Strony niezrozumiałe jest stanowisko organu celnego, w świetle którego tylko jedna strona transakcji kupna sprzedaży usuwa towar spod dozoru celnego, a druga już nie. Organ I instancji w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazał art. 203 ust. 2 WKC, który w jego opinii stanowił podstawę uznania firmy E. Spółki z o.o. za dłużnika w niniejszej sprawie. Natomiast, zdaniem organu II instancji dług celny w niniejszej sprawie powstał na podstawie art. 204 ust. 1a WKC, w związku z naruszeniem warunków stosowania procedury końcowego przeznaczenia. W takiej sytuacji, według organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 203 ust. 1 i ust. 3 WKC jest w usprawiedliwiony, niemniej jednak nie z powodów, które wskazała Strona w odwołaniu od decyzji. Z tego względu, organ odwoławczy odnosząc się do poglądu Strony, iż osoba, która zakupiła towar również usuwa towar spod dozoru stwierdził, że pozostaje on w sprzeczności z treścią art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC. Przepis ten bowiem stanowi o osobie zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających z określonej procedury celnej w znaczeniu prawnym a nie faktycznym. Obowiązek zapłaty kwoty długu celnego ciążący na osobie, która faktycznie usunęła towar spod dozoru, czy też w tym pomogła bądź go nabyła lub posiadała wynika natomiast z art. 203 ust. 3 tiret 1-3 WKC. Prawidłowa wykładnia art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC prowadzi do wniosku, że dla wskazania dłużnika długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków lub współuczestniczył w usunięciu towaru spod dozoru celnego. Organ odwoławczy podał, że to Strona była zobowiązana do wykonania obowiązków związanych z procedurą końcowego przeznaczenia, a zatem zgodnie z art. 204 ust. 1a WKC została ze względu na swoją sytuację prawną uznana za dłużnika, a tym samym ponosi wszelkie konsekwencje jakie rodzi naruszenie warunków udzielonego jej pozwolenia. Organ II instancji po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego uznał, iż w odniesieniu do partii towaru w ilości [...] kg nie ma wiarygodnych dowodów potwierdzających jej przetworzenie zgodnie z pozwoleniem, co skutkuje naruszeniem procedury końcowego przeznaczenia i w konsekwencji powstaniem długu celnego w odniesieniu do tej ilości towaru. W związku z powyższym w niniejszej sprawie, na podstawie art. 204 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, dług celny powstał w dniu sprzedaży przedmiotowej partii towaru, tj. w dniu [...]r. Kwota długu celnego ustalona została zgodnie z art. 214 WKC, który stanowi, iż kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towarów w chwili powstania długu celnego. Elementami służącymi do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego jest wartość celna oraz taryfa celna. W odniesieniu do wartości celnej to zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC do obliczenia kwoty długu celnego w niniejszej sprawie przyjęta została wartość transakcyjna z faktury zakupu nr [...] z dnia [...]r. dołączonej do zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...]r., zgodnie z którą cena 1 kg mrożonych płatów śledziowych wynosiła [...] NOK. Stosownie do treści art. 20 ust. 1 WKC, w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności celne, określone są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje, m.in.: - Scaloną Nomenklaturę towarową, - każdą inną nomenklaturę, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Scalonej Nomenklaturze lub która dodaje do niej dalsze podpodziały i która została ustanowiona odrębnymi postanowieniami Wspólnoty, w celu zastosowania w obrocie towarowym środków taryfowych ( ... ), -stawki i inne elementy opłat normalnie stosowane do towarów objętych Nomenklaturą Scaloną odnośnie ceł, (... ). Zgodnie z art. 1 ust 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 07.09.987r. z późniejszymi zmianami) Nomenklaturę Scaloną przedstawiono w załączniku I do ww. rozporządzenia wraz z ustanowionymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej). W dacie powstania długu celnego obowiązywała Nomenklatura Scalona w brzmieniu określonym przez załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 327 z 30.10.2004r.). W przedmiotowej sprawie niesporne jest, iż przedmiotem przywozu na obszar celny Wspólnoty na podstawie zgłoszenia celnego na dokumencie SAD nr [...] z dnia [...]r. w poz. 1 był towar w postaci mrożonych płatów śledziowych z gatunku Clupea Harengus o masie przekraczającej 80 g na sztukę, który klasyfikowany jest do kodu 0304 90 22 Nomenklatury Scalonej (CN). Stosownie do treści art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. ustanowiona została Zintegrowana Taryfa Wspólnot Europejskich zwaną TARlC, która zaspokaja wymogi Wspólnej Taryfy Celnej. Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje: a) środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu; b) dodatkowe podziały wspólnotowe, nazwane "podpozycjami Taric" szczególnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; c) wszelkie inne informacje konieczne do stosowania kodów Taric określonych wart. 3 oraz do zarządzania tymi kodami; d) stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe, włączając zwolnienia celne i preferencyjne stawki celne dla konkretnych towarów w przywozie lub wywozie; e) środki przedstawione w załączniku II stosowane do przywozu i wywozu konkretnych towarów. Podpozycje Taric (art. 3 ust. 2 ww. rozporządzenia) są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów Nomenklatury Scalonej stanowią numery kodów TARlC. W dacie powstania długu celnego, dla kodu CN 0304 90 22 Zintegrowana Taryfa Wspólnot Europejskich przewidywała podpodział wspólnotowy, tj. : - kod 0304 90 22 10 obejmujący mrożone płaty śledziowe o masie przekraczającej 80g na sztukę z gatunku Clupea Harengus, do przetwórstwa, - kod 0304 90 22 20 obejmujący pozostałe płaty do produkcji przemysłowej, - kod 0304 90 22 30 obejmujący pozostałe płaty. Kod Taric 0304 90 22 10 dla mrożonych płatów śledziowych stosowany jest w przypadku spełnienia warunków określonych w artykułach 291 -300 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. W konsekwencji utraty uprzywilejowanego traktowania jakie wiązało się z zerową stawką celną ze względu na przeznaczenie należało dokonać zmiany klasyfikacji taryfowej na poziomie podpozycji Taric czyli zastosować kod Taric 0304 90 22 30 obejmujący płaty pozostałe i przypisaną do tego kodu stawką celną konwencyjną w wysokości 15 %. Kwota długu celnego w wysokości [...] PLN, ustalona zgodnie z art. 214 ust. 1 WKC obliczona została według następującego schematu: wartość transakcyina partii towaru zakupionego na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]r. w cenie [...] NOK/kg ilość towaru (w kg) x cena jednostkowa = wartość transakcyjna (w NOK) ([...] kg x [...] NOK/kg = [...] NOK) wartość statystyczna ustalona po przeliczeniu wartości transakcyjnej towaru na walutę polską (zgodnie z tabelami kursów aktualnymi na dzień powstania długu celnego: dla miesiąca listopada 2005r. - TK 203/A z dnia 19.10.2005r., 1 NOK=O,4971 PLN, wartość transakcyjna (w NOK) x kurs waluty = wartość statystyczna (w PLN) ([...] NOK x 0,4971 PLN = [...] PLN) stawka celna dla towaru nie przeznaczonego do przetwórstwa - 15 % kwota długu celnego: wartość statystyczna (w PLN) x 15% = kwota długu celnego ([...] PLN x 15 % = [...] PLN) Odnosząc się do zarzutu Strony, iż organ celny nie odniósł się do niezastosowania w sprawie możliwości dalszego utrzymania preferencji taryfowej na zasadzie, o której mowa art. 212a WKC, Organ wskazał, że treść art. 212 a WKC przewiduje możliwość zastosowania preferencji taryfowych lub zwolnień z należności celnych dla towaru ze względu na jego rodzaj lub szczególne przeznaczenie w odniesieniu także do towarów w stosunku do których, dług celny powstał z mocy art. 202-205 WKC, pod warunkiem, iż zachowanie osoby zainteresowanej nie nosi znamion oszustwa ani rażącego niedbalstwa i udowodni ona, że pozostałe warunki wymagane dla zastosowania preferencji lub zwolnień celnych pozostają łącznie spełnione. Według organu odwoławczego, Strona błędnie interpretuje zapis art. 212 a WKC, wywodząc z jego treści, iż zawiera on nakaz obligatoryjnego zbadania przez organ celny czy spełnione są przesłanki dalszego utrzymania preferencji. Organ celny wskazał, iż art. 212 a WKC przewiduje zastosowanie pewnych preferencji celnych, co może skutkować tym, że dług celny nie powstanie lub powstanie w kwocie niższej niż ta, która nie uwzględniałaby preferencji. Zatem, w tym przypadku nie mamy do czynienia z należnymi należnościami, które nie byłyby księgowane, ale z należną kwotą należności, która uwzględnia dane preferencje (preferencje taryfowe nie zawsze muszą wiązać się z zerową stawką celną). W przytoczonym wyżej artykule jest, zdaniem organu odwoławczego, mowa o preferencjach taryfowych lub zwolnieniach celnych, z których Strona może skorzystać, jeżeli wykaże, iż okoliczności, w których pozbawiona została możliwości skorzystania z takich preferencji lub zwolnień nie były wynikiem oszustwa lub zaniedbania oraz udowodni, że pozostałe warunki wymagane dla zastosowania preferencji lub zwolnień celnych pozostają łącznie spełnione. W niniejszym przypadku, Strona, nie wyjaśniła w jakim zakresie regulacje art. 212 a WKC artykułu odnoszą się do przypadku realizowania przez nią procedury końcowego przeznaczenia, nie udowodniła, jakie okoliczności, czym spowodowane i przez kogo miały wpływ na pozbawienie jej możliwości dalszego korzystania z preferencji celnych, tj. uprzywilejowanego traktowania w postaci zerowej stawki celnej ze względu na przeznaczenie towaru - do przetwórstwa. Tym samym zarzuty Strony, iż organ celny nie odniósł się do możliwości zastosowania w sprawie preferencji taryfowej na zasadzie wynikającej z art. 212 a WKC jak wykazano wyżej, są całkowicie bezpodstawne. W toku postępowania, według organu odwoławczego, Strona nie dowiodła, że nieprawidłowości jakie stwierdzone zostały podczas kontroli, w stosowaniu procedury końcowego przeznaczenia, nie miały rzeczywistego wpływu na prawidłowy przebieg realizowania tej procedury i wynikały z okoliczności, w których Strona nie z własnej winy nie mogła dopełnić obowiązków nałożonych tą procedurą. Strona w odwołaniu zarzuciła, iż decyzja organu I instancji wydana została wbrew przepisom art. 51 ust. 1 Prawa celnego i w związku z art. 220 WKC. Podniosła przy tym, iż celem postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach strony. A także, że rozstrzygnięcie jako istotny element decyzji musi być tak sformułowane aby wynikało z niego w sposób nie budzący wątpliwości jakie uprawnienia zostały stronie przyznane lub jakie obowiązki nałożone. Według Strony nie ma potrzeby stosowania instytucji retrospektywnego księgowania należności celnych (o czym rozstrzyga zaskarżona decyzja), bowiem organ I instancji nie wykazał błędów w zgłoszeniu celnym, stwierdził natomiast powstanie długu celnego w dwóch nowych datach. Na poparcie swojego stanowiska Strona przywołała zarówno treść jak i komentarz do art. 208 WKC oraz treść art. 51 Prawa celnego. Zdaniem Odwołującego, się autorzy komentarza do art. 208 WKC (Wspólnotowy Kodeks Celny, komentarz pod redakcją Wojciecha Morawskiego, Wolters Kluwer Polska Spółka z o.o., Warszawa 2007) stoją na stanowisku, iż w przypadku powstania długu celnego z mocy art. 203 lub 204 WKC w wypadkach określonych wart. 208 WKC organ winien wydać decyzję określająca kwotę należności wynikającą z długu celnego z odliczeniem wcześniej uiszczonej kwoty. Mając powyższe na uwadze oraz konstrukcję przepisu art. 51 Prawa celnego, w opinii Strony, nie ma potrzeby stosowania instytucji retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności. Organ odwoławczy wskazał, że dług celny czyli obowiązek uiszczenia należności celnych powstaje w przywozie w sytuacjach opisanych w art. 201 oraz następnych WKC w związku z art. 4 pkt 9 WKC, a kwota tego długu zostaje zaksięgowana (art. 217 ust. 1 WKC) i podana do wiadomości dłużnika (art. 221 ust. 1 WKC). W myśl przepisu art. 51 ustawy Prawo celne, organ celny, w drodze decyzji, określa kwotę należności wynikającą z długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205, art. 210, art. 211 i art. 216 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a także niezaksięgowana kwotę należności wynikająca z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z .art. 220 ust. 1 WKC, jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywnie). Zaksięgowanie retrospektywne, o którym mowa wart. 220 ust. 1 WKC może więc nastąpić, jeżeli kwota należności nie została zaksięgowana w księgowaniu pierwotnym lub zaksięgowaniu pierwotnemu podlegała kwota niższa niż kwota prawnie należna. Przepis ten stanowi, iż organ celny określa niezaksięgowaną kwotę należności ale tylko wtedy gdy istnieją podstawy prawne do jej zaksięgowania retrospektywnego. Stosownie do art. 208 WKC, jeżeli zgodnie z art. 203 lub 204 WKC dług celny powstaje wobec towarów dopuszczonych do obrotu z zastosowaniem obniżonej stawki należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie, to kwota uiszczona przy dopuszczeniu do obrotu zostanie odliczona od kwoty powstałego długu celnego. W myśl art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzja winna w swojej treści wskazywać podstawę prawną rozstrzygnięcia. Powołanie podstawy prawnej decyzji polega na przytoczeniu przepisów prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę jej wydania. Istotą wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia było określenie i zaksięgowanie kwoty należności wynikających z długu celnego. W zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał, iż kwota długu celnego określona w związku ze stwierdzeniem usunięcia towaru spod dozoru celnego została zaksięgowana retrospektywnie w oparciu o art. 220 ust. 1 WKC powołany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podał, że organ I instancji dokonując obliczenia kwoty długu celnego prawidłowo określił zgodnie z art. 214 WKC elementy kalkulacyjne właściwe dla towaru w chwili powstania długu celnego utożsamiając moment jego powstania z datami sprzedaży towaru nieprzetworzonego innym podmiotom. Podkreślił, iż nowo ustalone daty powstania długu celnego były inne niż data zgłoszenia celnego na dokumencie SAD nr [...] z dnia [...]r. W tej sytuacji dokonanie zmian w zgłoszeniu celnym poprzez dodanie do niego pozycji 3, stanowiło niekonsekwencję organu w odniesieniu do przyjętego wcześniej stanowiska czyli ustalenia, iż dług celny powstał w datach innych niż przedmiotowe zgłoszenie celne. Organ I instancji uznając, iż dług celny z art. 203 WKC powstał w innym stanie prawnym dokonał jednocześnie zmian w zgłoszeniu celnym, w rezultacie czego doszedł do wniosku, iż zaksięgowana pierwotnie kwota długu celnego była niższa niż prawnie należna i należało dokonać w części jej retrospektywnego zaksięgowania. W niniejszym przypadku dług celny (w kwocie [...] PLN) powstał najpierw na skutek dopuszczenia do wolnego obrotu towaru, który pozostawał pod dozorem celnym do czasu wykorzystania go zgodnie z przeznaczeniem określonym w pozwoleniu, a dopiero usunięcie towaru spod dozoru celnego spowodowało powstanie "nowego" długu celnego. Pierwotnie zaksięgowana kwota długu celnego była zatem prawidłowa bowiem dokonując zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym ze względu na przeznaczenie Strona dopełniła warunków do zastosowania zerowej stawki celnej właściwej dla towarów przeznaczonych do przetwórstwa. Dopiero nieprawidłowości stwierdzone w realizowaniu procedury końcowego przeznaczenia, na którą zgodnie z pozwoleniem Strona miała 12 miesięcy, stały się przesłanką powstania długu celnego. Pamiętać należy, iż towary traktowane w sposób uprzywilejowany ze względu na przeznaczenie pozostają pod dozorem celnym, aby zapewnić, że zostaną wykorzystane zgodnie z dającym podstawę do uprzywilejowanego traktowania przeznaczeniem określonym w pozwoleniu. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania instytucji retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Kwota zaksięgowana pierwotnie w zgłoszeniu celnym była bowiem prawnie należna i zaksięgowana została w oparciu o prawidłowe dane. Fakt generujący powstanie długu celnego - czyli stwierdzone naruszenie warunków w realizowaniu procedury końcowego przeznaczenia nastąpił później i w innym stanie prawnym ustalonym zgodnie z art. art. 214 WKC. Zatem, organ I instancji określając kwotę należności wynikających z długu celnego, którego powstanie w sprawie jest bezsporne winien uznać, iż jest to "nowy" dług i nie dokonywać zmian w zgłoszeniu celnym. Organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji prawidłowo powołał art. 51 Prawa celnego, w oparciu o który określił kwotę długu celnego. Bezspornym w sprawie jest, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego rozstrzygała o wysokości długu prawnie należnego rozumianego jako zobowiązania Strony do uiszczenia należności celnych (publicznoprawnych), a w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono okoliczności powstania tego długu oraz zawarto elementy, które posłużyły do jego obliczenia ze wskazaniem sposobu dokonanych obliczeń. Obowiązek księgowania kwoty długu celnego nakłada na organ celny przepis art. 217 ust. 1 WKC, zgodnie z którym każda kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych obliczana jest przez organy celne, z chwilą gdy znajdują się one w posiadaniu niezbędnych informacji, oraz zostaje wpisana do rejestru lub zaewidencjonowana w inny równoważny sposób (zaksięgowana). Natomiast zaksięgowania kwoty długu celnego dokonuje się w oparciu o art. 218 oraz 219 WKC w przypadku księgowania pierwotnego oraz na podstawie art. 220 WKC w przypadku księgowania retrospektywnego. Z ustaleń odnośnie okoliczności powstania długu celnego (w związku z naruszeniem warunków stosowania procedury końcowego przeznaczenia) wynika, iż w niniejszej sprawie zaistniał "nowy" dług powstały w odmiennym stanie prawnym niż dług z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (w kwocie zero). W sytuacji kiedy dług celny w przywozie powstał, jak podał organ odwoławczy w niniejszym przypadku, nie w wyniku przyjęcia zgłoszenia celnego, ale w przypadkach innych, należy dokonać pierwotnego księgowania kwoty długu celnego na zasadzie określonej w ust. 3 art. 218 WKC. Art. 218 ust. 3 stanowi, że w przypadku powstania długu celnego na warunkach innych niż te określone w ust. 1 tego przepisu, zaksięgowania odpowiedniej kwoty należności należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne miały możliwość: obliczyć kwotę tych należności i określić dłużnika. Organ odwoławczy podał, iż datą ustalenia zarówno dłużnika jak i kwoty długu celnego jest data wydania przez organ celny decyzji określającej kwotę należności zgodnie z art. 51 Prawa celnego. W konsekwencji powyższego określona przez organ I instancji w zaskarżone decyzji kwota długu celnego winna podlegać księgowaniu pierwotnemu w oparciu o art. 218 WKC w związku art. 217 WKC. Organ odwoławczy zgodził się ze Stroną, że nie ma potrzeby stosowania instytucji retrospektywnego księgowania kwoty długu celnego. Niemniej jednak, zdaniem organu celnego, w ostatecznym wyniku powołanie przez organ I instancji art. 220 ust. 1 WKC i orzeczenie o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego nie miało wpływu na obowiązek nałożony na Stronę zaskarżonym rozstrzygnięciem. Organ odwoławczy zauważył, iż czynność zaksięgowania nie jest czynnością kreującą dług celny, ale jest czynnością następczą w stosunku do określenia w drodze decyzji kwoty należności wynikających z tego długu. Zatem, według organu celnego, powołanie w podstawie prawnej niewłaściwego przepisu stanowiącego podstawę zaksięgowania obliczonej kwoty długu celnego, nie wpłynęło na fakt dokonania tego zaksięgowania. Ponadto, co istotne, nie wiązało się to z negatywnymi dla Strony skutkami prawnymi. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy nie uznał zarzutu Strony co do naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 51 Prawa celnego. Ustosunkowując się do podnoszonego przez Stronę nie powołania w zaskarżonej decyzji art. 208 WKC, organ odwoławczy stwierdził, iż jego brak również nie miał wpływu na wydane rozstrzygnięcie, a organ I instancji określając wysokość długu celnego zastosował się do zasady w tym przepisie określonej, tj. określił ją jako różnicę między kwotą ustalonego w decyzji długu celnego a kwotą długu celnego wynikającego ze zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu w pozycji 1 dokumentu SAD nr jw. Dokonując analizy zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy odniósł się również do pozostałych przepisów powołanych w podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji powołał jako podstawę powstania długu celnego zarówno przepis art. 201 WKC jak i przepis art. 203 WKC. W ocenie organu II instancji nie było prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w S. odnośnie podstaw powstania długu celnego. W orzecznictwie oraz w praktyce przyjmuje się, iż dług celny może powstać tylko na podstawie jednego z przepisów WKC. Nie może więc wystąpić kumulacja zastosowania kilku artykułów dotyczących powstania długu celnego (w odniesieniu do tej samej ilości towaru), a tym samym i kumulacja uznania za jego dłużników różnych osób wymienionych w różnych artykułach WKC. Wskazany przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji przepis art. 201 ust. 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3 dotyczy sytuacji - co do zasady - dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym jako skutek przyjęcia zgłoszenia celnego ze wskazanymi w nim danymi mającymi wpływ na obliczenie należności celnych. Organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej zakwalifikował działanie Strony - sprzedaż towaru - jako naruszenie warunków pozwolenia, które skutkowało powstaniem długu celnego w myśl art. 203 WKC. Jak organ odwoławczy wykazał wyżej, w niniejszej sprawie powstanie długu celnego nastąpiło według przesłanek określonych w art. 204 ust. 1a WKC. Z tego względu, dodatkowe przywołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 201 WKC nie miało wpływu na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Niewłaściwe było również powołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94 z 2004r., poz. 902 ze zmianami) oraz "Objaśnień do dokumentu SAD" stanowiących załącznik nr 37 i "Kodów, które mają być stosowane w formularzach" załącznik 38 do Rozporządzenia Wykonawczego w brzmieniu określonym w załączniku IV rozporządzenia Komisji (WE) nr 2286/2003 z dnia 18 grudnia 2003r. zmieniającego rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L nr 343 z dnia 31. 12.2003r.) Przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, bowiem jak organ odwoławczy wykazał wyżej błędne było dokonywanie zmian w zgłoszeniu celnym w sytuacji kiedy organ I instancji określił kwotę długu celnego zgodnie z art. 214 WKC w innych datach niż data przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie nie zastosowano również preferencji taryfowych dla towarów pochodzących z Norwegii, zatem przytoczone w podstawie prawnej przepis normujący te kwestie czyli Protokół 3 do Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Królestwem Norwegii dotyczącej definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej zmienionego decyzją nr 1/96 Wspólnego Komitetu UE - Norwegia z dnia 19 grudnia 1996r. (Dz. Urz. WE L nr 195 z 23 lipca 1997r,) a także decyzja Rady (EWG) nr 0368/2004 z dnia 30 marca 2004r. (Dz. Urz. WE L nr 130 z 29-04-2004r. strona 0001 z późniejszymi zmianami) nie znalazły odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, iż powołanie w sprawie szerokiego katalogu przepisów, które nie stanowiły podstawy wydanego rozstrzygnięcia nie można traktować jako przesłanki do uznania, iż nastąpiło naruszenie prawa w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia, bowiem wydał decyzję mającą umocowanie w przepisach prawa. Realizację wyrażonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa zasady dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym zapewnia przestrzeganie wszystkich określonych w ustawie reguł postępowania dowodowego, a zwłaszcza przepisu art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (zasada zupełności postępowania dowodowego). Realizowanie zasady prawdy obiektywnej nakazuje organowi podatkowemu, dążyć do najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości. Zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie zebranego materiału dowodowego. Przepisem tym wyrażono funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego, tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zasada ta ogranicza zakres oceny organu podatkowego jedynie do tych dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania dowodowego. W postępowaniu tym materiał dowodowy powinien jednak być zebrany w całości i w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Kontrola tej oceny, sformułowanej następnie w postaci uzasadnienia decyzji polega na sprawdzeniu, czy organ podatkowy ustosunkował się w swojej ocenie do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy uczynił to wyczerpująco, czy dokonał rozpatrzenia dowodów w ich wzajemnej korelacji i spójności z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Strona w odwołaniu zarzuciła organowi celnemu naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzając, iż w konsekwencji powyższego w zaskarżonej decyzji brakuje uzasadnienia faktycznego wymaganego zgodnie z przepisami art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, iż "organ przyjął za trafną tezę z protokołu kontroli i do niej dopasował uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia". Jednakże Strona nie wskazała jakich wątpliwości organ nie wyjaśnił w toku postępowania, które to okoliczności miały wpływ na stan faktyczny sprawy. Ustalenia dokonane w trakcie kontroli i ujęte w protokole pokontrolnym nie były przez kontrolowanego kwestionowane, a mianowicie nie podważał on faktu sprzedaży towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...]r. w poz. 1 do swoich kontrahentów, tj.: firmy R. [...], A. Spółki z o.o. oraz faktu, iż sam nie nadawał towarom końcowego przeznaczenia. A wręcz przeciwnie, w toku postępowania Strona brała czynny udział przyczyniając się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na zapytanie organu przedstawiła oświadczenia przetwórców sprzedanego towaru co sposobu ich przetworzenia, złożyła pod odpowiedzialnością karną (pismo [...] z dnia [...]r.), oświadczenie co do okresu w jakim przedmiotowy towar został przetworzony oraz co prawdziwości danych w tych oświadczeniach zawartych. Powyższe okoliczności potwierdzają, iż organ dążył do wyjaśnienia stanu faktycznego, a Strona miała w tym swój czyny udział. Zatem nieuprawniony jest zarzut Strony, iż decyzja organu I instancji "pozbawiona została podstaw faktycznych". W wyniku oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, iż dokonując określenia kwoty długu celnego zgodnie z art. 51 Prawa celnego organ I instancji błędnie ustalił okresy obowiązywania pozwoleń z dnia [...]r. oraz [...]r., niemniej jednak zmiana podstawy prawnej powstania długu celnego nie zmieniała faktu, iż dług ten powstał na skutek naruszenia warunków stosowania procedury końcowego przeznaczenia. Powyższe nie miało wpływu na ostateczny wynik sprawy. Za chybione organ II instancji uznał stanowisko Strony prezentowane w odwołaniu od decyzji, iż zmiany wprowadzone w roku 2006r. w pozwoleniu nr [...] z dnia [...]r. obowiązywały z mocą wsteczną, tj. w dacie długu celnego ustalonego przez organ I instancji. Strona nie wnioskowała o dokonanie zmian w pozwoleniu ze skutkiem retrospektywnym, zatem zmiany w pozwoleniu skutku takiego nie wywołały. Przeprowadzona przez organ II instancji kontrola pod kątem prawidłowości zastosowania przez organ I instancji przepisów prawa materialnego i procesowego wykazała nieprawidłowości, które w ostatecznym wyniku nie wywołały dla Strony negatywnych skutków prawnych i nie miały wpływu na prawidłowe określenie kwoty długu celnego dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. w zaskarżonej decyzji. E. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję. Zarzuciła organowi naruszenie przepisów: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 87 w zw. z art. 21 Wspólnotowego kodeksu Celnego (WKC) i art. 299 RWKC; - prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 210, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 212, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem importu w niniejszej sprawie był towar w postaci mrożonych płatów śledziowych o masie przekraczającej [...] g na sztukę z gatunku Clupea Harengus, wprowadzony na obszar celny Wspólnoty w ramach procedury dopuszczenia do obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym ze względu na przeznaczenie (zwanej dalej procedurą końcowego przeznaczenia), z zastosowaniem zerowej stawki celnej, przysługującej towarom przeznaczonym do produkcji przemysłowej, zaklasyfikowany do kodu Taric 0304 90 22 10, w ramach przyznanego retrospektywnie preferencyjnego kontyngentu taryfowego. Dla towaru klasyfikowanego do kodu Taric 0304 90 22 10 ustanowiony został kontyngent preferencyjny o numerze porządkowym [...] dla towarów pochodzących z Norwegii wynikającym z rozporządzenia Rady (WE) nr 1920/2004 z dnia 25 października 2004r. zmieniającym rozporządzenie (WE) nr 992/95 otwierające i ustalające zarządzanie wspólnotowymi kontyngentami taryfowymi na niektóre produkty rolne i rybołówstwa pochodzące z Norwegii (Dz. Urz. WE nr L 331 z dnia 05.11.2004r.). W odniesieniu do kodu CN 0304 90 22 zawarto przypis o treści: "Wpis zamieszczony w tym poddziale podlega warunkom określonym w odnośnych przepisach Wspólnoty (patrz: art. 291- 300 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 (Dz. UL 253 z 11.10.1993, str. 1) ". Stosownie do treści art. 292 ust. 1 RWKC, przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego, o którym mowa wart. 21 uzależnione jest od wydania zezwolenia na piśmie. Pozwolenie to zgodnie z art. 86 WKC wydawane jest jedynie osobom, które udzielą wszelkich gwarancji niezbędnych do prawidłowego przebiegu procedury oraz gdy organy celne mogą zapewnić dozór i kontrolę procedury bez konieczności stosowania środków administracyjnych niewspółmiernych do istniejącej potrzeby gospodarczej. Pozwolenie stanowi dla organu celnego podstawę do sprawowania dozoru celnego nad towarami objętymi procedurą, a zapewnienie skutecznego dozoru celnego jest jednym z warunków udzielania takiego pozwolenia i wymaga, aby zagwarantowana była możliwość identyfikacji towarów objętych procedurą w każdym momencie aż do jej zakończenia. Zgodnie z art. 87 ust. 1 WKC, warunki stosowania danej procedury określane są w pozwoleniu. Procedura końcowego przeznaczenia jest w świetle art. 21 WKC preferencyjnym środkiem taryfowym, z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich przeznaczenie. Zwolnienie od cła lub jego obniżenie dotyczy towarów, nie ze względu na ich właściwości lecz ze względu na ich przyszłe przeznaczenie, tj. faktyczne zastosowanie, użycie, które będzie miało miejsce już po dopuszczeniu do wolnego obrotu. Instrumentem kontrolnym w takim przypadku jest, stosownie do treści art. 82 WKC, zasada, iż towar ten podlega dozorowi celnemu. Dozór ten w świetle art. 4 pkt 13 WKC rozumiany jest jako ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania ustawodawstwa celnego. A zatem, objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem nie zamyka wobec nich formalności celnych, gdyż organy celne są zobowiązane sprawdzać, czy towary po odprawie są wykorzystywane zgodnie z końcowym przeznaczeniem, które uprawniało do preferencyjnego traktowania towaru. Skarżąca dokonując zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu, załączyła do dokumentu SAD kopię zezwolenia na stosowanie gospodarczej procedury celnej/ostateczne przeznaczenie nr 04PL421000J026 z dnia 6.12.2004r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w S., a dotyczącego towarów w postaci śledzi całych mrożonych z głowami o masie przekraczającej 140 g na sztukę, mrożonych płatów śledziowych o masie przekraczającej 80 g na sztukę oraz pozostałych płatów śledziowych. Termin ważności pozwolenia określono od dnia [...]r. do dnia [...]r. Zgodnie z przedmiotowym zezwoleniem, przetworzenie towaru winno nastąpić do produktów wskazanych w polu 8 zezwolenia, tj.: śledzi solonych lub w solance przy współczynniku produktywności na poziomie 70-80 %, filetów suszonych, solonych lub w solance przy współczynniku produktywności 83-95%, śledzi marynowanych przy współczynniku produktywności 70-85 %, śledzi wędzonych przy współczynniku produktywności 70-85%. Jak ustalono, towar w postaci mrożonych płatów śledziowych objęty procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu w poz. 1 zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...]r. w ilości [...] kg został sprzedany bez przetworzenia do Spółki z o.o. A. z siedzibą w L. w dniu [...]r. w ilości [...]kg oraz do P. [...] w dniu [...]r. w ilości [...] kg. Organ celny zakwestionował partie towaru sprzedaną firmie R. z uwagi na złożone oświadczenie odnośnie przetworzenia mrożonych płatów śledziowych do postaci płatów w salinacie w ilości [...] kg, przy 75% współczynniku produktywności. Sąd zgodził się z organem, że dacie sprzedaży partii towaru firmie R., czyli w dniu [...]., nadal obowiązywało pozwolenie nr [...] z dnia [...]r., które wygasało z dniem [...]r. i zgodnie z warunkami w nim określonymi winna być realizowana procedura końcowego przeznaczenia w odniesieniu do przedmiotowej partii towaru. Data wskazana w polu 6a pozwolenia stanowi początkową datę, od której pozwolenie staje się skuteczne i zaczyna obowiązywać, zaś z zapisu w tym polu nie można wywodzić, iż dacie [...]r. obowiązywały wszelkie późniejsze zmiany, o które Strona wnioskowała na przestrzeni dwóch kolejnych lat, a które organ celny uwzględniał zamieszczając stosowne zapisy w treści pozwolenia (tj. [...] z dnia [...]r. -okres ważności [...] – [...]r.; [...]z dnia [...]r. -okres ważności [...]r. – [...]r.; [...] z dnia [...]r.-(okres ważności [...]r. – [...]r.). Strona nie wnosiła o zastosowanie mocy retroaktywnej na podstawie art. 294 RWKC, a tym samym zmiany wprowadzone w pozwoleniu [...] skutków wstecznych nie wywarły. Zgodnie z art. 293 ust. 4 drugi akapit RWKC okres ważności pozwolenia nie przekracza trzech lat od dnia, w którym pozwolenie staje się skuteczne i w tym okresie partia towaru sprzedana firmie R. powinna zostać przetworzona zgodnie z warunkami określonymi w pozwoleniu z dnia [...] z dnia [...]r. i osiągnęła końcowe przeznaczenie w postaci produktów określonych w polu 8 tego pozwolenia. W oświadczeniu z dnia [...]r. firma R. stwierdziła, iż z surowca w postaci mrożonego płata śledziowego w ilości [...] kg, nabytego na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]r. otrzymała po przetworzeniu produkt w postaci płata w salinacie, w ilości [...] kg, przy współczynniku produktywności w wysokości 75%. Sąd podzielił stanowisko organu, że płaty śledziowe są filetami rybnymi połączonymi ze sobą częścią grzbietową lub brzuszną. Z definicji zawartej w Notach do HS do pozycji 0304 Wspólnej Taryfy Celnej termin filety rybne oznacza płaty mięsa ciętego równolegle do kręgosłupa ryby i stanowiące lewy lub prawy bok ryby, po usunięciu głowy, jelit. płetw: grzbietowej, odbytowej, ogonowej, brzusznej i piersiowej oraz ości kręgosłupa. ości brzusznych lub żebrowych, kości skrzelowych lub strzemiączka, itd. Dla płatów śledziowych solonych enzymatycznie, w polu 9 pozwolenia wskazane zostały czynności takie jak: rozmrażanie, zasypywanie roztworem soli z dodatkiem enzymów, dojrzewanie, w przypadku wycieku solanki naturalne uzupełnienie solanką zalewową, czyszczenie, sortowanie, pakowanie w opakowania handlowe, zalewanie solanką zalewową lub przekazanie do dalszego przetwórstwa. Dla tego rodzaju produktów współczynnik produktywności ustalony został na poziomie 83-95 %. Tymczasem z treści w/w oświadczenia wynika, że w odniesieniu do surowca w postaci płatów śledziowych przetwórca przypisał czynności przetwórcze przewidziane dla produkcji śledzi solonych, aby w rezultacie otrzymać produkt w postaci płatów w salinacie, jednakże z przewidzianym dla śledzi solonych współczynnikiem produktywności na poziomie 70-80%. W polu 9 pozwolenia, dla produktu - śledź solony - przewidziane zostały następujące czynności przetwórcze: rozmrażanie surowca, zasalanie w całości lub po odgłowieniu metoda sucha lub mokra, lub mieszaną - w korycie solniczym lub w beczkach w przypadku solenia na mokro, wysalanie, dojrzewanie-trwające minimum 21 dni, sortowanie, oprawianie, doczyszczanie, pakowanie w opakowania handlowe, zalewanie solanką lub przekazanie do dalszego przetwórstwa. Przedstawiony sposób przetworzenia odnosi się do surowca w postaci śledzi całych z głowami, który wyszczególniony został w polu 7 pozwolenia, w którym wymienione zostały towary mogące zostać objęte procedurą. Przypomnieć należy, iż przedmiotem importu był towar w postaci mrożonych płatów śledziowych i taki też surowiec został sprzedany firmie R.. W tym przypadku, rodzaj surowca determinuje rodzaj produktu jaki może zostać uzyskany w wyniku przetworzenia. Zgodzić należy się z organem, że wbrew zasadom logiki jest przypisywanie płatom śledziowym sposobu przetworzenia ustalonego dla śledzi solonych (w które wchodzi m.in. odgławianie, oprawianie całych ryb) i odpowiadającego mu współczynnika produktywności. Wskazać należy, iż Skarżąca wnioskując o wydanie pozwolenia o przedmiotowej treści sama określiła przewidywalne współczynniki produktywności dla procesu technologicznego w wyniku, którego z surowca w postaci mrożonych płatów śledziowych otrzymywane będą płaty lub filety śledziowe solone lub w solance, ewentualnie suszone. Przyjąć należało, iż podając w pozwoleniu współczynnik w przedziale 83-95% Skarżąca kierowała się wiedzą opartą na doświadczeniach przetwórczych (własnych lub innych) w tym zakresie. Zasadnie zatem, organ odwoławczy uznał, że wskazany przedział procentowy odzwierciedla realne, otrzymywane w przetwórstwie ryb współczynniki produktywności. Sąd uznał, że organ odwoławczy trafnie wskazał, że to na posiadaczu pozwolenia ciąży ryzyko doboru kontrahentów, którzy będą przetwórcami towarów objętych procedurą końcowego przeznaczenia, gdyż to Strony jako posiadacza pozwolenia dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązków realizowania procedury końcowego przeznaczenia. Zgodzić należało się z organem, że na Spółce ciążył obowiązek weryfikacji przedstawionych jej oświadczeń i wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości co do procesu technologicznego, któremu został poddany przedmiotowy towar. Tym samym, nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniające w kwestii osiągnięcia takiego a nie innego współczynnika produktywności przez firmę R. Stosownie do treści art. 292 ust. 1 RWKC, przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego, o którym mowa w art. 21 uzależnione jest od wydania zezwolenia na piśmie. Pozwolenie to stanowi dla organu celnego podstawę do sprawowania dozoru celnego nad towarami objętymi procedurą, a zapewnienie skutecznego dozoru celnego jest jednym z warunków udzielania takiego pozwolenia i wymaga, aby zagwarantowana była możliwość identyfikacji towarów objętych procedurą w każdym momencie aż do jej zakończenia. Zwolnienie od cła lub jego obniżenie dotyczy towarów, nie ze względu na ich właściwości lecz ze względu na ich przyszłe przeznaczenie, tj. faktyczne zastosowanie, użycie, które będzie miało miejsce już po dopuszczeniu do wolnego obrotu. Instrumentem kontrolnym w takim przypadku jest, stosownie do treści art. 82 WKC, zasada, iż towar ten podlega dozorowi celnemu. Dozór ten w świetle art. 4 pkt 13 WKC rozumiany jest jako ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania ustawodawstwa celnego. Objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem nie zamyka wobec nich formalności celnych, gdyż organy celne są zobowiązane sprawdzać, czy towary po odprawie są wykorzystywane zgodnie z końcowym przeznaczeniem, które uprawniało do preferencyjnego traktowania towaru. Przepis zawarty w art. 299 Rozporządzenia Wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego stanowi, że jeżeli organy celne uznają, że użycie towarów w inny sposób, niż zostało to przewidziane w pozwoleniu jest uzasadnione, to użycie takie (inne niż wywóz lub zniszczenie), pociąga za sobą powstanie długu celnego. Zatem, przetworzenie towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu ze szczególnym końcowym przeznaczeniem, w inny sposób niż wynika to z pozwolenia, wiąże się z obligatoryjnym powstaniem długu celnego. Sąd uznał, ze organ prawidłowo ustalił, że partia towaru sprzedana firmie R. nie może korzystać z uprzywilejowanego traktowania taryfowego ze względu na przeznaczenie, w sytuacji kiedy brak jest wiarygodnych dowodów na to, że towar został przetworzony do postaci produktu wskazanego w pozwoleniu. W tych okolicznościach podstawą powstania długu celnego był przepis art. 204 ust. 1 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Z treści przepisu art. 204 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wynika, iż definiuje on dwie okoliczności (przyczyny), z którymi mamy do czynienia przy powstaniu długu celnego. Dług celny powstaje w przypadku niewykonania jednego z obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru podlegającego należnościom przywozowym lub ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty lub w przypadku niewypełnienia jednego z warunków wymaganych do objęcia towaru procedurą lub do zastosowania obniżonych bądź zerowych stawek należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie towaru, albo w przypadkach innych niż te określone w art. 203 (usunięcie towaru spod dozoru celnego), chyba że zostanie potwierdzone, iż uchybienia te nie miały rzeczywistego wpływu na prawidłowe przeprowadzenie składowania czasowego lub odpowiedniej procedury celnej. W związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w art. 204 ust. 1 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego, dług celny zgodnie z art. 204 ust. 2 WKC powstaje w chwili zaprzestania spełniania obowiązku, którego niewykonanie powoduje powstanie długu celnego. Do zdarzeń powodujących powstanie długu celnego w ramach niniejszego przepisu należy rozumieć np. naruszenie warunków wynikających z procedury, przetworzenie towarów niezgodnie z pozwoleniem. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo ustalił, że w niniejszej sprawie dług celny w odniesieniu do przedmiotowej partii towaru powstał w momencie jego sprzedaży do firmy R. [...], czyli w dniu [...]r., bowiem Spółka nie udokumentowała w wiarygodny sposób jego przetworzenia. Niezrozumiałym jest zarzut skargi, że brak jest dowodów na przetworzenie 15% towaru, zaś dług celny naliczono od całej części towaru. Według Strony, przedłożyła ona dowody na przetworzenie 75% towaru, a więc w sprawie usunięto spod dozoru 15%, co powoduje, że brak jest podstaw do naliczenia długu celnego od tej części towaru. Podkreślić należy, iż zakwestionowano jedynie partię towaru sprzedaną firmie R.. Przedłożenie przez Spółkę oświadczenia firmy R. o przetworzeniu towaru przy współczynniku 75% nie świadczy, iż jest to dowód na przetworzenie 75% towaru, a tym samym, że możliwe jest naliczenie długu celnego pozostałych 15% tego towaru. Jak już wskazano, dług celny w niniejszej sprawie powstał na podstawie art. 204 ust. 1a WKC, w związku z naruszeniem warunków stosowania procedury końcowego przeznaczenia. Zgodnie z art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC dłużnikiem długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego jest osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą była Skarżąca. Sąd uznał, że kwota długu celnego ustalona została prawidłowo zgodnie z art. 214 WKC. Dług celny (obowiązek uiszczenia należności celnych) powstaje w przywozie w sytuacjach opisanych w art. 201 oraz następnych WKC w związku z art. 4 pkt 9 WKC, a kwota tego długu zostaje zaksięgowana (art. 217 ust. 1 WKC) i podana do wiadomości dłużnika (art. 221 ust. 1 WKC). W myśl przepisu art. 51 ustawy Prawo celne, organ celny, w drodze decyzji, określa kwotę należności wynikającą z długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205, art. 210, art. 211 i art. 216 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a także niezaksięgowana kwotę należności wynikająca z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z .art. 220 ust. 1 WKC, jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywnie). Zaksięgowanie retrospektywne, o którym mowa w art. 220 ust. 1 WKC może więc nastąpić, jeżeli kwota należności nie została zaksięgowana w księgowaniu pierwotnym lub zaksięgowaniu pierwotnemu podlegała kwota niższa niż kwota prawnie należna. Przepis ten stanowi, iż organ celny określa niezaksięgowaną kwotę należności ale tylko wtedy gdy istnieją podstawy prawne do jej zaksięgowania retrospektywnego. Stosownie do art. 208 WKC, jeżeli zgodnie z art. 203 lub 204 WKC dług celny powstaje wobec towarów dopuszczonych do obrotu z zastosowaniem obniżonej stawki należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie, to kwota uiszczona przy dopuszczeniu do obrotu zostanie odliczona od kwoty powstałego długu celnego. Według Sądu, organ dokonując obliczenia kwoty długu celnego prawidłowo określił zgodnie z art. 214 WKC elementy kalkulacyjne właściwe dla towaru w chwili powstania długu celnego utożsamiając moment jego powstania z datami sprzedaży towaru nieprzetworzonego innym podmiotom. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, iż w niniejszej sprawie nie zaszły przesłanki do zastosowania instytucji retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Kwota zaksięgowana pierwotnie w zgłoszeniu celnym była bowiem prawnie należna i zaksięgowana została w oparciu o prawidłowe dane. Dług celny powstał, gdy stwierdzono naruszenie warunków w realizowaniu procedury końcowego przeznaczenia. W tej sytuacji należało zastosować art. 214 WKC i w oparciu o art. 51 Prawa celnego, określić kwotę długu celnego, co organ uczynił. W sytuacji kiedy dług celny w przywozie powstał, w niniejszym przypadku, nie w wyniku przyjęcia zgłoszenia celnego, ale w przypadkach innych, należało dokonać pierwotnego księgowania kwoty długu celnego na zasadzie określonej w ust. 3 art. 218 WKC. Art. 218 ust. 3 stanowi, że w przypadku powstania długu celnego na warunkach innych niż te określone w ust. 1 tego przepisu, zaksięgowania odpowiedniej kwoty należności należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne miały możliwość: obliczyć kwotę tych należności i określić dłużnika. Sąd podzielił stanowisko organ odwoławczego, iż datą ustalenia zarówno dłużnika jak i kwoty długu celnego była data wydania przez organ celny decyzji określającej kwotę należności zgodnie z art. 51 Prawa celnego, zaś kwota długu celnego winna podlegać księgowaniu pierwotnemu w oparciu o art. 218 WKC w związku art. 217 WKC. Sąd zgodził się z organem II instancji, że zastosowanie przez organ I instancji przepisów prawa materialnego i procesowego nie było w całości prawidłowe, lecz nie wywołało to dla Strony negatywnych skutków prawnych i nie miała wpływu na prawidłowe określenie kwoty długu celnego. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.