I SA/Sz 522/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 24 lipca 2023 r. nr 3201-IEW.4253.9.2023.3 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2022r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie na majątku podatnika zobowiązań z tego tytułu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 24 lipca 2023 r. nr 3201-IEW.4253.9.2023.3 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") po rozpatrzeniu odwołania P. sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") od decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: "organ celno-skarbowy" "organ I instancji") z 4.05.2022 r., znak: 328000-CZPK.4253.17.2023.19 uchylił w części decyzję organu I instancji dotyczącą ustalenia przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług za: II, III i IV kwartał 2022 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za te same okresy rozliczeniowe i w tym zakresie umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, w pozostałej części, tj. określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za: II, III i IV kwartał 2022 r. oraz orzeczenia o ich zabezpieczeniu na majątku za te same okresy rozliczeniowe utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2022 r. Zgodnie z pełnym odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego spółka P. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców 10.10.2014 r. pod numerem [...]. Z KRS wynika też, że siedziba spółki miała znajdować się pod adresem: [...] [...], [...]. Jednak, jak ustalili kontrolujący pod tym adresem znajduje się lokal mieszkalny. Nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Natomiast w kwietniu 2023 r. spółka zgłosiła nowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej: K., ul. [...] (wpis w KRS: 6.04.2023 r.). Jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wskazała sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek (PKD: G45.11.Z). Spółka została zarejestrowana, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od 7.01.2015 r. Z dniem 21.03.2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wykreślił spółkę z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z poz. , dalej: "u.p.t.u.") Za badany okres Spółka złożyła deklaracje podatkowe VAT-7K i pliki JPK_V7M. Zadeklarowała sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 23 % i zakupy krajowe. W skorygowanych deklaracjach podatkowych VAT-7K (wersja 2) wykazała podatek od towarów i usług do wpłaty za II kwartał 2022 r. - [...] zł, III kwartał 2022 r. - [...] zł, IV kwartał 2022 r. - [...] zł. Spółka nie wykazała nabycia środków trwałych. Na podstawie plików JPK_VAT kontrolujący ustalili głównych kontrahentów Spółki w okresie od kwietnia do grudnia 2022 r. I tak: w zakresie sprzedaży - Spółka wykazała dostawy do 8 podmiotów, z czego największy udział w wartości tych dostaw (ponad 54 %) to faktury wystawione na rzecz: H. , w zakresie zakupów - Spółka wykazała nabycia od 5 podmiotów, z czego największy udział w wartości tych nabyć (ponad 74 %) to faktury wystawione przez spółkę W. i spółkę B. . Kontrolujący ustalili, że w złożonych plikach JPK_VAT i deklaracjach podatkowych VAT-7K za: II, III i IV kwartał 2022 r. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT - [...] zł z faktur VAT wystawionych przez: 1) W. z siedzibą w W. za usługi: transportowe, pośrednictwa sprzedaży, marketingowe oraz za wskazanie robót budowlanych do wykonania (wykaz faktur, tom III, k. 579), B. z siedzibą w G. za usługi: pośrednictwa sprzedaży, transportowe A. z siedzibą w G. za usługi dotyczące wskazania nieruchomości do sprzedaży, 4) J. z siedzibą w S. za usługi dotyczące wykonania koncepcji zabudowy działki nad jeziorem o pow. 8 ha (część mieszkalna, ogród, garaż, zabudowania techniczne, zabudowania gospodarcze, pomieszczenia zabudowań i zieleni) oraz prowizji za pozyskanie klienta, 5) S. z siedzibą w K. za usługi pośrednictwa sprzedaży. Sporne faktury zakupu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że: spółki W., B. i A. w swoich ewidencjach sprzedaży nie wykazały żadnych faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej. Nie posiadały też dowodów świadczących o zawarciu umów na wykonanie usług oraz dokumentów potwierdzających wykonanie rzekomych usług. Nie miały również dowodów potwierdzających zapłaty gotówkowe za usługi opisane na fakturach VAT. Zakwestionowane faktury VAT wystawiane były w krótkim okresie czasu, a ich wartość była znaczna (spółka W. - wartość brutto ponad [...] zł, spółka B. - blisko [...] zł brutto, spółka A. - ponad [...] zł brutto). Ponadto spółka A. została 12.10.2022 r. wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. Organ wskazał także, że faktury wystawione przez pozostałe spółki - J. i S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznania świadka, I. D. - Prezes Zarządu spółki J. wskazywały na przestępczy charakter działalności tej spółki (założonej w sierpniu 2022 r.) i potwierdzały fikcyjność rzekomych transakcji, tj. wykonania koncepcji zabudowy działki położonej nad jeziorem. Nadto w dokumentacji Skarżącej brak było jakichkolwiek umów, zleceń, dokumentów potwierdzających faktyczny zakres zleconych usług opisanych na spornych fakturach VAT oraz ich wykonania. Także faktura VAT nr [...] z 30.09.2022 r., na której jako wystawca wskazana jest S. spółka z o.o., nie dokumentowała rzeczywistej usługi. Spółka, wskazana jako wykonawca tej bliżej niedookreślonej usługi pośrednictwa, nie uwzględniła jej w dokumentacji księgowej (podatkowej), ani nie żądała od Skarżącej zapłaty za usługę. Stąd organ uznał, że w związku z tym w plikach JPK_VAT i w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7K za II, III i IV kwartał 2022 r. Skarżąca zawyżyła podatek naliczony za II kwartał 2012 r. o [...] zł, III kwartał 2022r. o [...] zł, IV kwartał 2022 r. o [...] zł. Zgodnie z tak ustalonym stanem faktycznym i przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ I instancji stwierdził, że nie przysługuje Skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł z 38 faktur VAT wystawionych przez spółki z o.o.: W., B., A., J. i S.. Ponadto organ celno-skarbowy, kierując się przepisami art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 112c ust. 1 u.p.t.u. naliczył za: II, III i IV kwartał 2022 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Organ celno-skarbowy uznał, że spółka P. uczestniczyła w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, wykazując w złożonych plikach JPK_VAT faktury VAT zakupu, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane przez spółki: W., B., A., S. i J.. Mając powyższe na uwadze Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. wydał ww. 4.05.2023 r. decyzję. Organ celno-skarbowy wskazał, że generowanie podatku naliczonego, na podstawie faktur zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (fikcyjne faktury), strata z działalności gospodarczej za 2020 r. i niewielki zysk w 2021 r. oraz brak majątku (wg. oświadczenia ORD-HZ Spółka posiadacie dwa wyeksploatowane samochody) stanowią dostateczną podstawę do uznania, że przewidywana kwota zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: II, III, IV kwartał 2022 r., jak i należne od niej odsetki za zwłokę, a także przewidywana kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego za te same okresy rozliczeniowe mogą nie zostać przez Spółkę zapłacone. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w następstwie tej decyzji wystawił 12.05.2023 r. zarządzenie zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych nr 328000-CZPK.4253.17.2023.8/1-5. Spółka odwołała się od decyzji organu celno- skarbowego i zarzuciła naruszenie: art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r., poz. 2651, ze zm., dalej: "O.p."), oraz art. 80, art. 33-33g, art. 200, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. a także art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i 2 i art. 200 O.p. w zw. z art. 10 § 1 kpa w zw. z art. 180 § 1 kpa w zw. z art. 27 Konstytucji RP i art. 121, art. 122, art. 123, art. 188 i art. 216 O.p. W uzupełnieniu odwołania Spółka zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 w zw. z art. 191, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Spółka podkreśliła, że nigdy nie posługiwała się nierzetelnymi fakturami VAT i nigdy nie wprowadzała ich do obrotu, a wszystkie zdarzenia gospodarcze miały miejsce. Na potwierdzenie Spółka załączyła pismo z 23.05.2023 r. R. T., przedstawiciela spółki W. oraz pismo z 23.05.2023 r. R. T., przedstawiciela spółki B. . Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy, w trybie art. 233 § 2 O.p. do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia dowodowego w znacznej części, ewentualnie uchylenie tej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wydał ww decyzję z 24.07.2023 r., znak: 3201-IEW.4253.9.2023.3). Zdaniem organu odwoławczego dane przedstawione przez organ I instancji stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona kwota zobowiązania podatkowego podlegająca zabezpieczeniu ([...] zł). Uprawdopodobnienie nie wymaga przeprowadzenia klasycznego postępowania dowodowego. Jest ono oparte na pewnym przypuszczeniu, wspartym określonymi ustaleniami. W tej sprawie, przypuszczenie to oparte zostało o przeprowadzoną przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. kontrolę celno-skarbową. Kontrola ta wykazała, że wprowadzili Państwo do obiegu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nierzetelnie prowadzili rejestry zakupu VAT wskutek ujmowania w nich tego rodzaju dokumentów. Dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone między spółkami: W., B., A., J. i S. a Skarżącą, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się Państwa od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i wyrok Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8.10.2013 r., sygn. akt SK 40/12. Organ przyznał, że nie ustalono wprawdzie, aby Spółka trwale nie uiszczali wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub zbywała majątek, jednakże wystąpiły inne przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia. Przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 O.p. to uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Taką wskazówką istnienia "obawy" może być: sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponujecie on odpowiednim majątkiem dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika z wywiązywania się z zobowiązań podatkowych, w tym wysokości przybliżonej kwoty tych zobowiązań. W tej sprawie organ celno-skarbowy dokonał oceny transakcji zakupu usług i uznał, że istnieją uzasadnione podstawy do zanegowania tych usług udokumentowanych 38 spornymi fakturami VAT wystawionymi przez spółki: W., B., A., J. i S.. Zebrany dotychczas materiał dowodowy uzasadnia tezę, że faktury VAT wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Uwzględnienie przez Skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kontrolowany okres zakwestionowanych faktur VAT (wykazanie ich w plikach JPK_VAT) uzasadnia pogląd, że Spółka nie deklarowała rzeczywistych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2022 r., ale zaniżyła ich wysokość. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że brak jest podstaw do uznania, że istnieją możliwości wykonania przez Spółkę potencjalnego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. W ocenie organu odwoławczego istnieją przesłanki potwierdzające uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę uregulowane takie jak: uzyskiwanie niskich dochodów w stosunku do przyszłych zobowiązań podatkowych. W deklaracji CIT-8 za 2020 r. Spółka wykazała stratę w wysokości [...] zł a za 2021 r. dochód w wysokości [...] zł. Z kolei w sprawozdaniu finansowym za 2021 r. aktywa obrotowe w kwocie [...]zł, należności krótkoterminowe [...] zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania [...] zł, zysk netto [...] zł; brak majątku nieruchomego (informacja z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych). zgodnie z CEPiK Spółka jest właścicielem samochodu VOLKSWAGEN PASSAT KOMBI, rok produkcji 2001 (wartość rynkowa ok. [...] zł, źródło [...]). według oświadczenia ORD-HZ z 19.04.2023r. Spółka posiada majątek ruchomy w postaci 2 samochodów osobowych: OPEL COMBO z 1999r. o wartości [...] zł i VOLKSWAGEN PASSAT z 2001r. o wartości [...] zł; zgodnie z informacją przekazaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. na 31.03.2023 r. wobec Spółki toczy się postępowanie egzekucyjne (zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2022 r.). Zdaniem organu odwoławczego Informacje te oraz dowody wskazują, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie posiada żadnych nieruchomości, a ruchomości (2 samochody) mają bardzo niską wartość rynkową. Z kolei analiza rachunków bankowych wykazała, że ich salda są w dużo niższej kwocie niż przewidywana kwota uszczuplenia w podatku od towarów i usług. Osiągnięty przez Spółkę wynik finansowy za 2021 r. (zysk netto [...] zł), jak również zgromadzone środki finansowe, nie wskazują na możliwość płynnego uiszczenia przybliżonych zobowiązań podatkowych. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania zabezpieczającego, organ może jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Organ nie jest natomiast zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu udowodnienia, że zobowiązanie dodatkowe wynikające z art. 112c u.p.t.u. faktycznie powinno obciążać podatnika. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych, w tym ustalenia czy podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, a co za tym idzie określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania. Ocenia okoliczności takich jak świadomość (dobra wiara), a więc aspekt z zakresu wykładni prawa, wykracza poza ramy postępowania w sprawie zabezpieczenia (wyroki NSA z 23.10.2019 r., sygn. akt I FSK 1145/17, z 19.02.2021r., sygn. akt I FSK 1725/20). W konsekwencji, przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 33 u.p.t.u. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. (uchwała z 29.05.2023r., sygn. akt I FPS 1/23 Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przedstawionego w postanowieniu NSA z 8.02.2023 r. sygn. akt I FSK 1192/22). Zaskarżając do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ww. decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji tj. określenia Spółce przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i za: II, III .i IV kwartał 2022 r, oraz orzeczenia o ich zabezpieczeniu na majątku Spółki za te same okresy rozliczeniowe Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędne i zastosowanie w przedmiotowej sprawie wobec braku podstaw prawnych i faktycznych uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku Spółki; . - art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą w szczególności na bezpodstawnym zarzucie uczestnictwa Skarżącej w procederze wyłudzenia podatku VAT przy braku jakiegokolwiek uprawdopodobnienia istnienia takiego procederu i świadomości Spółki w tym zakresie; - art. 122 O.p. w związku art. 187 §1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego uzasadniającego rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i w efekcie wydanie decyzji na: podstawie niezweryfikowanego i niepotwierdzonego materiałem dowodowym przekonania Organu, że zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; - art. 122 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, szczególnie w zakresie dochowywania należytej staranności przez Spółkę i braku zaangażowania Spółki w proceder o charakterze przestępczym oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a co za tym idzie bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego beż uzasadnionych przesłanek; : - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 120, art. 121 § l i art. 122 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, w zakresie wykazania, że w sprawie mogło dojść do uszczuplenia należności podatkowych, w szczególności uprawdopodobnienia, że Spółka nie dochowała należytej staranności oraz brak jakiegokolwiek uzasadnienia w zakresie uzasadniającym, kwestionowanie zawieranych transakcji z kontrahentami; - art. 122 w związku art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, a w efekcie błędnie określono przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę, bezpodstawnie dokonano zabezpieczenia na majątku Podatnika. - art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób oczywiście podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. przez brak wyjaśnienia wszelkich istotnych kwestii w sprawie i w efekcie dokonanie bezpodstawnego zabezpieczenia na majątku Spółki. Mając na uwadze powyższe naruszenie prawa, Spółka wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") oraz zasądzenie od Organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania Zdaniem Skarżącej, decyzja z 24.07.2023 r. nie jest prawidłowa i winna ulec uchyleniu w zaskarżonej części. Skarżąca nie zgodziła się ustaleniami zarówno Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G.. Skarżąca twierdzi, że organ nie oparł się na żadnych dowodach, a jedynie na domniemaniach i swoich "obawach". Błędne, a wręcz nieprawdziwe fakty przedstawione w decyzji organu II, jak i I instancji, poparte tylko przypuszczeniami i insynuacjami, miały na celu dowiedzenie za wszelką cenę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. W rozstrzygnięciu decyzji organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu, który ponad wszelką wątpliwość wykazywałby, że Skarżąca może zaprzestać lub unikać uiszczania swoich zobowiązać publicznoprawnych. W szczególności nie wykazał, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawych lub nie posiada majątku warunkującego możliwość spłaty przyszłych zobowiązań. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Spór z organem koncentrował się na ustawowych przesłankach zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Wobec tego należy przypomnieć, że dział III rozdział 3 O.p. normuje reguły zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. W myśl art. 33 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 33 § 1 O.p.). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające nie jest częścią postępowania podatkowego czy też kontroli podatkowej (por. sprawa sygn. II FSK 2146/08). Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze Skarżącą co do tego, że wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wymagało od organu uprzedniego zebrania i oceny materiału dowodowego na okoliczność rzetelności transakcji ujętych przez Spółkę w deklarowanych rozliczeniach VAT. Na potrzeby zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w pełni wystarczające były obiektywnie uzasadnione wątpliwości organu odnośnie do rzetelności faktur, na podstawie których Spółka odliczała VAT naliczony jakie ujawniła kontrola celno-skarbowa - prawidłowości odliczania VAT naliczonego. Decyzja zabezpieczająca nie rozstrzyga i nie może rozstrzygać o materialnoprawnej kwestii wysokości zobowiązań podatkowych. Rozstrzygnie ją decyzja wymiarowa, od której Spółka będzie mogła się odwołać, a więc nie zostanie pozbawiona ochrony prawnej. W dalszej kolejności będzie uprawniona do zainicjowania sądowej kontroli legalności decyzji organu odwoławczego, jeśli nie będzie się zgadzała z ostateczną decyzją wymiarową. Raz jeszcze należy podkreślić, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie służy rozstrzyganiu o instytucjach materialnego prawa podatkowego. Poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć w spornej kwestii wysokości zobowiązań podatkowych. Nie można bowiem wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego. Innymi słowy, sytuacja, w której nie ma przesłanek do zabezpieczenia, nie może być utożsamiana z prawidłowością deklaracji VAT podatnika (i odwrotnie, zaistnienie przesłanek zabezpieczenia nie oznacza, że deklaracje podatkowe są niezgodne ze stanem rzeczywistym). Stąd, co do zasady, spór o rozliczenie VAT i o to kto ma rację w tym sporze nie mógł mieć prawnego znaczenia dla wyniku postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, a następnie dla wyniku sądowej kontroli legalności decyzji organu w sprawie tego zabezpieczenia. W następstwie zarzuty Spółki, nawiązujące do nieustalenia przez organ rzeczywistego przebiegu zdarzeń i braku podstaw do kwestionowania deklarowanych rozliczeń VAT, wykraczały poza granice sprawy w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Takim ustaleniom i ocenom prawnym służy najpierw kontrola podatkowa, a potem postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowego rozliczenia VAT. Jeśli w przyszłości stanowisko podatniczki znajdzie potwierdzenie w całokształcie zupełnego i wiarygodnego materiału dowodowego, jaki zostanie pozyskany przez organ, zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych straci swoje znaczenie prawne. Jednak aktualnie Skarżąca nie może skutecznie podważać legalności zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z tym uzasadnieniem, że deklarowane przez nią rozliczenia podatkowe były prawidłowe. W świetle treści art. 120, art. 122, art. 281 § 2 O.p. w powiązaniu z art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale również obowiązek z urzędu wyjaśniać wszelkie wątpliwości, które wiążą się z niebezpieczeństwem uszczupleń podatkowych i podejmować wszelkie przewidziane prawem działania, aby takie niebezpieczeństwo wyeliminować, a przynajmniej zminimalizować. Takiemu celowi służy między innymi sporna w sprawie instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych przewidziana w art. 33 § 1 do § 4 O.p. Zaskarżone decyzje o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych nastąpiło w warunkach ustanowionych w art. 33 § 2 O.p. Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki, którą jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy zastosował zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych na podstawie innych okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. (tak NSA w wyroku z 7.06.2013 r., sygn. akt I FSK 970/12, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8.10.2013 r., sygn. akt SK 40/12). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu) istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów na rzecz tej oceny) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Należy podkreślić, że treść art. 33 § 1 O.p wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przykładowe wyliczenie w art. 33 § 1 O.p. wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego nie oznacza, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z 19.11.2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 ). Sąd, kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji organu, w pełni podziela przytoczone argumenty prawne. W konsekwencji Sąd ocenia, że organ jak najbardziej trafnie wykazał istnienie podstaw faktycznych i prawnych, zobowiązujących do zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w odniesieniu do Spółki. Prowadzona kontrola wykazała, że Spółka wprowadziła do obiegu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją tej okoliczności jest to, że Spółka nierzetelnie prowadziła rejestry zakupu VAT wskutek ujmowania w nich tego rodzaju dokumentów. Zgodzić się należy z organem, że dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone między spółkami: W., B., A., J. i S. a Skarżącą, negowanie powyższych ustaleń, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się Skarżącej od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zgodzić się należy, że samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych, może uzasadniać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. Ugruntowane jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że przesłanką dokonania zabezpieczenia może być ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury, które w istocie nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur wynikające (tak np. NSA w wyroku z 5.03.2021 r., sygn. akt I FSK 1463/18; z 12.03.2021 r., sygn. akt I FSK 587/18). Nie mniej organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę, wskazał na zawarte w aktach administracyjnych dokumenty, z których wynika, że Spółka uzyskiwała niskie dochody w stosunku do przyszłych zobowiązań podatkowych. W deklaracji CIT-8 za 2020 r. Skarżąca wykazała stratę w wysokości [...] zł, a za 2021 r. dochód w wysokości [...] zł. Ponadto w sprawozdaniu finansowym za 2021 r. Spółka wykazała aktywa obrotowe w kwocie [...]zł; należności krótkoterminowe [...] zł; zobowiązania i rezerwy na zobowiązania [...] zł; zysk netto [...] zł co również uzasadnia obawę. Umknęło uwadze Skarżącej, że organy wskazały na brak majątku nieruchomego (informacja z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych) czy o znikomej wartości majątek ruchomy tj. samochód VOLKSWAGEN PASSAT KOMBI, rok produkcji 2001 (wartość rynkowa ok. [...] zł, źródło www.otomoto.pl), OPEL COMBi z 1999r. o wartości [...] zł i VOLKSWAGEN PASSAT z 2001r. o wartości [...] zł; Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na toczące się postępowanie egzekucyjne wobec zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2022 r. Z kolei analiza rachunków bankowych wykazała, że ich salda są w dużo niższej kwocie niż przewidywana kwota uszczuplenia w podatku od towarów i usług. Trafnie organ zwrócił uwagę, że stan majątkowy Spółki nie dawał żadnej realnej gwarancji odzyskania w przyszłości przez wierzyciela podatkowego ewentualnych zaległości podatkowych, zważywszy na powyższe aspekty postępowania podatniczki. Dodatkowo w realiach analizowanej sprawy trafne jest spostrzeżenie organu, że osiągnięty przez Spółkę wynik finansowy - za 2020 r. Skarżąca wykazała stratę w wysokości [...] zł, za 2021 r. dochód w wysokości [...] zł - zysk netto [...] zł, jak również zgromadzone środki finansowe, nie wskazują na możliwość płynnego uiszczenia przybliżonych zobowiązań podatkowych. Poziom dochodów Spółki za lata 2020 -2021 nie daje wierzycielowi podatkowemu realnej gwarancji odzyskania w przyszłości prawdopodobnych zaległości podatkowych wraz z odsetkami, objętych kontrolowaną decyzją o zabezpieczeniu. Zestawienie tych wszystkich okoliczności w spójną, racjonalną całość wprost stwarza realną, obiektywnie uzasadnioną obawę, że Spółka nie wykona w przyszłości zobowiązań podatkowych zabezpieczonych przez organ mocą zaskarżonej decyzji. Postępowanie Spółki sprawiło, że ta obawa obiektywnie jest znacząca. Niesie ono realne niebezpieczeństwo naruszenia interesu prawnego wierzyciela podatkowego, a przez to standardów wyznaczonych mocą art. 2 i art. 84 Konstytucji RP. W rezultacie Sąd ocenia, że organ wykazał przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na warunkach art. 33 § 1, § 2 pkt 2 O.p. Uznając zatem, że zarzuty skargi są nieuzasadnione na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić. Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.