I SA/Sz 528/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant referent - stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi "M. " Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzja z dnia [...] czerwca 2024 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "organ odwoławczy" bądź "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] określającą "M. " spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "Spółka" bądź "skarżąca"), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 rok w kwocie [...]zł. Przedmiot opodatkowania stanowiły będące własnością Spółki, grunty na działce ewidencyjnej nr [...] o powierzchni [...] m2 oraz położone na tych gruntach budynki o powierzchni [...] m2. Wysokość zobowiązania podatkowego została wyliczona w następujący sposób: - od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] m2 x [...] zł/m2 = [...] zł; - od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] [...] zł/m2 = [...] zł; - od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] zł x 2% = [...] zł. Organ I instancji wskazał, że Spółka w dniu [...] września 2004 r. nabyła zabudowaną nieruchomość oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków jako "Bi" (inne tereny zabudowane) o numerze ewidencyjnym [...] i powierzchni [...] m2, położoną na terenie Gminy B.. W dniu [...] marca 2019 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2019 rok, w której wykazała do opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2; - budynki pozostałe o powierzchni [...] m2. W deklaracji nie wykazano do opodatkowania podatkiem od nieruchomości żadnej budowli. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, pismem z dnia 10 sierpnia 2023 r. Spółka złożyła korektę deklaracji, zmieniając sposób opodatkowania budynków o powierzchni [...] m2, wskazując budynki jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ale wykazując stawkę podatku odpowiadającą stawce od budynków pozostałych. W korekcie wykazano również do opodatkowania budowle o wartości [...] zł. Na potwierdzenie wartości budowli Spółka przedłożyła operat szacunkowy. W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu podatkowego, pismem z dnia [...] października 2023 r. Spółka dokonała ponownej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 rok, wykazując grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz w kategorii inne grunty, Spółka zadeklarowała grunty niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] ze stawką [...] zł. Spółka wykazała również budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz w kategorii inne budynki lub ich części o powierzchni [...] m2. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2023 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 rok. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., zw. dalej: "u.p.o.l.") organ I instancji wskazał, że przepisy u.p.o.l. nakazują co do zasady traktować jako grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego rodzaju nieruchomości i obiekty jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i istnieje możliwość ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym ustawa nie wymaga, by działalność gospodarcza była wyłącznym rodzajem działalności jakim zajmuje się dany podmiot. Organ I instancji powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, w którym NSA wyjaśnił w kompleksowy sposób jak należy ustalać przedmioty opodatkowania podlegające opodatkowaniu stawką dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie organu I instancji, przedmioty opodatkowania które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. Zdaniem organu I instancji, działalność prowadzona przez Spółkę wypełnia wszystkie przesłanki wskazane w ww. wyroku, pozwalające uznać Spółkę za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Potwierdzeniem powyższego jest wpis do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem [...] oraz dane zawarte w sporządzanych corocznie sprawozdaniach finansowych. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki, zgodnie z KRS jest działalność oznaczona w PKD kodem 46.49.Z - sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego i osobistego. Natomiast pozostała działalność Spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 46 - handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi; naprawa pojazdów samochodowych, a także działalność PKD 17- produkcja papieru i wyrobów z papieru. Zgodnie z § 7 umowy Spółki, prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie m.in. obróbki mechanicznej elementów metalowych, działalności usługowej w zakresie instalowania, naprawy i konserwacji maszyn, sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, magazynowania i przechowywania towarów w pozostałych składowiskach. W tym kontekście organ I instancji stwierdził, że działalność handlowa czy też działalność w zakresie sprzedaży, naprawy pojazdów i części samochodowych, a także magazynowania towarów w pozostałych składowiskach spełnia przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą. Powołując się na glosę J. Oziębło do wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21: L. Etel (red.) Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, marzec 2023 r., sir. 35-41, organ zauważył, iż w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (tak jak w przypadku Spółki), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady, samo posiadanie nieruchomości niezależnie od tego czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podatkowy I instancji podkreślił, że w przesłanym wyciągu karty z ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych i bilansowych wg stanu na 2019 rok, Spółka ujęła grunty działki ewidencyjnej nr [...] oraz budynki posadowione na tej działce jako środki trwałe przedsiębiorstwa. Zdaniem organu I instancji, dokonana przez Spółkę kwalifikacja posiadanego majątku oraz wydatków na jej utrzymanie znajduje bezpośrednie przełożenie na sposób opodatkowania tego mienia podatkiem od nieruchomości. Tym samym, organ I instancji uznał przedmiotowe grunty i budynki za element składowy przedsiębiorstwa, który przez Spółkę został przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych. Odnosząc się do argumentów Spółki dotyczących złego stanu technicznego budynków, organ I instancji zaznaczył, że brak możliwości wykonania planowanej inwestycji czy też konieczność przeprowadzenia prac adaptacyjnych czy remontowych nie powoduje braku możliwości wykorzystywania tych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. Przede wszystkim grunty i budynki, których właścicielem jest Spółka nie posiadają takich wad, które w sposób trwały uniemożliwiałyby korzystanie z nich dla prowadzenia działalności. Żadna ze wskazanych przez Spółkę przeszkód, nie ma charakteru trwałego, lecz te przeszkody mają charakter przejściowy i są usuwalne. Z kolei odnosząc się do argumentów Spółki dotyczących niemożności zrealizowania konkretnej inwestycji ze względu na problemy związane ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego, organ I instancji wskazał, że zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nie powoduje, że grunty i budynki stanowiące własność Spółki są wyłączone z możliwości ich gospodarczego wykorzystania. Spółka posiadając szeroki zakres prowadzenia działalności gospodarczej może wykorzystać nieruchomość w inny sposób niż pierwotnie planowała (np. wynająć ją lub wydzierżawić). Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i postępowania oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy ewentualnie, uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wskazała, iż budynki, których dotyczyła korekta nie są przystosowane do tego, aby prowadzić w nich działalność gospodarczą i w takim celu je wykorzystywać. Od 2004 r., kiedy Spółka nabyła nieruchomość, nie poczyniono w niej żadnych inwestycji. Budynki nie posiadają instalacji elektrycznej, ogrzewania, w większości okien brakuje szyb, nie ma drzwi. Spółka zauważyła, że wpisanie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej nie może być jedynym kryterium decydującym o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku. Zdaniem Spółki, do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej winny być zaliczone te grunty i budynki, które mają dla podatnika gospodarcze znaczenie, tzn. przejściowo nie są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą one być zajęte na ten cel. Spółka podkreśliła, że posiada siedzibę w K. i tam też (wyłącznie tam) prowadzi działalność gospodarczą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że bezspornym w sprawie pozostaje fakt, iż Spółka jest właścicielem zabudowanej nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane) działka nr [...] obręb B. o powierzchni [...] m2. Nieruchomość zabudowana jest budynkami o łącznej powierzchni [...] m2. Istota sporu sprowadza się do odmiennej oceny przez Spółkę i organ podatkowy kwestii zastosowania stawki podatku od nieruchomości od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Poza sporem pozostaje wartość budowli przedłożonych przez Spółkę do opodatkowania. Według organu podatkowego nabycie nieruchomości przez Spółkę nastąpiło w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej, nadto szereg okoliczności zaistniałych w sprawie przesądza o związku tej nieruchomości z działalnością gospodarczą. Z kolei w opinii Spółki, tylko część nieruchomości mogłaby potencjalnie służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, a nadto stan techniczny budynków nie nadaje się do prowadzenia w nich takiej działalności. Organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy i wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz 1a ust.2a u.p.o.l., których treść powołał. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią 1a ust. 2a u.p.o.l., wyłączenie budynków, budowli lub ich części spod opodatkowania najwyższą stawką podatkową dotyczy jedynie sytuacji, gdy została wydana decyzja o nakazie rozbiórki lub o wyłączeniu z użytkowania. W przedmiotowej sprawie, w stosunku do budynków będących własnością Spółki taka decyzja nie została wydana. Mając to na uwadze, Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że brak możliwości wykonania planowanej inwestycji czy też konieczność przeprowadzenia prac adaptacyjnych bądź remontowych, nie powoduje braku możliwości wykorzystania budynków do prowadzenia działalności gospodarczej. W kontekście powyższego, nie może uzyskać aprobaty stwierdzenie Spółki, że nie jest rolą przedsiębiorcy dbanie o należyty stan posiadanych nieruchomości a więc i podejmowanie robót budowlanych w sytuacji, gdy kalkulacja ekonomiczna wskazuje na finansowe niepowodzenie takich działań albo gdy prowadzona działalność nie przynosi zysków pozwalających na ich takie zainwestowanie. Organ odwoławczy podkreślił, iż dotychczasowe orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego opierało się na literalnym brzmieniu powołanego przepisu, wyraźnie wskazując na okoliczność "posiadania" budynku i gruntu przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Była to więc podstawowa przesłanka, o wystąpieniu której decydowała wysokości stawki podatkowej. Uznawano bowiem, że fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów i budynków rodzi ich związek z działalnością gospodarczą bez żadnych dodatkowych warunków. Natomiast żaden przepis prawa nie daje organowi podatkowemu upoważnienia do badania, jaki to rodzaj związku, ekonomiczny czy nieekonomiczny. Związek ów następuje z mocy prawa przez sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko to musi zostać jednak zweryfikowane w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przepisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być również oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, uznawane są za związane z tą działalnością. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie, na podstawie umowy sprzedaży nr [...] z dnia [...] października 2004 r. Spółka nabyła nieruchomość zabudowaną wpisaną w księdze wieczystej nr [...] jako działka [...] położoną w obrębie B., powiecie m. o powierzchni [...] ha. W punkcie 9, pisma z dnia [...] grudnia 2023 r. skierowanego do Urzędu Gminy w B. , Spółka wprost wskazała, że nabyła przedmiotową nieruchomość z uwagi na korzystną cenę i z zamiarem prowadzenia na niej działalności gospodarczej. W piśmie z dnia [...] października 2023 r. Spółka wskazała, że na nieruchomości usytuowanych jest 6 budynków o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2, z których 5 nie spełnia podstawowych wymogów technicznych. Ponadto, z danych zawartych w umowie Spółki z dnia [...] maja 2004 r. (akt notarialny Rep. A [...]), wskazujących na rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej przez Spółkę (kody PKD) wynika, że prowadzi ona działalność gospodarczą m. in. w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych; działalność usługowa w zakresie instalowania, naprawy o konserwacji pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia; działalność usługowa w zakresie instalowania, naprawy i konserwacji maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej nie sklasyfikowana; sprzedaż hurtowa pojazdów samochodowych; sprzedaż detaliczna pojazdów samochodowych; konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych; produkcja papieru i tektury; produkcja pozostałych artykułów z papieru i tektury, gdzie indziej nie sklasyfikowana; produkcja papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury; działalność komercyjna pozostała, gdzie indziej nie sklasyfikowana; sprzedaż hurtowa odpadów i złomu; wynajem pozostałych maszyn i urządzeń. Organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2021 r., SK 39/19 nie zakwestionował konstytucyjności innych wariantów interpretacyjnych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przyjąć zatem należy, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków wykorzystywanych lub mogących potencjalnie być wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej nie narusza reguł konstytucyjnych. Tym samym, związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Organ odwoławczy odwołał się przy tym do wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 390/20. Organ odwoławczy wskazał, że zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się także doprecyzowania w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, na który właśnie powołał się organ I instancji. Z dokonanych ustaleń wynika, że organ I instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2023 r. wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentacji i wyjaśnień niezbędnych do prawidłowego określenia wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2019. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia [...] grudnia 2023 r. Spółka przedłożyła dokumenty oraz udzieliła informacji. Do pisma dołączono rejestry środków trwałych z okresu od [...] stycznia 2019 r. do [...] grudnia 2023 r. W punkcie 3 pisma, Spółka wskazała, że w latach 2019 - 2023 w kosztach podatkowych Spółki ujmowany był podatek od nieruchomości położonych w B. . Ponadto, w grudniu 2021 r. rozpoczęto budowę studni głębinowej. Nakłady na tę inwestycję poniesione były wyłącznie w 2021 r., inwestycja nie jest zakończona, nie poniesiono nakładów w kolejnych latach (2022-2023). W punkcie 6 wskazano, że w latach 2019 - 2023 dokonywano amortyzacji podatkowej budynku położonego w B. . Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 238/23 w którym stwierdzono, że nie można oczekiwać uznania nieruchomości za niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tylko dlatego, że przedsiębiorca pozostawił je poza konkretnymi działaniami, np. w wyniku rezygnacji z wykorzystywania ich w działalności gospodarczej nawet wówczas, gdy uznał je za nieprzydatne. W świetle art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za nieistotne należy uznać wskazane przez skarżącą: stan nieruchomości czy brak woli prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia procedury, Kolegium uznało je także za niezasadne. W zaskarżonej decyzji organ I instancji wyjaśnił w obszerny sposób, jakie dowody przyjęto w sprawie dla ustalenia zasadności wymiaru podatku od nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, w tym niezbędnym w realiach sprawy zakresie organ I instancji, wykazał związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki, a trwanie Spółki przy poglądzie odmiennym nie stanowi o tym, że organ podatkowy naruszył przywołane przepisy proceduralne. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również w aktach sprawy dowodów pominiętych lub nienależycie ocenionych przez organ I instancji, co wskazuje na nietrafność zarzutów w tym zakresie. Nie doszło zatem do naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., zw. dalej: "O.p."). Kolegium jako niezasadny uznało również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Organ I instancji, wbrew twierdzeniom Spółki, wystarczająco wyjaśnił zasadność przesłanek którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony odwołującej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 243 § 2 O.p. Zaznaczył przy tym, iż zaskarżona decyzja została wydana w następstwie wszczętego z urzędu na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. postępowania podatkowego w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, a nie w trybie wznowienia postępowania, o czym stanowią przepisy rozdziału 17 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz.935 ze zm., zw. dalej: "p.p.s.a."), uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Nadto, skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: a. art. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze S. w całości decyzji Wójta Gminy B.; b. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż stan faktyczny sprawy nie został wystarczająco wyjaśniony w odniesieniu do okoliczności warunkujących określenie stawki w podatku od nieruchomości; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy niewątpliwie przedmiotowa nieruchomość nie jest faktycznie wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie przyniosła Spółce ani złotówki zysku, nie wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nakładów remontowych, modernizacyjnych w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, grunt i budynki, które znajdują się w posiadaniu Spółki nawet pośrednio i w żadnym zakresie nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż organy obu instancji pominęły dowód w postaci oględzin nieruchomości w celu ustalenia czy na nieruchomości faktycznie znajdują się jakiekolwiek dowody świadczące o faktycznym prowadzeniu na niej działalności gospodarczej czy są prowadzone jakiekolwiek czynności. Organ niejako automatycznie uznał, że jest to okoliczność nieistotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji, nieprawidłowo przytaczają fakty i dane z lat 2021-2023. W ocenie skarżącej, należy rozważyć realne a nie tylko formalne, potencjalne możliwości wykorzystania takiej nieruchomości, mając w szczególności na względzie rzeczywiste rozmiary prowadzonej działalności, możliwości organizacyjne, kadrowe a także finansowe. Istotne znaczenie może mieć też położenie nieruchomości. Spółka w K. [...] ma swoją jedyną siedzibę i jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. B. w ogóle nie widnieją w KRS. Poza tym, B. znajdują się w znacznej odległości od K. [...]. Skarżąca zarzuciła, że organ nie ustalił, co w okolicznościach niniejszej sprawy oznacza symbol "Bi". Ponadto, organ w ogóle nie odniósł się do stanowisko skarżącej odnośnie wyodrębnienia przez nią części gruntu, która potencjalnie mogłaby być (mimo iż nie jest) wykorzystana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wyżej wymienione budynki znajdują się na nieruchomości o powierzchni [...] m2 . Większość terenu jest zalesiona i zadrzewiona, nie nadająca się do wykorzystania. Jedyny budynek (budynek nr [...]), który po generalnym remoncie mógłby nadawać się do prowadzonej działalności jest skupiony na niewielkim obszarze, który nie jest wydzielony od pozostałego terenu żadnym ogrodzeniem. Spółka określiła część nieruchomości, która mogłaby potencjalnie służyć do prowadzenia działalności, a jej pomiaru dokonał uprawniony geodeta. Spółka zadeklarowała do opodatkowania budowle w postaci ogrodzenia i utwardzonej drogi wewnętrznej, gdyż droga znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie budynku, który potencjalnie mógłby zostać wykorzystany do prowadzonej działalności. W ocenie skarżącej, dopiero rzetelne ustalenia stanu faktycznego spowoduje, że będzie możliwe wykonanie procesu subsumpcji stanu faktycznego pod zastosowane przepisy prawa materialnego. Prawomocnym postanowieniem z dnia [...] września 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość opodatkowania zabudowanej (budynkami o łącznej powierzchni [...]) nieruchomości skarżącej, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako "Bi" (inne tereny zabudowane) o numerze ewidencyjnym [...] i powierzchni [...] m2, położonej na terenie Gminy B., z zastosowaniem stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według oceny organów, nabycie przez Spółkę w 2004 r. przedmiotowej nieruchomości, uwzględniając szeroki zakres prowadzonej działalności, nastąpiło w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Nadto szereg okoliczności zaistniałych w sprawie, jak np. ujęcie gruntów działki nr [...] oraz budynków na niej posadowionych w ewidencji środków trwałych, dokonywanie amortyzacji podatkowej budynku położonego w B. , zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości położonych w B. , przesądza o związku tej nieruchomości z działalnością gospodarczą, co uzasadnia wyższą stawkę podatku. Z kolei zdaniem Spółki, sporny grunt i usytuowane na nim budynki nie służą prowadzonej działalności gospodarczej. Spośród 6 budynków, 5 z nich nie spełnia podstawowych wymogów technicznych, jest zdewastowana, nie posiada instalacji elektrycznej, ogrzewania, w większości pozbawionych jest szyb i drzwi. Większość terenu jest zalesiona i zadrzewiona, nie nadająca się do wykorzystania. Jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się w K. gdzie Spółka wybudowała halę magazynową i dokonuje inwestycji. W ocenie Spółki, tylko część nieruchomości mogłaby potencjalnie służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, Rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym. W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Jak stanowi zaś art. 1a ust. 2a powołanej ustawy, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 roku, w sprawie SK 39/19 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Pogłębioną analizę stanu prawnego i orzecznictwa, po wydaniu powołanego wyżej wyroku oraz wcześniejszego wyroku z 12 grudnia 2017 r. SK 13/15 TK., przedstawił NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku sformułował warunki, które winny być spełnione, aby można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) uznać za związane z działalnością gospodarczą: 1) nieruchomości wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, co do związania spornej, zabudowanej (6 budynkami) nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotem działalności skarżącej jest wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej, jak wynika z odpisu rejestru KRS skarżąca jest spółką prawa handlowego, tj. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której przeważającym przedmiotem działalności jest działalność oznaczona w PKD kodem 46.49.Z - sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego i osobistego. Natomiast pozostała działalność Spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 46 - handel hurtowy, w wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi czy działalność oznaczona kodem PKD 45 - handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi; naprawa pojazdów samochodowych, a także działalność PKD 17 - produkcja papieru i wyrobów z papieru. Poza powyższymi kodami PKD w KRS Spółki zostały uwidocznione wyłącznie rodzaje działalności stanowiące działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie handlu, transportu i wynajmu. Powyższe potwierdza również umowa spółki. Zgodnie z § 7 umowy, Spółka prowadzi również działalność gospodarczą w zakresie m.in. obróbki mechanicznej elementów metalowych, działalności usługowej w zakresie instalowania, naprawy i konserwacji maszyn, sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, magazynowania i przechowywania towarów w pozostałych składowiskach. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżąca jako spółka prawa handlowego jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, z szeroko określonego przez nią przedmiotu działalności przedsiębiorcy wynika, że nie prowadzi ona działalności, która nie stanowiłaby działalności gospodarczej. Już same te dwie okoliczności nakazują w świetle przesłanek wynikających z przytoczonego powyżej wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. uznać, że będąca przedmiotem postępowania nieruchomość wraz z ze znajdującymi się na niej budynkami pozostaje w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Następnie wskazać należy, że sama skarżąca w piśmie z dnia [...] grudnia 2023 r. (w pkt 9) skierowanym do Urzędu Gminy w B. , wprost wskazała, że nabyła przedmiotową nieruchomość z uwagi na korzystną cenę i z zamiarem prowadzenia na niej działalności gospodarczej, co jednak nie doszło do skutku z powodu problemów z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zauważyć przy tym należy, że bez znaczenia dla skarżącej pozostawało wówczas położenie tejże nieruchomości, z dala od siedziby Spółki w K. , co obecnie skarżąca akcentuje w treści skargi. W punkcie 3 ww. pisma, Spółka wskazała, że w latach 2019 - 2023 w kosztach podatkowych "M. " ujmowany był podatek od nieruchomości położonych w B. . Ponadto, w grudniu 2021 r. rozpoczęto budowę studni głębinowej. Nakłady na tę inwestycję poniesione były wyłącznie w 2021 roku, inwestycja nie jest zakończona, nie poniesiono nakładów w kolejnych latach (2022-2023). W punkcie 6 wskazanego pisma, skarżąca oświadczyła, że w latach 2019- 2023 dokonywano amortyzacji podatkowej budynku położonego w B. . Nadto, z nadesłanego wyciągu karty z ewidencji środków trwałych wg stanu na rok 2019 wynika, że Spółka ujęła grunty działki nr [...] oraz budynki posadowione na tej działce jako środki trwałe przedsiębiorstwa. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 27 września 2023 r. sygn. akt III FSK 634/23, że nieruchomość z chwilą ujęcia w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych staje się elementem prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa i jest związana z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Skoro zatem podatnik samodzielnie zadecydował o zaliczeniu określonego obiektu do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, jego związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. Nie można również sprawiedliwościowo zaaprobować sytuacji, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego – rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wszystkie opisane powyżej okoliczności prowadzą zatem do wniosku o istnieniu co najmniej potencjalnego związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Uznać więc należy, że trafnie w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwalifikowały zbudowaną nieruchomość skarżącej jako związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwzględnieniem wskazań interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego, tj. jako będącą w posiadaniu przedsiębiorcy i zarazem mogącą potencjalnie, tj. zależnie od woli strony służyć do celów działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność osobistego faktycznego wykonywania lub nie działalności na tejże nieruchomości czy usadowionych na niej budynkach i czerpania stąd przychodów. Związek z działalnością gospodarczą oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej, co w niniejszej sprawie zostało wykazane. Wskazać w tym miejscu należy, że wbrew odmiennym zarzutom zawartym w skardze ani organ I ani też organ II instancji nie poprzestały jedynie na okoliczności posiadania przez skarżącą będącą przedsiębiorcą nieruchomości jako przesądzającej o konieczności zastosowania najwyższej stawki podatku od nieruchomości. Organy obu instancji bowiem w swych rozważaniach przestawiły logiczny wywód i argumentację w jakich przesłankach działania skarżącej upatrują potencjalnego związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Sąd uznał zatem, że w skarżonej decyzji organ odwoławczy właściwie zinterpretował i zastosował przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd nie stwierdził również, by organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał wystarczający do wydania prawidłowych decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksową analizę zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie sądu, należy uznać za trafne i nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów. W zaskarżonej decyzji SKO wyjaśniło, jakie okoliczności/dowody przyjęło w sprawie dla ustalenia zasadności wymiaru podatku od nieruchomości. Zdaniem sądu, organ II instancji wykazał związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą, a trwanie skarżącej przy poglądzie odmiennym nie stanowi o tym, że organ ten naruszył ww. przepisy. Zauważyć przy tym należy, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona. Ustalenie związku spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki wynikało z całokształtu materiału dowodowego sprawy i nie wymagało przeprowadzenia dowodu stricte na tę okoliczność, w tym przeprowadzenia oględzin. Tym samym nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, takich jak zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasada prawdy obiektywnej, zasada zupełności materiału dowodowego, czy zasada swobodnej oceny dowodów, określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Właściwym było zatem utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., prawidłowej decyzji organu I instancji. Mając na uwadze okoliczności faktyczne i prawne sprawy oraz nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń prawa, które sąd jest zobowiązany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).