I SA/Sz 528/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Alicja Polańska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] grudnia 2025 r. sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie zarzutu zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2025 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego M. D. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z [...] kwietnia 2025 r. oddalające zarzuty M. D. (zobowiązany) w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2024 r. nr [...] W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-U. decyzją z [...] września 2023 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego jako byłego członka zarządu M. P. Sp. z o.o. w (spółka) za zaległość z tytułu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy umorzył postępowanie w zakresie kosztów egzekucyjnych, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-U. z [...] września 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego jako osoby trzeciej. Zobowiązany złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną decyzję organu odwoławczego w przedmiocie odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki. Organ zaznaczył, że zaległość spółki z tytułu podatku akcyzowego wynika z posiadania alkoholu etylowego bez zapłaconej akcyzy za czerwiec 2018 r. Wysokość zobowiązania podatkowego spółki została określona przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z [...] lipca 2020 r. Jak motywował organ, zobowiązany nie uregulował zaległości podatkowej spółki. Organ I instancji skierował do zobowiązanego upomnienie nr [...] z [...] października 2024 r. Zobowiązany otrzymał upomnienie zgodnie z art. 44 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2025.1691 - K.p.a.). Następnie organ I instancji [...] grudnia 2024 r. wystawił tytuł wykonawczy nr 3217- [...], który przekazał do realizacji właściwemu organowi egzekucyjnemu - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.-B.. W piśmie z [...] grudnia 2024 r. zobowiązany zawarł zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej: - nieistnienia obowiązku, w myśl art. 33 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2025.132 ze zm. - u.p.e.a.); - określenia obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia, na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.; - określenia obowiązku niezgodnie z treścią przepisu prawa, w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a.; - braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, stosownie do art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. Organ egzekucyjny przekazał zarzuty zobowiązanego zgodnie z właściwością organowi I instancji jako wierzycielowi. Organ I instancji postanowieniem z [...] kwietnia 2025 r. oddalił wszystkie zarzuty zobowiązanego. Rozpatrując sprawę w wyniku zażalenia zobowiązanego, organ zgodził się z organem I instancji co do zasadności oddalenia wszystkich zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Organ nawiązał do art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., art. 54 § 1 pkt 3, pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.) i motywował, że art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie ma zastosowania w sprawie, bowiem decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może modyfikować zarówno kwoty głównej zaległości podatkowej ani też kwoty wymagalnych od niej odsetek. Nie jest ona też decyzją określającą, której wydanie po upływnie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania mogłoby skutkować nienaliczaniem odsetek od zaległości podatkowej, określonej podatnikowi. Osoba trzecia nie może ponosić większej lub mniejszej odpowiedzialności niż dłużnik pierwotny. W związku z tym ewentualne przerwy w naliczaniu odsetek, które miały zastosowanie do dłużnika pierwotnego, mają zastosowanie również do osoby trzeciej. Zatem w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej odsetki naliczone do dnia wydania tej decyzji mają taką samą wysokość, co odsetki ciążące na dłużniku pierwotnym. Wyklucza to powstanie okresów "bezodsetkowych" w stosunku do osoby trzeciej przed datą wydania i doręczenia decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. poinformował organ I instancji, że w sprawie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek od [...] stycznia 2024 r. do [...] września 2024 r. i przekazał szczegółowy wykaz czynności (por. s. 5-6 postanowienia organu). W świetle powyższego organ przyjął, że wystąpiła przerwa w naliczaniu odsetek z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. od [...] stycznia 2024 r. do [...] września 2024 r. Tytuł wykonawczy z [...] grudnia 2024 r. uwzględnił tę przerwę w naliczaniu odsetek. Wobec tego, zdaniem organu, organ I instancji prawidłowo nie uwzględnił zarzutu zobowiązanego z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. dotyczącego nieistnienia odsetek. Następnie organ argumentował, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek objęty tytułem wykonawczym wynika wprost z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-U. z [...] września 2023 r. w części utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2024 r. W wymienionym tytule wykonawczym organ I instancji jako wierzyciel prawidłowo ujął podstawę prawną obowiązku, datę wystawienia orzeczenia [...] września 2024 r., kwotę należności pieniężnej [...] zł. Kwota obciążająca zobowiązanego, wynikająca z decyzji, jest zgodna z treścią tytułu wykonawczego. Natomiast odsetki powstały bezpośrednio na podstawie przepisu prawa i mają "otwarty" charakter. Zatem organ stwierdził, że należało oddalić także zarzut zobowiązanego wywiedziony z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. Organ odnotował, że w aktach sprawy znajdują się wyliczenia, według których odsetki na dzień wystawienia tytułu wykonawczego - przy uwzględnieniu omówionej wyżej przerwy - stanowiły [...] zł. Nie istnieje błąd w tytule wykonawczym w zakresie wysokości odsetek obciążających zobowiązanego. W następstwie organ podzielił stanowisko organu I instancji również w kwestii niezasadności zarzutu zobowiązanego opartego na art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. W dalszej kolejności organ przypomniał art. 15 § 1 u.p.e.a. i tłumaczył, że organ I instancji skierował do zobowiązanego upomnienie nr [...] z [...] października 2024 r. na adres ul. Wolska [...] [...]. Koperta jest prawidłowo wypełniona, opieczętowana i podpisana przez doręczyciela Poczty Polskiej. Z adnotacji na kopercie jednoznacznie wynika, że z powodu niemożności doręczenia pisma adresatowi lub pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, który podjąłby się oddania pisma, doręczyciel [...] października 2024 r. pozostawił przesyłkę w placówce pocztowej W. [...] "przy ul. [...]". Korespondencja nie została odebrana w terminie 7 dni. Doręczyciel pozostawił powtórne awizo [...] listopada 2024 r. Po drugim awizowaniu korespondencja nadal oczekiwała na odbiór w placówce pocztowej i [...] listopada 2024 r. została zwrócona organowi I instancji jako niepodjęta w terminie. Organ powołał się na art. 18 u.p.e.a., art. 40 § 1, art. 42 § 1, § 2, art. 41 § 3, art. 43, art. 44 K.p.a. i tłumaczył, że zgodnie z Centralnym Rejestrem Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników zobowiązany prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W art. 42 § 1 K.p.a. ustawodawca nie ustalił kolejności miejsc, w których doręczenie ma nastąpić. W tej sytuacji wybór miejsca doręczenia należy do organu, który prowadzi sprawę. Jeśli strona za pośrednictwem urzędowego rejestru wskazuje i wybiera adres do doręczeń (bez znaczenia przy tym pozostaje, czy jest to adres miejsca zamieszkania, czy też miejsca pracy) nadrzędna jest wola przedsiębiorcy, co do faktycznego adresu do doręczeń. Z uwagi na status zobowiązanego jako przedsiębiorcy (O. M. D.) w sprawach doręczeń zastosowanie ma ustawa o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz.U.2022.541 ze zm. - c.e.i.d.g.) - art. 5 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Zatem, skoro zobowiązany wymienił adres do doręczeń ul. [...] [...] [...], organ I instancji prawidłowo skierował upomnienie na ten adres. Nie mógł wybrać innego adresu zobowiązanego. Organ zauważył przy tym, że od [...] października 2023 r. działalność gospodarcza zobowiązanego jest zawieszona. Jednak adres do doręczeń wymieniony w CEIDG jest ważny nawet podczas zawieszenia działalności gospodarczej. Dlatego, zdaniem organu, [...] listopada 2024 r. doszło do skutecznego doręczenia upomnienia z [...] października 2024 r. na właściwy adres. W następstwie zarzut zobowiązanego, nawiązujący do art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., organ I instancji trafnie oddalił jako niezasadny. Zobowiązany złożył skargę na powyższe postanowienie organu. Zarzucił naruszenie: - art. 33 § 2 pkt 1, art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a.; art. 33 § 2 pkt 2 lit. a, art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a.; art. 33 § 2 pkt 2 lit. c, art 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a.; art. 33 § 2 pkt 4, art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. - każdorazowo przez oddalenie zarzutów w sytuacji, w której prawidłowa ocena stanu faktycznego i prawnego zobowiązywała organ do ich uwzględnienia w całości; - art. 54 § 1 pkt 4, pkt 7, § 2 O.p. w efekcie niezastosowania tych przepisów, pomimo zaistnienia przerw w naliczaniu odsetek, zwłaszcza że skarżący nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji; - art. 32, art. 18 u.p.e.a., art. 40 § 2 K.p.a. z powodu wadliwego doręczenia pism, co spowodowało, że nie było podstaw prawnych do wszczęcia i prowadzenia egzekucji. W następstwie formułowanych zarzutów zobowiązany wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu wraz z postanowieniem organu I instancji z [...] kwietnia 2025 r., o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska zobowiązany podkreślił, że w zakresie doręczeń organ jest dalece niekonsekwentny. Tytuł wykonawczy z [...] grudnia 2024 r. zawiera adres skarżącego ul. [...] [...] [...]. Na ten adres został doręczony tytuł wykonawczy oraz zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Wobec tego albo w przypadku upomnienia, albo w odniesieniu do tytułu wykonawczego nie doszło do skutecznego doręczenia korespondencji. Ponadto z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. III FPS 1/25 wynika, że tytuł wykonawczy należało doręczyć pełnomocnikowi skarżącego, ustanowionemu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Natomiast w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 3/18 podkreślono znaczenie prawidłowego doręczania korespondencji. Stwierdzono jednocześnie, że wadliwe doręczenie nie wywołuje skutków materialnoprawnych, jakie ustawa wiąże z prawidłowym doręczeniem. W ocenie zobowiązanego, w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że doręczenie upomnienia i/lub tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia w istocie nie miało miejsca. W konsekwencji nie było podstaw do podjęcia jakichkolwiek czynności egzekucyjnych. W dalszej kolejności zobowiązany motywował, że decyzja orzekała o konkretnej wartości odsetek i taka powinna znaleźć się w tytule wykonawczym. Tymczasem tytuł wykonawczy zawiera dwie pozycje: kwotę zobowiązania spółki oraz kwotę odsetek, która nie wiadomo jak została wyliczona i jest inna niż w decyzji. Nie jest możliwe ustalenie, czy odsetki są w ogóle należne i za jakie okresy. Nie jest wykluczone, że wystąpiły okresy, za które odsetki nie podlegały naliczeniu, stosownie do art. 54 § 1 O.p. Żadna z tych przerw w naliczaniu odsetek nie została uwzględniona. Zobowiązany akcentował, że egzekwowany obowiązek należało precyzyjnie określić co do kwoty należności głównej wraz z odsetkami. Według zobowiązanego, w niniejszej sprawie żadna z tych wartości nie została prawidłowo określona. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie organu oraz postanowienie organu I instancji z [...] kwietnia 2025 r. nie są zgodne z prawem. Należy przy tym zaznaczyć, że nie wszystkie zarzuty zobowiązanego są trafne. Stosownie do art. 33 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1). Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b (art. 33 § 2). W egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 i 9, przepisów § 1 i 2 nie stosuje się. Przepis art. 17a stosuje się (art. 33 § 3). Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie (art. 33 § 4). Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się nie później niż: 1) w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 2) do dnia wykonania w całości obowiązku o charakterze niepieniężnym lub zapłaty w całości należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 3) w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości albo w części (art. 33 § 5). W myśl art. 34 u.p.e.a. organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 34 § 1). Wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia (art. 34 § 2). Na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie (art. 34 § 3). Organ egzekucyjny po otrzymaniu zawiadomienia o wydaniu ostatecznego postanowienia o: 1) oddaleniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej albo stwierdzeniu jego niedopuszczalności - kontynuuje postępowanie egzekucyjne albo podejmuje zawieszone postępowanie egzekucyjne; 2) uznaniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 6, jeżeli przyczyna braku wymagalności obowiązku, niemająca charakteru trwałego, wystąpiła po wszczęciu egzekucji administracyjnej - zawiesza postępowanie egzekucyjne w całości albo w części; 3) uznaniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, o którym mowa w: a) art. 33 § 2 pkt 1-5, b) art. 33 § 2 pkt 6, jeżeli przyczyna braku wymagalności obowiązku ma charakter trwały lub wystąpiła przed wszczęciem egzekucji administracyjnej - umarza postępowanie egzekucyjne w całości albo w części (art. 34 § 4). Następnie według art. 34a u.p.e.a. wierzyciel z urzędu występuje do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości albo w części w przypadku wystąpienia przyczyny określonej w: 1) art. 33 § 2 pkt 1-5; 2) art. 33 § 2 pkt 6, jeżeli przyczyna braku wymagalności obowiązku ma charakter trwały lub wystąpiła przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Zobowiązany złożył następujące zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej: - nieistnienia obowiązku z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.; - określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.; - określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu, w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a.; - braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane, o którym mówi art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. W ocenie sądu, zarzut nieistnienia obowiązku nie jest trafny w zakresie objętym decyzjami organów podatkowych z [...] września 2023 r. i [...] września 2024 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego jako osoby trzeciej. Chodzi tu o kwoty: - [...] zł zaległości z tytułu akcyzy; - [...] zł odsetek od wymienionej zaległości podatkowej liczonych do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego, czyli do [...] września 2023 r. Obowiązek zobowiązanego zapłaty tych kwot wynika z ostatecznej decyzji organu podatkowego. W konsekwencji zarzut zobowiązanego wywiedziony z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., w którym kwestionował istnienie obowiązku ustalonego w ostatecznej decyzji organu podatkowego, był niedopuszczalny zgodnie z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a.. Wbrew stanowisku zobowiązanego, realizowany tytuł wykonawczy z [...] grudnia 2024 r. wystawiony przez organ I instancji jako wierzyciela prawidłowo obejmuje kwotę [...]zł zaległości podatkowej. W tej mierze zarzut oparty na art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. nie był trafny. Trzeba przy tym zaznaczyć, że na czas wydania zaskarżonego postanowienia organu decyzje z [...] września 2023 r. i [...] września 2024 r. pozostawały w obrocie prawnym. Sądowa kontrola legalności tych decyzji była w toku. Natomiast, zdaniem sądu, zobowiązany trafnie podważa wysokość odsetek liczonych na podstawie ustawy za czas po wydaniu decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej z [...] września 2023 r. Tytuł wykonawczy z [...] grudnia 2024 r. ujmuje kwotę [...]zł z tytułu odsetek obciążających zobowiązanego. W tym miejscu trzeba podkreślić, że zobowiązany odpowiada jako osoba trzecia. Zgodnie z art. 109 § 1, § 2 O.p. w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 54, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60, art. 64-66 oraz art. 76-76b stosuje się odpowiednio (art. 109 § 1 O.p.). W razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od: 1) zaległości podatkowych; 2) należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1; 3) niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług (art. 109 § 2 O.p.). W tym stanie prawnym, co do zasady, odpowiednie stosowanie art. 54 O.p. zobowiązywało organy do rzetelnego i wszechstronnego rozważenia, a następnie omówienia w motywach podjętych postanowień przerw w naliczaniu odsetek. Z kolei w świetle art. 118 § 1 i art. 47 § 1 O.p. podatnik miał obowiązek zapłacić należności wnikające z decyzji z [...] września 2023 r. w terminie 14 dni od jej doręczenia (tej treści informację zawiera decyzja z [...] września 2023 r.). Kwestia terminu z art. 47 § 1 O.p. została przemilczana przez organy, bowiem ani organ I instancji, ani następnie organ nie przedstawiły w motywach wydanych postanowień konkretnego mechanizmu kalkulacyjnego naliczana odsetek w sumie w wysokości wymienionej w tytule wykonawczym z [...] grudnia 2024 r. Nie wyjaśniły konkretnie, czy odsetki zostały naliczone także za 14 dni, o których stanowi art. 47 § 1 O.p., z jakim uzasadnieniem prawnym. Według art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Ten aspekt sprawy wymaga rzetelnego rozważenia i omówienia przez organy, aby zobowiązany mógł realnie podjąć polemikę z rozstrzygnięciami organów. Wymaga odnotowania stanowisko prawne wyrażone w sprawie sygn. II FSK 2559/15, zgodnie z którym odsetki za zwłokę naliczane są osobie trzeciej na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki i nie biegną od dnia wydania decyzji o odpowiedzialności aż do czternastego dnia po doręczeniu tej decyzji osobie trzeciej. Jeśli organy chciały przyjąć odmienny pogląd, należało przedstawić adekwatną argumentację w motywach kontrolowanych postanowień. Jak wynika z argumentacji organów, uwzględniły przerwę w naliczaniu odsetek z art. 54 § 1 pkt 3, art. 139 § 3 O.p. a więc za czas po upływie 2 miesięcy od otrzymania odwołania przez organ odwoławczy do doręczenia decyzji organu odwoławczego. Jednak trzeba zauważyć, że z decyzji organu podatkowego z [...] września 2023 r. wynika wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego postanowieniem z [...] maja 2023 r. doręczonym [...] czerwca 2023 r. Oznacza to, że decyzja z [...] września 2023 r. została wydana po upływie 3 miesięcy od wszczęcia tego postępowania podatkowego w rozumieniu przerwy w naliczaniu odsetek w myśl art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Ten aspekt spornego naliczania odsetek nie został przez organy rozważony, omówiony. Co więcej, organy nawiązały do informacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2025 r. w kontekście art. 54 § 1 pkt 3, art. 139 § 3 O.p., ale jednocześnie pominęły art. 54 § 1 pkt 2, art. 227 § 1 O.p., według których organ I instancji przedstawia odwołanie organowi odwoławczemu nie później niż w terminie 14 dni od otrzymania odwołania (organ I instancji nie uwzględnił odwołania zobowiązanego od decyzji z [...] września 2023 r. w trybie art. 226 O.p.). Czas po upływie terminu z art. 227 § 1 O.p. nie jest objęty naliczaniem odsetek, o czym stanowi art. 54 § 1 pkt 2 O.p. Tymczasem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w piśmie z [...] marca 2025 r. przedstawił sytuację, w której odwołanie zobowiązanego od decyzji z [...] września 2023 r. wpłynęło do organu odwoławczego [...] listopada 2023 r. W kontrolowanych postanowieniach organy nie omówiły przesłanek faktycznych, wyznaczających początek i upływ terminu z art. 227 § 1 O.p. w kontekście przerwy w naliczaniu odsetek z art. 54 § 1 pkt 2 O.p. Przedstawione sądowi akta nie zawierają dokumentów na te okoliczności. W świetle powyższego sąd ocenia, że zarzut zobowiązanego nawiązujący do art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. okazał się trafny. Organy nie wyjaśniły rzetelnie, wyczerpująco kwestii ustawowych przerw w naliczaniu odsetek, a w konsekwencji wysokości odsetek ujętych w tytule wykonawczym z [...] grudnia 2024 r. (ponad kwotę odsetek wymienioną w decyzji z [...] września 2023 r.). Sąd ocenia, że również zarzut zobowiązanego dotyczący niedoręczenia upomnienia z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. był uzasadniony. Zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 1 - § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U.2023.1626 - rozporządzenie) wierzyciel miał ustawowy obowiązek doręczyć zobowiązanemu upomnienie przed wystawieniem tytułu wykonawczego na podstawie decyzji o odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego jako osoby trzeciej. Wierzyciel wystawił takie upomnienie [...] października 2024 r. i skierował je do zobowiązanego na adres [...] ul. [...] - adres do doręczeń ujawniony w CEIDG w związku z działalnością gospodarczą zobowiązanego prowadzoną pod firmą [...]. Z CEIDG wynika jednocześnie, że od [...] października 2023 r. działalność gospodarcza zobowiązanego jest zawieszona. W decyzjach o odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego, w tytule wykonawczym każdorazowo ujmowano adres zobowiązanego [...] ul. [...]. Ponadto korespondencja z upomnieniem był awizowana 28 października, [...] listopada 2024 r. i zwrócona nadawcy [...] listopada 2024 r. Jak wynika z przedstawionych sądowi kserokopii formularza dowodu doręczenia i koperty z korespondencją, doręczyciel nie odnotował, gdzie pozostawił kolejne awiza. W tym stanie sprawy trzeba zwrócić uwagę na dwa istotne zagadnienia: Po pierwsze - zobowiązany odpowiada jako osoba trzecia, nie jako przedsiębiorca. W konsekwencji adres ujawniony w CEIDG dla jego firmy nie był adresem właściwym do doręczenia upomnienia w przypadku odpowiedzialności zobowiązanego jako osoby trzeciej. Ponadto zawieszenie działalności gospodarczej oznacza przecież, że nie jest ona prowadzona. Tymczasem w CEDIG ujawnia się adres na potrzeby doręczeń przy założeniu, że działalność gospodarcza jest prowadzona. W przypadku jej zawieszenia, adres ujawniony w CEIDG traci aktualność. W tej sprawie trzeba również zauważyć, że adres do doręczeń był ten sam, co miejsce prowadzenia przez zobowiązanego działalności gospodarczej, której od [...] października 2023 r. nie prowadzi. Wobec tego twierdzenie organów o skierowaniu upomnienia na prawidłowy adres zobowiązanego nie może zostać zaakceptowane z punktu widzenia prawa. Kwestie te wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. III FSK 658/22 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślił, że osoba trzecia nie odpowiada jako podatnik, co oznacza, że adres ujawniony w CEIDG i przeniesiony do CRP KEP nie jest rozstrzygający dla skuteczności doręczeń (por. też sprawa sygn. III FSK 411/24 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Po drugie, niezależnie od kwestii adresu zobowiązanego - trzeba przypomnieć, że w myśl art. 44 K.p.a. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ (art. 44 § 1). Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 44 § 2). W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia (art. 44 § 3).. Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 44 § 4). W przytoczonym stanie prawnym nie może ulegać wątpliwości, że jeżeli doręczyciel nie odnotował miejsca, w którym pozostawił kolejne awiza, doręczenie w omawianym szczególnym, zastępczym trybie nie może być uznane za zgodne z prawem i tym samym za skuteczne. W konsekwencji nie kształtuje obowiązków zobowiązanego wobec wierzyciela podatkowego. W tej mierze wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, konsekwentnie podkreślając, że aby uznać doręczenie zastępcze za dokonane prawidłowo, muszą łącznie zostać spełnione przesłanki określone w art. 44 K.p.a. W przeciwnym razie brak jest podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia i łączenia z wadliwym doręczeniem skutków prawnych, jakie można wywodzić jedynie ze skutecznego doręczenia przesyłki stronie. Domniemanie doręczenia w powyższym trybie nie zachodzi w razie wadliwości przesłanek zastosowania trybu powyższego doręczenia, ale także może zostać obalone, gdy adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych, do których zalicza się m.in. nieobecność z powodu choroby i spowodowaną tym niemożność odebrania przesyłki złożonej w urzędzie pocztowym (por. przykładowo sprawa sygn. I OSK 2434/24 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasady określone w art. 44 § 1 - § 4 K.p.a. miały odpowiednie zastosowanie przez art. 18 u.p.e.a. Zgodnie bowiem z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej: 1) do czynności wierzyciela podejmowanych przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie niniejszej ustawy, 2) w postępowaniu egzekucyjnym - przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się odpowiednio. Argumenty przedstawione przez sąd w niniejszym uzasadnieniu przemawiają za oceną, że organy, rozpatrując zarzuty zobowiązanego, w istotnym zakresie przemilczały reguły naliczania odsetek na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa oraz pominęły ustawowe warunki skutecznego doręczenia upomnienia zobowiązanemu jako osobie trzeciej. W dalszym postępowaniu organy uwzględnią stanowisko prawne sądu, a podjęte rozstrzygnięcia wyczerpująco, rzetelnie uzasadnią. Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie organu oraz postanowienie organu I instancji z 24 kwietnia 2025 r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (597 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).