I SA/Sz 529/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi P.C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r., po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia [...] r. nr [...] 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz skarżącego P.C. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz Miasta S. wydał w dniu [...] stycznia 2013 r. decyzję nr [...], w której ustalił P. C., dalej "skarżący", zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2013 w wysokości [...] zł. Decyzję doręczono skarżącemu w dniu [...] stycznia 2013 r. W dniu [...] września 2016 r. do organu I instancji wpłynął wniosek skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją. Organ I instancji wydał w dniu [...] stycznia 2017 r. decyzję nr [...], w której: 1. uchylił decyzję ostateczną własną z dnia [...] stycznia 2013 r.; 2. ustalił wymiar podatku od nieruchomości za rok 2013 w wysokości [...] zł; 3. ustalił, że podatek od nieruchomości płatny jest: - kwota [...]zł – w terminie [...] listopada 2013 r.; - kwota [...]zł- w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. Decyzję doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] stycznia 2017 r. W dniu [...] lipca 2018 r. do organu I instancji wpłynęło pismo skarżącego zatytułowane "wniosek o zwrot nienależnie pobranych opłat z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2012 do stycznia 2017". Skarżący powołał się w nim na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej "o.p.". Skarżący podał, że w 2018 r. przeprowadzono u niego kontrolę i dokonano pomiarów powierzchni budynków, która okazała się niższa niż powierzchnia będąca przedmiotem wymiaru podatku w decyzji ostatecznej. Ponadto skarżący zakwestionował prawidłowość opodatkowania budynków stawką podatku jak od działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego, przedmiotowe budynki winny być opodatkowane stawką podatku jak dla budynków mieszkalnych. Organ I instancji wydał w dniu [...] lipca 2018 r. postanowienie nr [...], w którym wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016 za nieruchomości położone w S. przy ul. [...] (działka nr [...] i [...] w obrębie [...]). Organ I instancji wydał, na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 68 § 2 pkt 2 o.p., w dniu [...] stycznia 2019 r. decyzję, w której odmówił uchylenia własnej ostatecznej decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r. Organ I instancji wskazał, że wznowił postępowanie podatkowe, gdyż spełnione zostały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. ujawnione zostały podczas kontroli w dniu [...] marca 2018 r. i [...] kwietnia 2018 r. nowe podstawy opodatkowania w zakresie powierzchni użytkowych budynków należących do skarżącego, które istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi podatkowemu. Organ I instancji wskazał, że w toku trwania postępowania wielokrotnie zwracał się do skarżącego o przedłożenie korekt informacji IN-1, żeby skarżący ujawnił w nich właściwe powierzchnie budynków i gruntów w stosunku do odpowiednich okresów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ I instancji podał, że ww. informacja zgodnie art. 21 § 5 o.p. ma duże znaczenie dla prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego. Organ I instancji wskazał, że po stronie skarżącego nie było woli merytorycznej współpracy z organem przez co uniemożliwił on organowi wydanie merytorycznej decyzji jeszcze w 2018 r. Organ I instancji przywołał treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. i wskazał, że zgodnie z art. 68 § 2 o.p. z dniem [...] grudnia 2018 r. nastąpiło przedawnienie prawa do wydania nowej decyzji rozstrzygającej co do istoty w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r. oraz nie zaistniały żadne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 68 § 5 o.p. Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji i wskazał, że organ I instancji nieprawidłowo prowadził postępowanie podatkowe oraz, iż w stosunku do niego od [...] stycznia 2014 r. zastosowano środek egzekucyjny, który na podstawie art. 70 § 4 o.p. przerwał bieg terminu przedawnienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało w dniu [...] kwietnia 2019 r. decyzję nr [...], w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił istotę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie przesłanek z art. 240 § 1 o.p. i wskazał, że zasada jest trwałość decyzji podatkowej. Organ odwoławczy podał, że wznowione postępowanie wymagało przeprowadzenia czynności wyjaśniających stan faktyczny sprawy i zgromadzenia dowodów, w tym oczekiwania na zapytania wysłane do innych organów i do podatnika. W rezultacie na dzień zakończenia postępowania organ podatkowy ustalił, że w razie uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2013 nie będzie już możliwe skuteczne ustalenie nowego wymiaru podatku od nieruchomości za ten rok, gdyż postępowanie podatkowe za rok 2013 przedawniło się z dniem 31 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy podał, że zaskarżona decyzja wydana została w trybie wznowienia postępowania, w którym badane są tylko przesłanki wznowienia, a nie termin przedawnienia zobowiązania. Na dzień wznowienia postępowania zobowiązanie podatkowe za rok 2013 w kwocie ustalonej decyzją ostateczną już wygasło, ponieważ zostało zapłacone. Dlatego kwestia przedawnienia tego zobowiązania nie była już w dniu wznowienia postępowania aktualna. Według organu odwoławczego, okoliczność ta jednak nie miałaby wpływu, gdyby w wyniku wznowienia postępowania, zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w innej kwocie- byłoby to nowe zobowiązanie i wobec niego termin przedawnienia spełniłby się z dniem 31 grudnia 2018 r. Skarżący złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także o zobowiązanie organu odwoławczego do wydania nowej decyzji w określonym terminie, wskazując sposób załatwienia sprawy, przy przyjęciu, że budynek na działce nr [...] należy traktować jako budynek mieszkalny oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi naruszenie: 1. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie uchylenia decyzji organu I instancji z uwagi na domniemany upływ terminu określonego w art. 68 § 2 pkt 2 o.p., podczas gdy dla określenia terminu przedawnienia decydujący jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika; 2. art. 233 § 1 o.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu i instancji dotkniętej szeregiem wad, podczas gdy organ II instancji powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a o.p. uchylić powyższą decyzję organu I Instancji w całości i orzec co do istoty sprawy, względnie na podstawie art. 233 § 2 o.p. uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji; 3. przepisów prawa materialnego przez brak zastosowanie art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) (dopisek Sądu- na dzień złożenia wniosku - Dz.U. z 2018 r. poz. 1445), dalej "u.p.o.l.", i brak przyjęcia, że budynek hotelu robotniczego winien on zostać zakwalifikowany jako budynek mieszkalny i opodatkowany według stawek właściwych dla budynków mieszkalnych; 4. przepisów prawa materialnego przez brak zastosowania przepisu § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), w szczególności pkt III. załącznika do tego rozporządzenia - Podział Obiektów Budowlanych na Grupy, które przesądzają, iż budynki hoteli robotniczych zalicza się do Budynków Zbiorowego Zamieszkania – czyli do Budynków Mieszkalnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje: W sprawie bezsporne jest, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Na podstawie art. 21 § 5 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Przepis ten ma zastosowanie w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od nieruchomości. W informacji IN-1 podatnik nie wylicza kwoty zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazuje dane niezbędne do wymierzenia podatku w drodze decyzji organu. Na podstawie danych z tej informacji organ podatkowy dokonuje ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, chyba że okaże się, iż dane tam zawarte są niezgodne ze stanem faktycznym. Wówczas organ podatkowy wyjaśnia wątpliwości w trybie czynności sprawdzających (art. 274 i 247a o.p.), w tym wzywa podatnika do złożenia korekty ww. informacji. W przypadku, gdy podatnik nie złoży stosownej korekty, organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą przedmiotowe zobowiązanie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego z pominięciem "pierwotnej" informacji (o ile taka została prze podatnika złożona). Organ pominie też korekty informacji złożone przez podatnika, jeśli na podstawie zgromadzonego materiału nie będą one prawidłowe (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. pod red. L. Etela, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, teza 8 do art. 21). Stosownie do art. 68 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 68 § 2 o.p., jeżeli jednak podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak wynikało z akt sprawy, organ I instancji uznał, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania należy liczyć zgodnie z art. 68 § 2 pkt 2 o.p., gdyż w informacji IN-1 złożonej (pierwotnie) przez skarżącego dane dotyczące powierzchni gruntów i budynków nie były prawidłowe, co okazało się podczas przeprowadzonej przez organ kontroli, a dane te były podstawą do wydania decyzji ostatecznej. Na podstawie wniosku skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną na mocy art. 240 § 1 pkt 5 o.p. z uwagi na wyniki ww. kontroli, tj. ujawnienia się nowych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji, lecz nieznanych organowi, organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe. W tym miejscu wyjaśnić należy, że organ podatkowy prawidłowo potraktował wniosek skarżącego jako wniosek o wznowienie postępowania podatkowego z art. 240 § 1 o.p. Wniosek skarżącego nie mógł stanowić żądania stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 75 § 2 pkt 1 o.p., gdyż podatek od nieruchomości ustalony został decyzją konstytucyjną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Złożenie żądanie stwierdzenia nadpłaty jest możliwe tylko do tych podatków, w których zobowiązania powstają z mocy prawa. Decyzję ostateczna wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. można podważyć jedynie w trybie nadzwyczajnym (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Stefan Babiarz i inni, Wolters Kluwer, wydanie 9, Warszawa 2015, teza 2 do art. 75). Stosownie do art. 245 § 1 o.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Zgodnie z art. 245 § 2 o.p., odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Organ I instancji uznał, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 68 o.p., wobec czego odmówił uchylenia własnej ostatecznej decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r. Skarżący nie zgodził się z organem, że w sprawie wystąpił brak możliwości wydania decyzji merytorycznej przez organ. W ocenie skarżącego, momentem na który należy ocenić czy upłynął termin z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania podatkowego przez podatnika. Skarżący podał, że wniosek o wznowienie postępowania złożył przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa pogląd, że momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ tych terminów), jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1245/12; wyrok. WSA w Poznaniu z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 374/17; wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 629/17; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1260/16). Sąd orzekający w sprawie podzielił ww. pogląd. Jeżeli zatem żądanie wznowienia postępowania zostało zgłoszone przed upływem terminu ustalenia decyzją konstytutywną zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 68 o.p., to organ nie jest uprawniony – z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. – odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. W niniejszej sprawie wniosek skarżącego o wznowienie postępowania wpłynął do organu I instancji w dniu [...] lipca 2018 r., a więc przed upływem terminu do wydania decyzji, tj. przedawnienia z art. 68 § 2 pkt 2 o.p. Tylko w tym terminie organ podatkowy może wydać decyzję, która może spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Jeżeli natomiast decyzja taka została już wydana, to zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. mogłoby nastąpić jedynie w przypadku, gdy gdyby wznowione postępowanie uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym, tylko wtedy bowiem może być mowa o powstaniu nowego zobowiązania w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną. W takim przypadku art. 245 § 1 pkt 3 o.p. nakazuje organowi podatkowemu wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej. Nie ma natomiast przeszkód do tego, aby po upływie terminu z art. 68 o.p. wydana została decyzja obniżająca wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym, gdyż decyzja taka nie kreuje nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje wysokość zobowiązania już istniejącego (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Stefan Babiarz i inni, Wolters Kluwer, wydanie 9, Warszawa 2015, teza 4 do art. 245; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 264/18). Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji postąpiły w sprawie nieprawidłowo. Skoro w ocenie organu I instancji zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. do wznowienia postępowania i wniosek o wznowienie postępowania został złożony przez skarżącego przed upływem terminu z art. 68 § 2 o.p., organ ten powinien przystąpić na podstawie zebranego materiału do ustalenia wysokości przedmiotowego zobowiązania. Dalsze postępowanie organu I instancji uzależnione jest od wyniku tego postępowania. Organ podatkowy zobowiązany jest do odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. Jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, to organ podatkowy zobowiązany jest do odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części. Jeżeli miałaby być wydana przez organ decyzja, w którym przedmiotowe zobowiązanie byłoby wyższe od dotychczas ustalonego w decyzji ostatecznej to z uwagi na upływ terminu z art. 68 o.p.- organ zobowiązany byłby również do odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części. Jeżeli zaś miałaby być wydana przez organ decyzja obniżająca wysokość podatku ukształtowanego w decyzji ostatecznej to organ podatkowy zobowiązany byłby do uchylenia tej decyzji i dokonania prawidłowego ustalenia wysokości przedmiotowego zobowiązania. Jak wyżej wskazano, decyzja obniżająca wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym jest decyzją, która nie kreuje nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje wysokość zobowiązania już istniejącego. Wobec stwierdzenia naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił decyzje organu I i II instancji. Na tym etapie postępowanie ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi było przedwczesne. Na marginesie należy wskazać, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p., a następnie usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, a także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy uwzględni powyższe wskazania Sądu. Należy pamiętać, że przyjęcie przez organ podatkowy rozwiązania z art. 245 § 1 pkt 1 o.p., pociągnęłoby nie tylko uchylenie decyzji z dnia 3 stycznia 2017 r., lecz również decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r., która to "odżyłaby" na skutek uchylenia decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na rzecz skarżącego zasądzono od organu odwoławczego kwotę [...]zł, na którą składa się [...] zł tytułem wpisu i [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika. Opłata skarbowa w wysokości [...] zł od złożonego pełnomocnictwa nie została objęta rozstrzygnięciem o kosztach z uwagi, że wpłacono ją na rachunek bankowy Urzędu Miasta K., a nie konto właściwego organu podatkowego, tj. Prezydenta Miasta S. zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1000 ze zm.).