I SA/Sz 531/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi S. ci na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do lipca 2022 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ) uchylił w całości decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno -Skarbowego w S. (organ I instancji) z [...] marca 2025 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług (VAT) za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2022 r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ skierował swoją decyzję do pełnomocnika P. G. - syndyka masy upadłości B.&S. P. Sp. z o.o. w likwidacji w P.. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że organ I instancji na podstawie upoważnienia z [...] sierpnia 2023 r. prowadził wobec B.&S. P. Sp. z o.o. w likwidacji (spółka BS) kontrolę celno-skarbową w zakresie VAT za okresy od kwietnia do lipca 2022 r. Kontrolę celno-skarbową zakończył wynik z [...] grudnia 2023 r., zawierający informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach, doręczony [...] grudnia 2023 r. Spółka BS nie skorygowała deklaracji w myśl art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2025.1131 ze zm. - ustawa o KAS). W związku z tym organ I instancji postanowieniem z [...] maja 2024 r. przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. W efekcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że spółka BS ujęła w rejestrach zakupu VAT za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2022 r. faktury wystawione przez firmę H. M. J., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto spółka BS w rejestrach sprzedaży za te miesiące zaniżyła VAT należny w rezultacie błędnego zastosowania stawki VAT 8% do kwasów tłuszczowych przeznaczonych na cele techniczne, gdy powinna była przyjąć stawkę VAT 23%. Organ I instancji zakończył postępowanie podatkowe decyzją z [...] marca 2025 r. wydaną w stosunku do spółki BS w likwidacji w upadłości. W tej decyzji organ I instancji: - określił wysokość zobowiązań z tytułu VAT za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2022 r.; - ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2025.775 ze zm. - ustawa o VAT) w wysokości 100% podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę M. J.; - ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w wysokości 10% zaniżenia zobowiązania podatkowego. Decyzja organu I instancji została doręczona [...] kwietnia 2025 r. Organ w wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego zastosował art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.). Zwrócił uwagę na postanowienie z [...] lutego 2024 r. Sądu Rejonowego P. S. M. w P. o ogłoszeniu upadłości spółki BS w likwidacji i o wyznaczeniu syndyka - P. G.. Zaznaczył, że fakt ogłoszenia upadłości spółki BS w likwidacji i wyznaczenia syndyka był znany organowi I instancji. Pismem z [...] czerwca 2024 r. syndyk poinformował o tych okolicznościach organ I instancji. Jednak organ I instancji pominął syndyka we wszelkich swoich pismach, w protokole badania ksiąg, w decyzji. Jako stronę wymieniał spółkę BS w likwidacji w upadłości. Tym samym, zdaniem organu, czynności organu I instancji podjęte w toku postępowania podatkowego zostały przeprowadzone wobec podmiotu nieprawidłowo uznanego za stronę. Także decyzja organu I instancji z [...] marca 2025 r. obarczona jest wadą w postaci błędnego oznaczenia strony/adresata. Organ stwierdził, że stroną postępowania podatkowego dotyczącego masy upadłości spółki BS mógł być tylko syndyk o statusie strony w znaczeniu formalnym. W tym kontekście organ nawiązał do art. 133 § 1 O.p., art. 75 ust. 1, art. 144 ust. 1, ust. 2, art. 160 ust. 1, art. 173 ustawy Prawo upadłościowe (Dz.U.2025.614 ze zm. - u.p.u.). Takiej formalnej legitymacji nie posiada natomiast upadły, który nadal pozostaje stroną w znaczeniu materialnym. Konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony w postępowaniach również podatkowych dotyczących masy upadłości. Syndyk ma w nich wyłączną legitymację procesową. W świetle powyższego, w ocenie organu, organ I instancji błędnie zidentyfikował jako stronę postępowania podatkowego spółkę BS w likwidacji w upadłości z pominięciem syndyka. Niewłaściwe oznaczenie strony postępowania przez organ I instancji stanowiło uchybienie o kluczowym znaczeniu, które nie podlegało konwalidacji ze strony organu odwoławczego. Natomiast konieczne było wyeliminowanie decyzji organu I instancji z [...] marca 2025 r. na podstawie art. 233 § 2 O.p. Na zakończenie organ motywował, że "W związku z tym, że po ogłoszeniu upadłości B.&S. P. sp. z o.o. w likwidacji, podejmowane przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. i czynności przeprowadzane były wobec upadłej, zamiast Syndyka tj. z naruszeniem przepisów ustawy prawo upadłościowe uznać należy, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy względem właściwej strony postępowania. Mając zatem na uwadze art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zdaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie prawidłowe rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części z uwagi konieczność ponowienia przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego czynności względem Syndyka. Dlatego też Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w ponownie prowadzonym postępowaniu, przede wszystkim we wszelkich swoich czynnościach jako stronę powinien traktować Syndyka. W szczególności to do Syndyka winien skierować wydaną decyzję." Syndyk złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 133 § 1, art. 233 § 2 O.p., art. 144 ust. 1 u.p.u., gdyż błąd organu I instancji nie podlega konwalidacji; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., bowiem postępowanie podatkowe podlegało umorzeniu; - art. 233 § 2 O.p., skoro nie zaistniały ustawowe przesłanki uchylenie decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W następstwie wymienionych zarzutów syndyk domagał się stwierdzenia nieważności, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z [...] marca 2025 r., umorzenia postępowania w sprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska - formułowanych zarzutów i wniosków - syndyk akcentował, że wszczęcie postępowania podatkowego, a następnie skierowanie decyzji organu I instancji do podmiotu niebędącego stroną postępowania nie może być następczo sanowane przez organ odwoławczy. Nie jest to sytuacja objęta art. 233 § 2 O.p. Postępowanie podatkowe podlegało umorzeniu zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Ustalanie strony nie może być przedmiotem ponownego postępowania wyjaśniającego, dowodowego. Całe dotychczasowe postępowanie podatkowe w sprawie oraz zapadłe w jego toku rozstrzygnięcia obarczone są od początku kwalifikowaną wadą materialnoprawną, stanowiącą podstawę do stwierdzenia nieważności w myśl art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem syndyka, zaskarżona decyzja organu rażąco narusza prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Następnie syndyk nawiązał do art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.). Tłumaczył, że w rozpatrywanej sprawie rażące naruszenie prawa polega na zastosowaniu art. 233 § 2 O.p. z powodu błędnego rozpoznania strony, nie zaś ze względu na brak postępowania wyjaśniającego. Co istotne, ogłoszenie upadłości spółki BS, ustanowienie syndyka nastąpiło przed przekształceniem kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W świetle art. 51 ust. 2, art. 61, art. 75 ust. 1, art. 144 ust. 1, ust. 2, art. 160 ust. 1, art. 173 u.p.u., art. 133 O.p. wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji przez organ I instancji wobec spółki BS w likwidacji w upadłości z pominięciem syndyka nie może ulec konwalidacji przez wydanie decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., w drodze przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W konsekwencji, w ocenie syndyka, wystąpiła podmiotowa bezprzedmiotowość postępowania podatkowego o charakterze pierwotnym. Jej przyczyny istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania. Taki stan sprawy powinien prowadzić do umorzenia postępowania stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Na zakończenie syndyk zaznaczył, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał wiążącej oceny odnośnie do dalszych czynności organu I instancji. Jednak wiążąca wypowiedź w kwestii zastosowania bądź niezastosowania określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo wyjaśniony (na co wskazuje zaskarżona decyzja organu), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego. Przemawia to jednoznacznie za rażącym naruszeniem przez organ art. 233 § 2 O.p. W istocie organ w decyzji kasacyjnej rozstrzygnął o konieczności zastosowania przez organ I instancji określonego przepisu materialnego, w tym w szczególności art. 144 ust. 1 u.p.u. Tego rodzaju wewnętrzna sprzeczność pozwala dostrzec "już na pierwszy rzut oka", że zaskarżona decyzja organu stanowi oczywistą negację art. 233 § 2 O.p., "modelowy przejaw" kwalifikowanej wady prawnej przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga syndyka nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Rozważania prawne należy rozpocząć od stwierdzenia, że na rozprawie [...] grudnia 2025 r. sąd w sprawach sygn. 530-532/25 kontrolował trzy decyzje organu wydane w tożsamych sytuacjach proceduralnych, w których organ każdorazowo stosował art. 233 § 2 O.p. We wszystkich wymienionych sprawach syndyk konsekwentnie prezentował swoją argumentację prawną, zmierzając do podważenia legalności kontrolowanych decyzji organu. Z kolei organ równie konsekwentnie opowiadał się za koniecznością i prawidłowością zastosowania art. 233 § 2 O.p. Wobec tego w niniejszej sprawie sporna kwestia także koncentrowała się na zasadności zastosowania przez organ art. 233 § 2 O.p. Według organu, zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 O.p. wynikało z faktu, że organ I instancji, pomimo posiadania informacji o postawieniu spółki BS w stan upadłości, kontynuował postępowanie podatkowe z pominięciem ustanowionego syndyka. Decyzja organu I instancji z [...] marca 2025 r. nie została skierowana do syndyka. W związku z tym organ, stosując art. 233 § 2 O.p., zobowiązał organ I instancji, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu, przy podejmowaniu wszelkich czynności, uwzględnił syndyka jako stronę. Następnie do syndyka organ I instancji powinien skierować decyzję, kończącą postępowanie, od której syndyk będzie uprawniony złożyć odwołanie. Według syndyka, organ nie miał podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Postępowanie podatkowe nie może być kontynuowane i podlega umorzeniu z przyczyn o charakterze podmiotowym. Pominięcie syndyka przez organ I instancji stanowiło naruszenie prawa na tyle istotne, że nie podlega konwalidacji. W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze o prawo należy zgodzić się z zapatrywaniem organu. W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten daje organowi odwoławczemu możliwość zastosowania trybu kasacyjnego - uchylenia decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia - jeżeli organ I instancji popełnił błędy, których organ odwoławczy nie mógł sam wyeliminować, a które odnoszą się do całego postępowania wyjaśniającego przed organem I instancji między innymi w zakresie oznaczenia strony. Taka sytuacja zaistniała w analizowanym postępowaniu podatkowym, skoro organ I instancji pominął ustanowienie syndyka w związku z ogłoszeniem upadłości spółki BS i decyzję z [...] marca 2025 r. skierował do spółki BS, nie do syndyka. Jak wynika z przedstawionych sądowi akt, organ I instancji na podstawie upoważnienia z [...] sierpnia 2023 r. r. wszczął wobec spółki BS kontrolę celno-skarbową w zakresie VAT za okresy od kwietnia do lipca 2022 r. Kontrola celno-skarbowa zakończona została wynikiem z [...] grudnia 2023 r., doręczonym [...] grudnia 2023 r. Postanowieniem z [...] lutego 2024 r. Sąd Rejonowy P. S. M. w P. ogłosił upadłość spółki BS i wyznaczył syndyka masy upadłości - P. G.. Spółka BS nie złożyła korekt deklaracji w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS. W następstwie organ I instancji przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe mocą postanowienia z [...] maja 2024 r., które zostało skierowane do pełnomocnika spółki BS i doręczone pełnomocnikowi spółki BS [...] maja 2024 r. Syndyk reprezentowany przez pełnomocnika pismem z [...] czerwca 2024 r., które wpłynęło [...] czerwca 2024 r., poinformował organ I instancji o postawieniu spółki BS w stan upadłości i o ustanowieniu syndyka. Obwieszczenie o ogłoszeniu upadłości spółki BS i ustanowieniu syndyka zostało dokonane [...] lutego 2024 r. Organ I instancji konsekwentnie kierował pisma i prowadził czynności procesowe wobec spółki BS z pominięciem syndyka. Także decyzję z [...] marca 2025 r. organ I instancji skierował do spółki BS reprezentowanej przez pełnomocnika. Syndyk nie był adresatem tej decyzji organu I instancji. W tym stanie sprawy organ I instancji wydał decyzję z [...] marca 2025 r. niezgodnie z prawem, skoro nie skierował jej do syndyka. W myśl art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Następnie według art. 144 § 1, § 2 u.p.u., po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu (art. 144 § 1). Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 144 § 2). W świetle przytoczonego stanu prawnego - co do zasady - stroną postępowania podatkowego jest podatnik. Jednak w sytuacji, gdy podatnik został postawiony w stan upadłości, to postępowania administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Chociaż ogłoszenie upadłości nie pozbawiło spółki BS statusu podatnika VAT, to jednak wyłącznie syndyk uzyskał status strony w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Stosownie do art. 82 ust. 1, ust. 3 ustawy o KAS po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, sporządza się, z zastrzeżeniem art. 82a ust. 1, wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową (art. 82 ust. 1). W terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych (art. 82 ust. 3). W myśl art. 83 ust. 1 pkt 1, ust. 3 ustawy o KAS w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 (art. 83 ust. 1 pkt 1). Przekształcenie, o którym mowa w ust. 1, następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie (art. 83 ust. 3). Na gruncie przytoczonych okoliczności proceduralnych i stanu prawnego trafnie organ przyjął, że pominięcie syndyka przez organ I instancji, w tym również na etapie wydania decyzji z [...] marca 2025 r., zobowiązywało do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego ustanowionej w art. 127 O.p. wynika, że aby organ mógł rozpatrzeć i rozstrzygnąć sprawę w instancji odwoławczej, najpierw sprawa wymaga rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Nie ulega przy tym wątpliwości, że rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ I instancji wymaga respektowania praw strony. Tymczasem w realiach kontrolowanego postępowania podatkowego stało się tak, że organ I instancji wydał decyzję wobec spółki BS, które nie była stroną. Natomiast pominął stronę, którą był syndyk. Wobec tego decyzja organu I instancji z [...] marca 2025 r. błędnie rozstrzygała sprawę z przyczyn podmiotowych. Gdyby przyjąć pogląd syndyka, stałoby się tak, że kto inny był stroną postępowania przed organem I instancji, a kto inny przez organem odwoławczym. Prawidłowa wykładnia i stosowanie art. 127, art. 133 § 1 O.p. wymagają tożsamości strony - adresata decyzji podatkowej. W konsekwencji w pełni należy podzielić stanowisko organu, według którego w pierwszej kolejności do organu I instancji należy prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie rozstrzygnięcia adekwatnego do stanu sprawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że już na etapie przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe spółka BS była postawiona w stan upadłości i został ustanowiony syndyk o statusie strony. W tych okolicznościach kwestia, czy i w jakim zakresie organ I instancji powinien ponowić przeprowadzone dotychczas czynności, dowody podlega rozważeniu najpierw przez organ I instancji, stosownie do zasady przyjętej w art. 127 O.p. Jednocześnie organ I instancji ma obowiązek zapewnić syndykowi prawo strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu stosownie do art. 123 § 1 O.p. W szczególności organ I instancji ma obowiązek ocenić, jakie skutki spowodowało pominięcie syndyka w okolicznościach tego konkretnego postępowania podatkowego; czy - po doręczeniu spółce BS wyniku kontroli oraz po postawieniu jej w stan upadłości i ustanowieniu syndyka - doszło do skutecznego przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Innymi słowy, z perspektywy art. 127 O.p. przede wszystkim organ I instancji ma obowiązek wydać decyzję skierowaną do strony postępowania podatkowego. Dopiero wówczas syndyk w odwołaniu będzie uprawniony do prowadzenia polemiki z organem I instancji, w tym o przesłanki umorzenia postępowania podatkowego. W konsekwencji skład orzekający nie podziela stanowiska syndyka, w myśl którego organ powinien był zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i stwierdzić nieważność lub uchylić decyzję organu I instancji oraz umorzyć postępowanie podatkowe, skoro decyzja organu I instancji nie została skierowana do syndyka jako strony. Przesłanka skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. odnosi się do decyzji ostatecznej. Tymczasem decyzja organu I instancji z [...] marca 2025 r. nie uzyskała przymiotu ostateczności w rozumieniu art. 128 O.p., bowiem syndyk złożył odwołalnie od tej decyzji. Z kolei ocena znaczenia, skutków prawnych pominięcia syndyka w postępowaniu podatkowym należy w pierwszej kolejności do organu I instancji, biorąc pod uwagę zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Z tych powodów sąd oddalił niezasadną skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm.).