I SA/Sz 532/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi K.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 30 maja 2018 r. nr [...], [...] wydaną po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez K. D. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 lutego 2018 r. nr [...] ustalającej K. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł w związku z nabyciem własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłym w dniu 25 lipca 2007 r. K. D., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na podstawie zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy ustalono, że ww. decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego S. – P. i Z. w S. [...] Wydział Cywilny z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt [...], spadek po zmarłym w dniu 25 lipca 2007 r. K. D. na podstawie ustawy nabyli wprost żona J. D. (zmarła) i syn K. D. po ˝ części. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 25 listopada 2011 r. W związku z nabyciem spadku po ww. zmarłym, K. D. (dalej: "podatnik") nie złożył w terminie ustawowym zeznania podatkowego SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia, ani też nie dokonał zgłoszenia nabycia majątku w drodze dziedziczenia zgodnie z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm.) – dalej: "u.p.s.d.", celem skorzystania z określonego w nim zwolnienia. W dniu 3 marca 2017 r. podatnik powołał się na nabycie prawa własności do nieruchomości lokalowej, objętej księgą wieczystą KW nr [...], poprzez złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia na dysponowanie spadkiem w trybie art. 19 ust. 6 u.p.s.d. W dniu 10 marca 2017 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe z tytułu nabycia majątku w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu na formularzu SD-3 wraz z dokumentami mającymi wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. W zeznaniu podatnik wykazał nabycie udziału do [...] części spadku po ojcu, tj. udziału do [...] części lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w S. przy ul. [...], o powierzchni użytkowej [...] m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz nieruchomości gruntowej (udział do [...]), o wartości udziału [...] zł. Podatnik złożył oświadczenie, iż nie będzie korzystał z ulgi na podstawie art. 16 u.p.s.d. Do momentu wskazania przez odwołującego na fakt nabycia nie toczyło się w sprawie podatku od spadków i darowizn postępowanie przed organem podatkowym. Złożenie zeznania podatkowego spowodowało wszczęcie postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 28 marca 2017 r. nr [...] ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłym w dniu 25 lipca 2007 r. ojcu K. D.. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 21 czerwca 2017 r. nr [...] [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji niejednoznacznie zinterpretował pojęcie "powstanie obowiązku podatkowego", do którego odnoszą się uregulowania zawarte m.in. w art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. Skutkiem tego pojawiła się wątpliwość, czy zadeklarowana przez spadkobiercę i przyjęta przez organ I instancji wartość udziału do [...] części ww. lokalu mieszkalnego, podlegająca opodatkowaniu, odpowiada wartości rynkowej w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Ponownie przeprowadzając postępowanie, organ I instancji, wykonał zalecenia organu odwoławczego i przeprowadził weryfikację wartości przedmiotu dziedziczenia z wartościami rynkowymi podobnych lokali mieszkalnych na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 3 marca 2017 r. W konsekwencji uznając, że podana przez stronę wartość udziału do [...] części lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w S. przy ul. [...], nie odpowiada wartości rynkowej. Na wezwanie organu I instancji, podatnik odmówił zmiany wartości przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym oraz poinformował o sprzedaży lokalu mieszkalnego za cenę [...] zł. Podatnik wniósł przy tym o zobowiązanie notariusza o dostarczenie odpisu aktu notarialnego dotyczącego umowy sprzedaży lokalu bądź pozyskanie danych z ewidencji organu podatkowego dotyczących tej transakcji oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. G. (nowego właściciela lokalu) celem ustalenia stanu technicznego lokalu w chwili jego sprzedaży. W dniu 12 października 2017 r. organ I instancji, przesłuchał świadka M. G., która zeznała m.in., że stan lokalu mieszkalnego był zły i wymagał kapitalnego remontu; cena [...] zł wskazana w akcie notarialnym nie odpowiadała wartości wolnorynkowej; zapłaciła powyższą kwotę z uwagi na lokalizację lokalu. Nakłady poniesione na remont wyniosły około [...] zł, gdyby miała po raz [...] kupić ww. lokal zaproponowałaby cenę [...] zł. Z uwagi na to, że w ocenie organu I instancji wskazywana przez podatnika i świadka wartość udziału do [...] części w lokalu mieszkalnym położonym w S. przy ul. [...], tj. kwota [...]zł , nadal nie odpowiadała wartości rynkowej, organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego celem ustalenia wartości rynkowej udziału do [...] części w ww. lokalu mieszkalnym. Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym z dnia 2 stycznia 2018 r. określił wartość udziału do [...] części w ww. lokalu mieszkalnym, według stanu na dzień 25 lipca 2007 r. i cen rynkowych na dzień 3 marca 2017 r., na kwotę [...] zł. którą organ I instancji przyjął do podstawy opodatkowania. W konsekwencji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 16 lutego 2018 r. nr [...] ustalił podatnikowi podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze dziedziczenia po zmarłej ojcu w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji, podatnik zarzucił ww. decyzji naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 2 oraz z art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "o.p." poprzez dokonanie wadliwej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w sposób nieuwzględniający norm prawnych wynikających z art. 68 § 2 oraz art. 120 i art. 122 o.p. Podatnik wyjaśnił, że - nieświadomy prawa do zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 4a u.p.s.d. - nie złożył w terminie 6 miesięcy zgłoszenia podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia. Wiedzę taką uzyskał po wystąpieniu do organu podatkowego o wydanie zaświadczenia w trybie art. 19 ust. 6 u.p.s.d., kiedy to odmówiono wydania takiego zaświadczenia z uwagi na nierozliczenie nabycia spadku. W ocenie podatnika, zobowiązanie podatkowe odnowione w dniu 26 listopada 2011 r. (uprawomocnienie się postanowienia sądu) przedawniło się w zgodzie z dyspozycją art. 68 § 2 o.p. w dniu 31 grudnia 2016 r. Natomiast, przedawnione zobowiązanie podatkowe nie może ulec powtórnej nowacji. Skoro zobowiązanie podatkowe nie odnowiło się w dniu 3 marca 2017 r., to tym samym wygasło uprawnienie organu do jego ustalenia podatnikowi w drodze decyzji. Zdaniem podatnika, zdanie pierwsze i [...] art. 6 ust. 4 u.p.s.d. mają odmienne zastosowania. Zdanie pierwsze ma zastosowanie do sytuacji, gdy nabycie spadku zostało potwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu. Zastosowanie instytucji nowacji w sposób powyżej wskazany uniemożliwia zastosowanie zdania [...] art. 6 ust. 4 u.p.s.d., albowiem dopiero, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania nie jest potwierdzone pismem albo orzeczeniem sądu, można zastosować instytucję nowacji, o której mowa w zdaniu [...]. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 30 maja 2018 r. nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisami art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilny, spadkobiercy nabywają spadek z chwilą jego otwarcia, które następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku łączy się z przejściem ogółu praw i obowiązków majątkowych osoby zmarłej na jej następców prawnych. Od momentu nabycia spadku, należy jednak odróżnić moment powstania obowiązku podatkowego. Ustawa o podatku od spadków i darowizn przewiduje zaistnienie kilku momentów powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu, tj. nabycia majątku w drodze dziedziczenia. Pierwszy: z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) i kolejne (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.) - zdanie pierwsze: jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, oraz zdanie [...] w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwila powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Mając, powyższe na uwadze, organ odwoławczy wskazał, że uregulowane zostały różne stany faktyczne, zależnie od momentu zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zależnie od postaci uzewnętrznienia się podatnika. Te dwie regulacje odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego na skutek dziedziczenia uzupełniają się wzajemnie i mają zastosowanie w zależności od zaistniałego stanu faktycznego i momentu dokonania zgłoszenia nabycia spadku przez spadkobiercę. Stanowią też przesłankę uprawniającą organ podatkowy do prowadzenia postępowania w zakresie podatku od spadków i darowizn, albowiem nie przesadzając o zobowiązaniu podatkowym, normują datę powstania obowiązku podatkowego w relacji do czasu, w którym organ podatkowy miał możliwość uzyskania informacji o zaistnieniu zdarzenia powodującego skutki prawnopodatkowe. W konsekwencji, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż nabycie majątku z tytułu dziedziczenia po zmarłym K. D. nastąpiło w dniu 25 lipca 2007 r. (data śmierci spadkodawcy), tytułem stwierdzającym nabycie praw do spadku po ww. zmarłym było postanowienie wydane przez właściwy sąd z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt II Ns [...], które stało się prawomocne w dniu 25 listopada 2011 r. W tych okolicznościach, organ odwoławczy stwierdził, że podatnikowi przysługiwało uprawnienie do złożenia zgłoszenia podatkowego, uprawniające do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisu art. 4a u.p.s.d. Podatnik nie skorzystał jednak z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Z uwagi na niezłożenie zeznania, obowiązek podatkowy w sprawie powstał stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d., tj. z datą powołania się przez podatnika na nabycie praw do spadku - w dniu 3 marca 2017 r. (złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia). Zeznanie podatkowe na formularzu SD-3 zostało złożone przez stronę dopiero w dniu 10 marca 2017 r. Do tego momentu nie toczyło się wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym ojcu. W ocenie organu odwoławczego, z porównania ust. 1 pkt 1 i ust. 4 art. 6 ww. ustawy wynika oczywisty wniosek, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od przyjęcia spadku, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego, a spadkobierca nie wykonał obowiązku zgłoszenia do opodatkowania (poprzez złożenie zeznania podatkowego), dochodzi wówczas do powstania nowego stanu prawnego, jeżeli podatnik powoła się przez organem podatkowym na fakt nabycia. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja, wywołuje dwojakiego rodzaju skutek materialnoprawny, po pierwsze: określa datę konsekwencji publicznoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego, który jakkolwiek pierwotnie powstał wcześniej, to jednak uzewnętrzniony został w stanie prawnym obowiązującym w dacie powołania się przed organem podatkowym na okoliczność nabycia majątku w drodze dziedziczenia, po [...] określa na nowo początek biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi całościową i odrębną od innych (wynikających z art. 6 ww. ustawy) regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej w zakresie ww. podatku. Celem tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się podatnika od opodatkowania poprzez umożliwienie organowi podatkowemu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że omawiana regulacja wyłącza całkowicie instytucję przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, a jedynie przenosi jej zastosowanie do okresu po ujawnieniu przedmiotu opodatkowania. Instytucja odnowienia obowiązku podatkowego związana jest jedynie z nierzetelnym działaniem podatnika, które doprowadziło do tego, że obowiązek podatkowy nie mógł przekształcić się w zobowiązanie podatkowe. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, albowiem dopóki podatnik nie złożył zeznania podatkowego i dokumentów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, dopóty organ podatkowy nie posiadał danych i informacji mogących posłużyć w procesie wymiaru podatku w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Na wypadek zaistnienia takich okoliczności i w relacji do nich prawodawca w przepisie art. 6 ust. 4 ww. ustawy określił moment, od którego rozpoczyna się nie tylko ustanowiony w art. 68 § 2 o.p. termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, ale i faktyczna (rzeczywista) możliwość rozpoznawania kwestii opodatkowania przedmiotowego majątku podatkiem od spadków i darowizn. Zastosowanie odmiennej od przedstawionej wykładni prawa prowadziłoby w rezultacie do uchylania się podatników od realizacji podstawowej zasady konstytucyjnego państwa prawa w aspekcie równości i powszechności opodatkowania, co istotne - tylko z powodu naruszenia przez nich obowiązku zgłaszania do opodatkowania majątku nabytego w drodze dziedziczenia. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., organ podatkowy nie utracił prawa do prowadzenia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego. Nieuzasadnione są zatem zarzuty podatnika w tym zakresie. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że zdanie [...] art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., odmiennie do poprzedniego stanu prawnego, odnosi się również, do powołania się na nabycie w drodze dziedziczenia, przy założeniu, że - nabycie spadku miało miejsce od 1 stycznia 2007 r. oraz upłynął termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej (liczony z uwzględnieniem daty powstania obowiązku podatkowego - z chwilą przyjęcia spadku i z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku/zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia). Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy wydanej decyzji poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Przy czym wskazane zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 o.p.). Jeśli jednak podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego; albo w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego – ww. zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 o.p.). Mając ww. przepisy na uwadze, organ odwoławczy jeszcze raz wskazał, że na skutek powołania na nabycie majątku z tytułu dziedziczenia w dniu 3 marca 2017 r. (złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia), w tej sytuacji powstała też na nowo kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym, organ I instancji sprawie nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania podatnikowi decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu tj. organ I instancji był uprawniony był do wydania ww. decyzji. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że w sprawie nie znajduje zastosowania powołana w odwołaniu uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 21.03.1991 r. sygn. akt III AZP 14/90. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skarżący K. D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 6 ust 4 u.p.s.d., w związku z art. 68 § 2 o.p. oraz z art. 120 i art.122 o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni ww. art. 6 ust 4 u.p.s.d., w tym także w sposób nieuwzględniający norm prawych wynikających z art. 68 §2 o.p. oraz z art. 120 i art. 122 op. Ponadto, skarżący – na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." – wniósł o: 1. zobowiązanie organu I instancji do złożenia pisemnej informacji czy w systemie informatycznym tego organu znajduje się informacja, z której wynika fakt przekazania zawiadomienia organowi podatkowemu przez Sąd Rejonowy S.-P. i Zachód w S. [...] Wydział Cywilny o stwierdzeniu nabycia praw do spadku po K. D. przez skarżącego w sprawie o sygn. akt [...], 2. wystąpienie do Sądu Rejonowego S.- P. i Z. w S. o udzielenie pisemnej informacji czy Sąd zawiadomił właściwy organ podatkowy o fakcie nabycia praw do spadku po K. D. przez skarżącego w sprawne o sygn. akt [...] W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017, poz.2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji sąd uznał, że odpowiada ona prawu, a w konsekwencji skarga podlega oddaleniu jako niezasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny przez skarżącego i organy podatkowe możliwości zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d. zd. 2 w sytuacji, gdy przed powołaniem się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia spadku zostało wydane postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Zdaniem organów podatkowych w art. 6 ust. 4 zd. 1 i zd. 2 u.p.s.d. unormowane zostały dwie sytuacje, w których dochodzi do ponownego powstania obowiązku podatkowego w podatku do spadków i darowizn, tym samym skoro po wydaniu przez sąd postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku podatnik nie dokonał zgłoszenia do opodatkowania, to obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przez podatnika na fakt nabycia w związku z wystąpieniem do organu o wydanie zaświadczenia o jakim mowa w art. 19 ust. 6 u.p.s.d. Natomiast w ocenie podatnika skoro nabycie spadku zostało stwierdzone orzeczeniem sądu i obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia, to wobec upływu terminu przedawnienia z art. 68 § 2 o.p. nie było możliwe zastosowanie regulacji z art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. i uznanie, że obowiązek podatkowy powstał na nowo. W ocenie sądu w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. W pierwszej kolejności jednak wskazać należy, że ustalenia faktyczne organów w przedmiotowej sprawie pozostają poza sporem. Z ustaleń tych bowiem wynika, że ojciec podatnika, K. D. zmarł w dniu 25 lipca 2007 roku, spadkobiercy nie składali w terminie sześciu miesięcy oświadczeń o przyjęciu bądź o odrzuceniu spadku, postanowieniem z dnia 3 listopada 2011 r. w sprawie [...] Sąd Rejonowy S. – P. i Z. w S. stwierdził, że spadek po nim na podstawie ustawy wprost nabyli: żona J. D. i syn K. D. w częściach po ˝, postanowienie to uprawomocniło się 25 listopada 2011 r. K. D. w dniu 3 marca 2017 r. złożył wniosek o wydanie zaświadczenia na dysponowanie spadkiem w trybie art. 19 ust. 6 u.p.s.d. i złożył zeznanie podatkowe. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu spadku w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi: "Jeżeli nabycie spadku niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia." Przepis ten zatem normuje moment powstania obowiązku podatkowego jako podstawowy sposób powstania tego obowiązku wskazując chwilę przyjęcia spadku. Tym samym jeżeli nastąpi przyjęcie spadku przez spadkobiercę, czy to na skutek złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku, czy to na skutek upływu sześciomiesięcznego terminu o jakim mowa w art. 1015 § kc (w brzmieniu obowiązującym w chwili otwarcia spadku), to z tą chwilą powstanie obowiązek podatkowy. Jeżeli następnie spadkobierca zgłosi nabycie spadku do opodatkowania, to wyłączy możliwość zastosowania normy z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Norma ta bowiem zaktualizuje się w dwóch sytuacjach: a) gdy miało miejsce nabycie niezgłoszone do opodatkowania, stwierdzone następnie pismem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą sporządzenia pisma (jeśli pismem jest orzeczenie sądu – z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia); b) gdy miało miejsce nabycie niezgłoszone do opodatkowania, a podatnik powoła się przed organem podatkowym lub organem skarbowym na fakt nabycia, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą powołania się podatnika na ten fakt. Skutkiem będzie powstanie obowiązku podatkowego po raz kolejny. Wskazać należy także, że nawet gdy powstanie sytuacja z art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., czyli nabycie spadku zostanie stwierdzone pismem bądź orzeczeniem sądu, a spadkobierca nadal nie zgłosi nabycia do opodatkowania, to zaktualizuje się norma z art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. i obowiązek podatkowy powstanie z chwilą powołania się podatnika na fakt nabycia spadku. Zdaniem sądu odmienna interpretacja przepisu art.6 ust. 4 u.p.s.d. – czyli taka na jaką wskazuje skarżący, prowadząca do tego, że jeżeli od uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku upłynął okres o jakim mowa w art. 68 § 1 i 2 o.p. nie może być zaakceptowana z następujących powodów: Po pierwsze sprzeciwia się ratio legis tego unormowania, którym jest zapobieganie unikaniu opodatkowania. Bowiem przy podatku od spadków i darowizn to nie organ, a podatnik ma wiedzę o zaistnieniu zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Po [...] taka interpretacja sprzeczna jest z wyrażoną w Konstytucji zasadą powszechności opodatkowania, gdyż stawia w lepszej sytuacji tych spadkobierców, którzy przemilczą fakt nabycia spadku przed organem podatkowych od tych, którzy zachowali się zgodnie z ustawą i zgłosili organom podatkowym fakt nabycia spadku. Po trzecie taka interpretacja czyniłaby martwą normę z art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d., gdyż w przypadku nabycia spadku fakt tego nabycia może być stwierdzony sporządzanym przez notariusza aktem poświadczenia dziedziczenia (sporządzenie pisma) bądź postanowieniem sądu o stwierdzeniu spadku (orzeczenie sądu), czyli w żadnej sytuacji stwierdzenia nabycia spadku nie mogłaby by być zrealizowana norma ze zd. 2. Samo w sobie zdanie 1 zatem wyłączałoby możliwość zastosowania zd. 2. Przypomnieć w tym miejscu należy, że do 1 stycznia 2007 zdanie 2 art. 6 ust. 4 u.p.s.d. dotyczyło wyłącznie darowizny, na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629) rozszerzono możliwość powstania obowiązku podatkowego w sytuacji powołania się także na nabycie spadku. Zatem wykładnia zaproponowana przez skarżącego prowadziłaby do uczynienia tej normy martwą spadkobierca bowiem bez potwierdzenia jego praw do spadku poświadczeniem dziedziczenia bądź postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku nie może powołać się na nabycie spadku wobec osoby trzeciej. Z art. 1037 kc bowiem wynika, że względem osoby trzeciej, która nie rości sobie praw do spadku z tytułu dziedziczenia, spadkobierca może udowodnić swoje prawa wynikające z dziedziczenia tylko stwierdzeniem nabycia spadku, albo zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia. Po czwarte wskazać należy, że sam art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie zakreśla granic czasowych swojego stosowania. Nie czyni tego także żaden inny przepis. Celem art. 6 ust. 4 jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania poprzez umożliwienie organowi podatkowemu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia przewidzianego w ordynacji podatkowej. (por. W. N., Komentarz do art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn LEX). W rozpoznawanej sprawie w sytuacji, gdy uprawomocniło się wydane przez Sąd Rejonowy S. P. i Z. w S. w sprawie [...] postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po K. D. powstał w stosunku do skarżącego obowiązek zgłoszenia nabycia tytułem spadku właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązkowi temu podatnik nie uczynił zadość, tym samym w chwili wystąpienia do organu o wydanie zaświadczenia o możliwości dysponowania spadkiem, po raz kolejny powstał obowiązek podatkowy, gdyż spełnione zostały przesłanki jego powstania z art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d., podatnik nie zgłosił nabycia spadku do opodatkowania i powołał się przed organem na nabycie spadku. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. art. 68 § 1 o.p wskazać należy, że zgodnie z art. 4 o.p. "obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". W ustawie o podatku od spadków i darowizn "zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 – 6 i ust. 2 u.p.s.d..) m.in. tytułem darowizny". W rozpoznawanej sprawie nabycie spadku nastąpiło 25 lipca 2007 r., natomiast przyjęcie spadku na skutek niezłożenia oświadczenia o przyjęciu bądź odrzuceniu spadku, w dniu 25 stycznia 2008 r. Zgodnie natomiast z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy", a stosownie do art. 68 § 2 pkt 1 o.p. "jeżeli podatnik (...) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (a tak było w rozpoznawanej sprawie ), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Sąd w składzie rozpoznającym sprawę zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 17 lipca 2015 r. w sprawie II FSK 1485/13, gdzie wskazano, iż z obu tych uregulowań wynika tylko to, że nie wygasło zobowiązanie podatkowe a tylko wygasła w istocie rzeczy kompetencja organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania. Zdaniem NSA wynika to, z tego, że zgodnie z art. 68 § 1 o. p. kompetencja organu podatnego do wydania decyzji powstaje na nowo w związku z odnowieniem momentu powstania obowiązku podatkowego czyli zaistnieniem zdarzenia jakim jest powołanie się skarżącego na fakt nabycia spadku przed organem podatkowym. Art. 68 § 1 o.p. wprost mówi o niemożności wydania decyzji przez organ podatkowy o ile upłynęły 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie fakt powołania się nastąpił w dniu 3 marca 2017 r. a to oznacza, że prawo organu podatnego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącemu w podatku od spadku i darowizn nie wygasło. Wnioski dowodowe zgłoszone w skardze podlegały oddaleniu, stosownie bowiem do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek storn przeprowadzić dowody uzupełniające, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem wnioski dowodowe skarżącego zmierzały do uzyskania informacji czy organy podatkowe miały wiedzę o tym , że wydane zostało postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po K. D.. Z przytoczonej powyżej treści art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d wynika jednak, że powstanie obowiązku podatkowego na skutek powołania się przez spadkobiercę na nabycie spadku przed organem spadkowym nie jest uzależnione od wiedzy organu podatkowego o tym, że uprzednio wydane zostało postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Tym samym okoliczność, która miałaby być wykazana dowodami przywołanymi przez stronę nie może być uznana za niezbędną do wyjaśnienia istotnych wątpliwości występujących w sprawie. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.