I SA/Sz 538/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. P. i D. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie udzielenia ulgi inwestycyjnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego solidarnie na rzecz skarżących M. P. i D. P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] decyzja z dnia [...] r., znak: [...] – wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. – dalej w skrócie "O.p."), art. 13 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 z późn. zm. – dalej w skrócie "u.p.r.") - Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w wyniku rozpatrzenia odwołania podatników M. i D. P., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] r., znak: [...], którą odmówiono podatnikom udzielenia ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku gospodarczego — magazynu do przechowywania pasz. W uzasadnieniu zaskarżonej wyżej opisanej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także "Organ odwoławczy") wyjaśniło, że w dniu [...] r. Wójt Gminy K. (dalej także "Organ I instancji") wydał decyzję, w której odmówił podatnikom M. P. i D. P. (dalej także "Podatnicy") udzielenia ulgi inwestycyjnej z tytułu poniesionych wydatków na budowę budynku gospodarczego – magazynu do przechowywania pasz. Organ I instancji powołał art. 13 u.p.r., zgodnie z którym Podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na: 1) budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska, 2) zakup i zainstalowanie: a) deszczowni, b) urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę, c) urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód) - jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Wskazał nadto, że ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - w wysokości 25 % udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych. Ulga z tytułu tej samej inwestycji nie może być stosowana dłużej niż przez 15 lat. Wyjaśniono, że w dniu [...] Podatnicy złożyli wniosek o udzielenie ulgi inwestycyjnej na budowę budynku gospodarczego – magazynu do przechowywania pasz na działce nr [...] w K.. Wraz z wnioskiem przedłożyli formularz informacji przedstawiany przy ubieganiu się o pomoc publiczną, oświadczenie, że przy realizacji inwestycji nie korzystali z żadnych środków publicznych. Do wniosku dołączono rachunki dokumentujące wykonanie inwestycji. W dokumentacji zgromadzonej w związku ze sprawą znajduje się zaświadczenie Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w [...] o zakończeniu budowy – budynku gospodarczego – magazynu do przechowywania pasz na działce nr [...] w K.. W dniu zaś [...] r. pracownik Urzędu Gminy dokonał oględzin, których celem była weryfikacja stanu faktycznego. W ich wyniku stwierdzono, że na działce nr [...] w K. istnieje nowy budynek gospodarczy – magazyn do przechowywania pasz, wnętrze nie wskazywało na przebywanie w nim zwierząt. Organ I instancji także wyjaśnił, że w pojęciu "budynku inwentarskiego przeznaczonego do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt" nie mieści się budynek o innym przeznaczeniu, w tym tak jak w niniejszej sprawie – do przechowywania pasz. Następnie wskazano, że pismem z dnia [...] r. Podatnicy złożyli odwołanie, w którym wskazali, że wydatki poniesione na inwestycję są bezpośrednio związane z produkcją zwierzęcą. Wybudowany magazyn jest niezbędny do produkcji zwierząt – jest elementem zaplecza i stanowi dalszą rozbudowę obiektów inwentarskich – budynek ten jest w jednej zabudowie w ramach podwórza, a między budynkami są zachowane ciągi strefy czystej i strefy brudnej. Strony dołączyły rn.in. opinię Z. O. D. R. w [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze ww. decyzja z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy również przytoczył przepis art. 13 ust. 1 i 2 u.p.r., po czym wskazał, że podatniczka M. P. złożyła w dniu [...] r. do organu podatkowego wniosek o udzielenie ulgi inwestycyjnej z tytułu budowy magazynu do przechowywania pasz. Do wniosku dołączono m.in. formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc inną niż pomoc w rolnictwie lub rybołówstwie, pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie oświadczenie, że przy realizacji inwestycji nie korzystano ze środków publicznych, oraz kopie faktur, a także zaświadczenie Powiatowego Inspektora Budowlanego o niewniesieniu sprzeciwu do zawiadomienia o zakończeniu budowy budynku gospodarczego – magazynu do przechowywania pasz – na działce nr [...] w obrębie K.. Następnie Organ odwoławczy wskazał, że w protokole z wizji lokalnej dokonanej w dniu [...]. stwierdzono, że budynek gospodarczy – magazyn do przechowywania pasz – jest wykorzystywany do przechowywania pasz, słomy na cele gospodarstwa. Powierzchnia użytkowa budynku wynosi [...] m.kw. Do protokołu dołączono zdjęcia, na których widnieje budynek. Rozpatrując niniejszą sprawę, Organ odwoławczy wyjaśnił, że w pierwszej kolejności wskazania wymaga, iż budynki inwentarskie to budynki służące do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich. Wynika to wprost z literalnego brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Wskazał przy tym, że z dniem 1 stycznia 2003 r. omawiany przepis ustawy o podatku rolnym został doprecyzowany przez uściślenie (dodanie), że ulga dotyczy budynków inwentarskich "służącym do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich". Taka zmiana przepisu świadczy zatem o zamiarze ustawodawcy zawężenia prawa do przedmiotowej ulgi wyłącznie do budynków "służących" do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich, a nie również do budynków (lub ich części), które tylko w jakikolwiek (pośredni) sposób są związane z taką działalnością (np. magazyny, garaże itp.). Organ odwoławczy podniósł także, że w orzecznictwie i doktrynie dotychczas brak było jednolitego stanowiska co do tego, czy ulga inwestycyjna przysługuje wyłącznie od budynków, które służą wyłącznie do chowu, hodowli oraz utrzymania zwierząt gospodarskich, czy też wystarczy, by dany budynek choćby pośrednio związany był z chowem, hodowlą i utrzymywaniem zwierząt, np. stodoły do przechowywania suszu, paszarnie, czy inne budynki gospodarcze lub ich części niezbędne do magazynowania oraz przygotowywania pokarmu dla inwentarza żywego — tak jak zauważa [...]. Przepis ten bowiem brzmiał: "Podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na: 1) budowę lub modernizację budynków inwentarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska, (...).". Jak dalej wskazał Organ odwoławczy, ustawodawca przewidywał zatem możliwość przyznania ulgi z tytułu wydatków inwestycyjnych na modernizację budynków inwentarskich, aktualnie wyraźnie wskazuje, że chodzi o budynki inwentarskie służące do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt. A zatem, nie chodzi tu o wszelkie, choćby pośrednio związane z utrzymaniem zwierząt, budynki, lecz wyłącznie o te, które temu utrzymaniu służą, a więc zajęte są na ten cel, na potwierdzenie czego Organ odwoławczy powołał wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19.05.2016 r., sygn. akt I SA/Sz 204/16, wskazując, że z taką interpretacją także zgodził się. Następnie Organ odwoławczy wskazał, że takim budynkiem, zgodnie z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku sygn. akt SA/Wf 1978/94, jest również obiekt, który jedynie w części jest wykorzystywany do hodowli inwentarza, a w pozostałej służy innym celom związanym z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Organ odwoławczy przy tym wskazał, że przedmiot rozważań nie stanowi tu jednak kwestia, do jakiego celu służy magazyn do przechowywania pasz – jest to sprawa oczywista a zatem pokarmu dla zwierząt gospodarskich. Nie oznacza to jednak, zdaniem Organu odwoławczego, że magazyn taki służy do chowu i utrzymywania zwierząt. Jest on oczywiście pośrednio związany z działalnością tego rodzaju, uściślenie jednak przez prawodawcę przepisu, które polegało na zastąpieniu zwrotu "budynek inwentarski" zwrotem "budynek inwentarski służący do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt" nie było zabiegiem bezcelowym. W ocenie Organu odwoławczego, całość zebranego materiału dowodowego, w szczególności dołączona dokumentacja fotograficzna i protokół z oględzin, a także treść odwołania, dowodzą, że w istocie doszło do budowy magazynu pasz, który jest odrębnym budynkiem, i w którym nie bytują zwierzęta. Budynek ten nie służy zatem do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich — jest jedynie z hodowlą tą związany. Okoliczność ta jednak, w ocenie Kolegium, nie przesądza o tym, że nakłady na ten budynek mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w powołanym przepisie. Potwierdził to także WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 204/16 wskazując, że zmiana przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. świadczy niewątpliwie o zamiarze ustawodawcy zawężenia prawa do przedmiotowej ulgi wyłącznie do budynków "służących" do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich, a nie również do budynków (lub ich części), które tylko w jakikolwiek (pośredni) sposób są związane z taką działalnością (np. magazyny, garaże itp.). Organ odwoławczy podniósł, że w ustawie o podatku rolnym brak jest definicji budynku inwentarskiego, wspomina o nim natomiast rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie – w § 209 ust. 1, w którym wyróżnia się obok budynków mieszkalnych i produkcyjnych – właśnie budyniu inwentarskie (służące do hodowli inwentarza). W związku z powyższym, zdaniem Organu odwoławczego, Organ I instancji prawidłowo odmówił Podatnikom udzielenia ulgi inwestycyjnej, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika profesjonalnego, wnieśli o uchylenie decyzji Organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] r., znak [...], b) art. 233 § 1 pkt 2O.p.przez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo wystąpienia ustawowych przesłanek do jej uchylenia i wydania decyzji w przedmiocie udzielenia ulgi inwestycyjnej, c) art. 210 § 1 i 4 O.p. przez braki w uzasadnieniu decyzji, sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny, nie wyjaśniający wszelkich podstaw prawnych i faktycznych uzasadniających wydanie rozstrzygnięcia w sposób niekorzystny dla skarżących, d) art. 122 O.p. polegające na nie wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwieniu sprawy, poprzez nieustalenie, czy budynek wybudowany przez Skarżących służy pośrednio, czy też bezpośrednio do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich, e) art. 120 O.p. albowiem organ zobowiązany jest do działania na podstawie przepisów prawa, a w niniejszej sprawie organ dopuścił się szeregu uchybień w prowadzonym postępowaniu, f) art. 121 § 2 i art. 123 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezgodny z przepisami ordynacji podatkowej nie wyjaśniając stronom przesłanek, którymi się kierował przed wydaniem decyzji, błędnie pouczając stronę, uniemożliwiając stronie wzięcie czynnego udziału w toku postępowania oraz poprzez wadliwe stosowanie prawa materialnego, czym organ nie wzbudził zaufania uczestnika postępowania do władzy publicznej, g) art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: a) art. 13 ustawy o podatku rolnym z dnia 15 listopada 1984r. (Dz. U. 2017.1892 – zwanej w skrócie "u.p.r.") przez odmowę udzielenia ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków poniesionych na budowę magazynu do przechowywania pasz w sytuacji, gdy wybudowany przez Skarżących budynek bezpośrednio służy do chowu i utrzymania zwierząt, albowiem przechowywany są w nim pasze dla zwierząt, co jest warunkiem do uzyskania ulgi inwestycyjnej, o której mowa w art. 13 ww. ustawy, b) art. 13 u.p.r. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż "budynek inwentarski służący do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt" to budynek, w którym przebywają zwierzęta w sytuacji, gdy z przedmiotowego przepisu, ani też z ustawy w żadnym zakresie nie wynika, iż budynek inwentarski to budynek, w którym przebywają zwierzęta. W uzasadnieniu zarzutów skargi, w pierwszej kolejności Skarżący przypomnieli przebieg postępowania oraz argumentację Organu I i II instancji, po czym stwierdzili, że ze stanowiskiem organów nie sposób się zgodzić. Skarżący przede wszystkim wskazali, że w związku z prowadzoną przez nich działalnością polegającą na chowie, hodowli i utrzymaniu zwierząt gospodarskich, wybudowali magazyn paszowy. Jedynym celem, w jakim przedmiotowy budynek został wybudowany, było przechowywanie i mieszanie pasz dla posiadanych przez Skarżących zwierząt. Wskazali przy tym, że budowa przedmiotowego budynku wynikała tylko i wyłącznie z konieczności zapewnienia niezbędnych warunków dla chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich. Dlatego też nie można się zgodzić z twierdzeniami Organów, że przedmiotowy budynek jedynie pośrednio jest związany z chowem, hodowlą i utrzymaniem zwierząt gospodarskich. Oczywistym jest, jak dalej wskazali Skarżący, że wybudowany przez nich budynek jest bezsprzecznie bezpośrednio związany z chowem, hodowlą i utrzymaniem zwierząt gospodarskich. Powyższe nie wynika tylko z faktu, w jakim celu został ww. budynek wybudowany, ale również z faktu, w jaki sposób jest wykorzystywany oraz, że jest on niezbędny dla prawidłowego prowadzenia chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich w takim zakresie, w jakim przedmiotowa działalność jest prowadzona przez Skarżących. Odnosząc się do twierdzeń organów, że warunkiem niezbędnym dla udzielenia ulgi inwestycyjnej jest fakt bytowania zwierząt w nowo wybudowanym budynku, Skarżący zacytowali treść art. 13 ust. 1 u.p.r.: 1. Podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na: 1) budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska, 2) zakup i zainstalowanie: a) deszczowni, b) urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę, c) urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód) - jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Zdaniem Skarżących, w żadnym zakresie z przedmiotowego przepisu nie wynika, iż warunkiem uznania, że przedmiotowy budynek inwentarski służy do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich, jest konieczność bytowania w nim zwierząt, na co powołują się Organy I i II instancji. Uzasadnieniem, że warunkiem koniecznym bytowania zwierząt w budynku, nie jest również nowelizacja art. 13 ustawy o podatku rolnym, który poprzednio brzmiał: "Podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na: 1) budowy lub modernizację budynków inwentarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska... " Jak wskazali Skarżący, obecnie obowiązujący przepis w stosunku do poprzedniego różni się jedynie tym, iż budynek inwentarski ma służyć do "chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich’'. Gdyby celem ustawodawcy było uznanie, że warunkiem niezbędnym jest bytowanie w budynku inwentarskim zwierząt, wówczas wprost wskazałby, że niezbędne jest przechowywanie w danym budynku zwierząt. Takiego zwrotu lub też o podobnym znaczeniu próżno szukać w znowelizowanym art. 13 ustawy o podatku rolnym. Powyższe wskazuje, że organy dokonały błędnej wykładni artykułu 13 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, warunkując przyznanie ulgi od faktu bytowania zwierząt w budynku i dlatego też niezasadnie odmówiły Skarżącym udzielenia ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków poniesionych na budowę magazynu do przechowywania i mieszania pasz. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje. Skarga jest zasadna. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do wykładni przepisu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 z późn. zm. – zwanej w skrócie "u.p.r.") w kontekście niespornych ustaleń organu. Poza sporem jest bowiem, że Skarżący prowadzą gospodarstwo rolne, w którym prowadzą hodowlę bydła, i z własnych środków finansowych wybudowali budynek gospodarczy – magazyn pasz. W myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r., podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska. Według Organu odwoławczego, Skarżącym taka ulga inwestycyjna nie przysługuje, gdyż nowo wybudowany budynek - magazyn pasz, jest odrębnym budynkiem, w którym nie bytują zwierzęta, i budynek ten nie służy do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich, jest jedynie z hodowlą tą związany, a potwierdza to zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności dołączona dokumentacja fotograficzna i protokół z oględzin, a także treść odwołania. Zdaniem Organu odwoławczego, wynika to wprost z literalnego brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.r. (chyba omyłkowo wskazanego, gdyż wcześniej przytoczono art. 13 ust. 1 u.p.r.). Wskazał przy tym, że z dniem 1 stycznia 2003 r. omawiany przepis ustawy o podatku rolnym został doprecyzowany przez uściślenie (dodanie), że ulga dotyczy budynków inwentarskich "służącym do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich". Taka zmiana przepisu świadczy zatem o zamiarze ustawodawcy zawężenia prawa do przedmiotowej ulgi wyłącznie do budynków "służących" do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich, a nie również do budynków (lub ich części), które tylko w jakikolwiek (pośredni) sposób są związane z taką działalnością (np. magazyny, garaże itp.). Organ odwoławczy także dostrzegł, że w orzecznictwie i doktrynie dotychczas brak było jednolitego stanowiska co do tego, czy ulga inwestycyjna przysługuje tylko od budynków, które służą wyłącznie do chowu, hodowli oraz utrzymania zwierząt gospodarskich, czy też wystarczy, by dany budynek choćby pośrednio związany był z chowem, hodowlą i utrzymywaniem zwierząt, np. stodoły do przechowywania suszu, paszarnie, czy inne budynki gospodarcze lub ich części niezbędne do magazynowania oraz przygotowywania pokarmu dla inwentarza żywego (jak wskazał Organ odwoławczy: "tak jak zauważa Presnarowicz".). Przepis ten bowiem brzmiał: "Podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na: 1) budowę lub modernizację budynków inwentarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska, (...).". Ustawodawca przewidywał zatem możliwość przyznania ulgi z tytułu wydatków inwestycyjnych na modernizację budynków inwentarskich, aktualnie wyraźnie wskazuje, że chodzi o budynki inwentarskie służące do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt. A zatem - jak wskazał przy tym Organ odwoławczy - nie chodzi tu o wszelkie, choćby pośrednio związane z utrzymaniem zwierząt budynki, lecz wyłącznie o te, które temu utrzymaniu służą, a więc zajęte są na ten cel. Na potwierdzenie swojego stanowiska Organ odwoławczy powołał wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19.05.2016 r., sygn. akt I SA/Sz 204/16, wskazując, że z taką interpretacją Sąd ten także zgodził się. Przechodząc do meritum badanej sprawy, odnieść się należy w pierwszej kolejności do powołanego przez Organ odwoławczy ww. wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19.05.2016 r., I SA/Sz 204/16. Podkreślić przede wszystkim należy, że po pierwsze - wyrok ten nie dotyczył magazynu pasz, lecz pomieszczeń socjalnych hali udojowej, po drugie - Sąd w tym wyroku nie rozstrzygał merytorycznie w rozpoznawanej sprawie, gdyż z przyczyn proceduralnych uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji, a zatem nie przesądził w spornej materii, jednakże zastrzegł by w ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględnił dokonaną przez Sąd ocenę prawną sprawy. W ocenie tej zaś Sąd wskazał, że przy wykładni art. 13 ust. 1 pkt 1 u.r.p. należy mieć na względzie nie tylko wskazywaną w skardze zasadę in dubio pro tributario (zwłaszcza po 1 stycznia 2016 r.), ale także (w pierwszej kolejności) powszechnie akceptowaną zasadę, nakazującą ścisłe interpretowanie przepisów dotyczących ulg podatkowych. Wskazał także, że z dniem 1 stycznia 2003 r. omawiany przepis ustawy o podatku rolnym został doprecyzowany przez uściślenie (dodanie), że ulga dotyczy budynków inwentarskich "służącym do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich". Zdaniem Sądu, taka zmiana przepisu świadczy niewątpliwie o zamiarze ustawodawcy zawężenia prawa do przedmiotowej ulgi wyłącznie do budynków "służących" do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich, a nie również do budynków (lub ich części), które tylko w jakikolwiek (pośredni) sposób są związane z taką działalnością (np. magazyny, garaże itp.). Co istotne, dalej Sąd ten wskazał na dwa poglądy w spornej materii. Mianowicie, jeden – to poglądy doktryny i orzecznictwa dotyczące stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r., wskazujące na szerokie rozumienie pojęcia budynku inwentarskiego, które nie są już aktualne (vide: L. Etel, Komentarz do ustawy o podatku rolnym, [w:] Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz – LEX 2012). Zdaniem tego autora, wydatków poniesionych na budynki o charakterze magazynowym, np. paszarnie, mleczarnie, nie można uznać za wydatki poniesione na modernizację budynków inwentarskich w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Według drugiego poglądu - wskazywanego w komentarzu S. Presnarowicza (z 2008 r.) do ustawy o podatku rolnym - "do budynków inwentarskich należałoby jednak zaliczać obiekty pośrednio związane z chowem, hodowlą i utrzymywaniem zwierząt, np. stodoły do przechowywania suszu, paszarnie, czy inne budynki gospodarcze lub ich części niezbędne do magazynowania oraz przygotowywania pokarmu dla inwentarza żywego". Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił drugi pogląd, jako korespondujący wprost z literalną wykładnią przepisu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Według Słownika Języka Polskiego PWN, termin "służyć" oznacza "być używanym", w więc wykorzystywanym do czegoś, w jakimś celu. Tym celem zaś jest – jak wynika z brzmienia tego przepisu – chów, hodowla i utrzymywanie zwierząt gospodarskich. Tym samym zwrot użyty w omawianym przepisie "służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich" nakazuje rozumieć "budynek inwentarski" jako służący do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich. Jak wynika z treści załączonej do akt administracyjnych badanej sprawy opinii [...] O. D. R. w [...], wybudowany magazyn paszowy jest obiektem bezpośrednio związanym z prowadzoną w gospodarstwie Skarżących produkcją bydła (hodowla krów mlecznych), jest integralnym elementem składowym niezbędnym do prowadzenia tej produkcji i niezbędnym elementem ciągu technologicznego w gospodarstwie, związanym z codzienną produkcja i koniecznością zapewnienia zwierzętom ciągłości potrzeb pokarmowych. Zgodnie z wytycznymi dotyczącymi prowadzenia produkcji zwierzęcej nie jest praktycznie możliwa produkcja mleczna bez wyposażenia gospodarstwa w odpowiednie pomieszczenia do przechowywania pasz. W ocenie Sądu, nowo wybudowany budynek gospodarczy – magazyn do przechowywania pasz mieści się w zakresie desygnatu "budynek inwentarski służący do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich", gdyż jego zasadniczą funkcją gospodarczą jest przechowywanie pasz (czyli "inwentarza martwego", tj. wszystkiego co przynależy do gospodarstwa a nie stanowi inwentarza żywego), a więc niewątpliwie służy do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich, co jest niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich. Zdaniem Sądu, gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie ulgi pomieszczeniom gospodarskim, w którym przebywają (bytują) tylko zwierzęta gospodarskie, dałby temu wprost wyraz w tym przepisie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r., zawężając ten przepis do jednoznacznego określenia przeznaczenia "budynku inwentarskiego". Jednakże zastosował szerokiego terminu przez użycie określenia "budynki inwentarskie służące do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich". Takiego przesądzającego znaczenia nie ma także powołany przez Organ odwoławczy przepis § 209 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1422), który stanowi, że, cyt.: "1. Budynki oraz części budynków, stanowiące odrębne strefy pożarowe w rozumieniu § 226, z uwagi na przeznaczenie i sposób użytkowania, dzieli się na: 1) mieszkalne, zamieszkania zbiorowego i użyteczności publicznej charakteryzowane kategorią zagrożenia ludzi, określane dalej jako ZL; 2) produkcyjne i magazynowe, określane dalej jako PM; 3) inwentarskie (służące do hodowli inwentarza), określane dalej jako IN.". W ocenie Sądu, przepis ten także dopuszcza możliwość szerokiej interpretacji, skoro prawodawca, dokonując podziału budynków oraz ich części według ich przeznaczenia i sposobu użytkowania, użył w pkt 3 tego przepisu także szerokiego terminu, tj. "inwentarskie (służące do hodowli inwentarza)", zamiast np. inwentarskie, w których przebywają, bytują zwierzęta. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że ustawodawca, przewidując w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. możliwość przyznania ulgi z tytułu wydatków inwestycyjnych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich, aktualnie wyraźnie wskazuje, że chodzi o budynki inwentarskie służące do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt. A zatem, nie chodzi tu o wszelkie, choćby pośrednio związane z utrzymaniem zwierząt budynki, lecz wyłącznie o te, które temu utrzymaniu służą, a więc zajęte są na ten cel. Wszystkie te warunki spełnia nowo wybudowany budynek gospodarczy – magazyn pasz. Nie budzi bowiem wątpliwości, że budynek (w którym przechowywana jest pasza dla bydła – okoliczność niesporna i poparta protokołem z oględzin magazynu z dnia [...] r.) służy do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich, a zatem posiada wszystkie cechy wymagane przez ustawodawcę w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. konieczne dla przyznania ulgi inwestycyjnej. Takie też rozumienie "budynku inwentarskiego" w istocie przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w powołanym przez Organ odwoławczy wyroku z dnia 19.05.2016 r., sygn. akt I SA/Sz 204/16. Odnosząc się bowiem do komentarza S. Presnarowicza (z 2008 r.) do ustawy o podatku rolnym, według którego "do budynków inwentarskich należałoby jednak zaliczać obiekty pośrednio związane z chowem, hodowlą i utrzymywaniem zwierząt, np. stodoły do przechowywania suszu, paszarnie, czy inne budynki gospodarcze lub ich części niezbędne do magazynowania oraz przygotowywania pokarmu dla inwentarza żywego", Sąd stwierdził, że:, cyt.: "to jednak wymienione pomieszczenia (pośrednio) – w ocenie Sądu - związane są właśnie z chowem, hodowlą i utrzymywaniem zwierząt, a nie dotyczą pracowników obsługujących te zwierzęta. W żadnym z tych komentarzy nie odnoszono się więc do pomieszczeń socjalnych dla załogi gospodarstwa.". Jednakże w tej sytuacji, zarzut skargi co do naruszenia art. 2a O.p. jest bezpodstawny, gdyż wystarczy wykładnia literalna tego przepisu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r., która prowadzi do jednoznacznego wyniku, że każdy budynek, który służy do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich jest "budynkiem inwentarskim" w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. W związku z tym, że nie są sporne ustalenia faktyczne Organu podatkowego co do faktycznego wybudowania przez Skarżących z własnych środków finansowych budynku gospodarczego – magazynu do przechowywania pasz, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ podatkowy powtórnie rozpozna wniosek Skarżących [...]. o udzielenie ulgi inwestycyjnej, z uwzględnieniem wiążącej oceny prawnej dokonanej w badanej sprawie przez Sąd, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm. – w skrócie "P.p.s.a."). W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 134 § 1 i 135 P.p.s.a., uwzględnił skargę jako uzasadnioną i na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził od [...] na rzecz Skarżących kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na którą składa się uiszczony wpis stały od skargi w kwocie [...]zł (§ 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 2263 z późn. zm.), wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (radcy prawnego) w kwocie [...]zł z tytułu zastępstwa prawnego w niniejszym postępowaniu sądowym, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Wszystkie przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl