I SA/Sz 539/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] ([...]) w całości i określił K. Z. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł. Na podstawie akt sprawy ustalono następujący stan faktyczny. Podatnik od roku [...] prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych pn.: "Zakład Ogólnobudowlany K. Z.. W dniu [...] kwietnia 2012 r., w Urzędzie Skarbowym w S. S., podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36L), w którym wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł, odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne - [...] zł i zdrowotne - [...] zł oraz podatek należny w wysokości [...] zł. W dniach od [...] do [...] października 2012 r., organ I instancji przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Z podjętych w jej ramach czynności sporządzono protokół, który został doręczony podatnikowi w dniu [...] października 2012 r. W wyniku kontroli ustalono, że podatnik naruszył art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", w zakresie uzyskanych przychodów oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - wydatków na zakup materiałów budowlanych, zaś do kosztów ubocznych - wydatków, dla których brak jest związku z wykazanymi przychodami, a także art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w zakresie błędnego ustalenia dochodu z działalności gospodarczej poprzez nieprawidłowe sporządzenie remanentu końcowego na dzień [...] grudnia 2011 r. W następstwie kontroli podatkowej, organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. W jego toku włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w trakcie kontroli. Organ I instancji poddał badaniu prowadzoną przez podatnika w 2011 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów. W wyniku analizy ustalił, że zawarte w niej zapisy dotyczące przychodów oraz kosztów ich uzyskania, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Stwierdził również, iż w badanym okresie ewidencjonowano wydatki, które stosownie do przepisów u.p.d.o.f., nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W dniu [...] września 2015 r. organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie [...]zł. Po rozpoznaniu wniesionego od ww. decyzji odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Rozpatrując ponownie sprawę, organ I instancji decyzją z dnia [...] maja 2017 r. nr: [...] ([...]) określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż podatnik zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2011 r. o łączną kwotę [...]zł, wynikającą z dwóch faktur VAT niezaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: 1) faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. na kwotę [...]zł netto, wystawionej na rzecz "R. – dalej: "R. " z tytułu prac budowlanych zakończonych w grudniu 2011 r., 2) faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. na kwotę [...]zł netto, wystawionej tytułem wykonanych od lipca do grudnia 2011 r. prac remontowych w mieszkaniu A. J..". Ponadto organ podatkowy wskazał na zeznania świadków przesłuchanych przy ponownym rozpatrywaniu sprawy i uznał je za zgodne, co do faktu wykonania usług remontowych w ww. mieszkaniach oraz wysokości i formy zapłaty w roku 2011. Ustalenia pozostawały zgodne ze wskazanymi przez podatnika materiałami użytymi do tych remontów. Organ I instancji ustalił, że łączna wartość osiągniętych w 2011 r. przychodów stanowi kwotę [...]zł (wartość ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów [...] zł + [...] zł + [...] zł). W zakresie wykazanych kosztów uzyskania przychodów organ I instancji ustalił, że podatnik: 1) w kosztach uzyskania przychodów ujął faktury VAT wystawione przez "E. " N. R. (podwykonawca ten został zakwestionowany przez organ) na łączną kwotę netto [...] zł, w których ujęto fikcyjny zakup materiałów budowlanych. W tym zakresie została stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej. Organ podatkowy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki poniesione na materiały faktycznie wykorzystane przez podatnika do prac na terenie "Z. – dalej: Z. , w łącznej wysokości [...] zł; 2) w kosztach uzyskania przychodów ujął fakturę VAT nr [...]/2011 z dnia [...] września 2011 r. wystawioną przez "[...]" P. M. (podwykonawca ten został zakwestionowany przez organ) na kwotę netto [...] zł (w której ujęto fikcyjny zakup [...] m2 płyt PCW). W tym zakresie stwierdzono nierzetelność księgi podatkowej. Organ podatkowy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki poniesione w zakresie prac budowlanych wykonywanych dla R. , na płyty PCW; 3) zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez dwukrotne zaewidencjonowanie tych samych faktur VAT na zakup materiałów budowlanych na łączną kwotę [...]zł, tj.: - faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. na kwotę netto [...] zł na zakup krawędziaków i podbitki, wystawionej przez K. s.c., - faktury VAT nr [...]/11 z dnia [...] marca 2011 r. na kwotę netto [...] zł na zakup emalii poliuretanowych, utwardzaczy, rozcieńczalników, wystawionej przez P. 4) w kosztach uzyskania przychodów ujął faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, dokumentujące zakup materiałów budowlanych, usługi transportowej i usługi obróbki blacharskiej. Zakupy są związane z przychodem uzyskanym przez podatnika w 2011 r., a tym samym stanowią koszty uzyskania przychodów; 5) w kosztach uzyskania przychodów ujął faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, dokumentujące zakup materiałów budowlanych, usług transportowych i innych wydatków. Wydatki związane są z uzyskanym w 2011 r. przychodem podatnika. Organ podatkowy za koszty uzyskania przychodów uznał wydatki poniesione w związku z wykonanymi na rzecz A. J. usługami remontu mieszkań; 6) w kosztach uzyskania przychodów ujął faktury VAT wystawione przez A. M. (podwykonawca ten został zakwestionowany przez organ) na łączną kwotę netto [...] zł, w których ujęto fikcyjny zakup usług budowlanych. Organ podatkowy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów jedynie faktycznie poniesione wydatki poniesione w zakresie wymiany poszycia dachu magazynu produktu ob. [...] prace budowlane strona wschodnia dla R. - wycenione w kosztorysie na kwotę [...]zł. Wartość tych prac oszacowano na kwotę [...]zł stanowiącą iloczyn wartości procentowej ustalonej na podstawie zeznań podatnika, tj. [...]% uwzględniającej minimalny zysk na każdej z umów zawieranych z podwykonawcami i wartości robocizny wynikającej z kosztorysu powykonawczego, tj. [...] zł. Pominięto robociznę związaną z wywozem i utylizacją odpadów; 7) w kosztach uzyskania przychodów ujął faktury VAT wystawione przez P. M. (podwykonawca ten został zakwestionowany przez organ) na łączną kwotę netto [...] zł, w których ujęto fikcyjny zakup usług budowlanych, w tym zakresie została również stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej. Organ podatkowy w zakresie prac budowlanych wykonywanych przez podatnika dla R. , przy zastosowaniu procentowej wartości - [...]% - uwzględniającej minimalny zysk na każdej z umów zawieranych z podwykonawcami, w stosunku do kwot wartości robocizny wynikających z kosztorysów powykonawczych - oszacował wydatki faktycznie poniesione na: - prace budowlane w ramach zadania PN Stanowisko przeładunku ciekłego amoniaku dla autocystern i zbiorników przenośnych w kwocie [...]zł ([...] zł x [...]%), przy czym od wartości robocizny wskazanej w kosztorysach ([...] zł + poz. "uproszczone" łącznie [...] zł) odjęto kwotę [...]zł, stanowiącą wynagrodzenie S. S. za wykonanie usługi kanalizacji. Organ podatkowy stwierdził przy tym, że faktury wystawione przez P. M. tytułem ww. prac na łączną kwotę [...]zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i są nierzetelne; - remont stacji napędowej oraz taśmociągu [...] w kwocie [...]zł ([...] zł x [...]%), obejmującej pierwszy etap prac w ramach ww. remontu, przy czym od wartości robocizny wskazanej w kosztorysach odjęto kwotę [...]zł, tj. wynagrodzenie J. W. z tytułu wykonania antykorozji. Organ podatkowy uznał wystawioną przez P.M. w dniu [...] sierpnia 2011 r. fakturę nr [...] r. o wartości [...] zł za nierzetelną, gdyż jej wartość dwukrotnie przewyższała wycenę robocizny za prace nią udokumentowane, zawartą w kosztorysie powykonawczym (tj. kwotę [...]zł). Z kolei wysokości zapłaty za usługi podwykonawcze wykonywane w ramach drugiego etapu prac (dotyczącego taśmociągu [...]) nie zostały zakwestionowane, gdyż kwoty wynikające z faktur wystawionych przez P. M. na powyższą okoliczność (tj. nr [...]/2011 z dnia [...] listopada 2011 r. na kwotę netto [...] zł i [...]/2011 z dnia [...] listopada 2011 r. na kwotę netto [...] zł) mieściły się w ramach wynagrodzenia Podatnika wynikającego z kosztorysu powykonawczego końcowego, gdzie wartość robocizny taśmociągu wyceniono na kwotę [...]zł; - roboty murowe budowa C. H. S. – dalej: "C..H.. S.", będące przedmiotem umowy między S. a podatnikiem w kwocie [...]zł ([...] zł x [...]%), która wynikała z dwóch faktur wystawionych przez podatnika na łączną kwotę [...]zł (tj. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. na kwotę netto [...] zł i nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. na kwotę netto [...] zł, przy uwzględnieniu założeń przyjętych do szacowania usług podwykonawczych, według których ich wartość stanowi 98% wartości robocizny otrzymywanej przez podatnika od R. W zakresie faktury wystawionej na powyższą okoliczność przez P. M.. na kwotę netto [...] zł (nr [...] - roboty murowe C..H.. S.) organ podatkowy uznał za fikcyjną (jej wartość przewyższała otrzymaną przez podatnika zapłatę od S. z tytułu wykonanych prac murowych na terenie budowy C..H.. S.) oraz ze względu na ustalenie, iż w tym samym czasie P.M. rzekomo świadczył usługi na terenie Z. ; - prace dotyczące wymiany poszycia estakady dachu fosfogipsu w kwocie łącznej [...] zł, stanowiącej [...]% wartości robocizny. Organ I instancji stwierdził, że wystawione przez P.M. cztery faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i są nierzetelne; - prace dotyczące wymiany lekkiej obudowy na ścianie południowej w kwocie [...] zł, stanowiącej [...]% wartości robocizny wycenionej w kosztorysach powykonawczych załączonych do umowy pomiędzy R. i podatnikiem. Z tego tytułu P. M. wystawił podatnikowi dwie faktury na łączną kwotę netto [...] zł (nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., i nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r.). Organ podatkowy zanegował ich rzetelność, gdyż wartość prac nimi udokumentowana przewyższała robociznę wynikającą z kosztorysów, tj. [...] zł); - prace dotyczące częściowej naprawy posadzki i kanałów na poziomie [...]m w kwocie [...]zł, tj. [...]% kosztów robocizny wynikających z kosztorysu załączonego do umowy pomiędzy R. i podatnikiem. P. M. wystawił podatnikowi dwie faktury na łączną kwotę [...]zł (nr [...]/2011 z dnia [...] grudnia 2011 r. i nr [...]/2011 z dnia [...] grudnia 2011 r. Organ podatkowy w związku z wyceną w kosztorysie wartości robocizny na kwotę [...]zł uznał, że wystawione przez ten podmiot ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i są nierzetelne; - prace polegające na remoncie podestów na moście T-0 wymiana brotnic (strona południowa) w kwocie netto [...] zł, tj. odpowiadającej wartości faktury wystawionej przez P. M. (nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r.) z uwagi na to, że mieściły się (zawierały) w kosztach robocizny wynikających z kosztorysu załączonego do zlecenia nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r., w kwocie [...]zł; - prace związane z budową do neutralizacji żelaza [...] - roboty budowlane w kwocie [...]zł, wynikającej zarówno ze zlecenia nr [...]/2011 i faktury nr [...]/2011 wystawionej przez P. M. w dniu [...] sierpnia 2011 r. w ramach realizacji umowy zawartej pomiędzy podatnikiem, a [...]; - remont elewacji budynku w obiekcie [...] w kwocie netto [...] zł, wynikającej z faktury nr [...]/2011 wystawionej [...] września 2011 r. przez P. M. w związku z pracami wykonanymi w ramach umowy zawartej pomiędzy podatnikiem, a R. z dnia [...] lipca 2011 r.; 8) w kosztach uzyskania przychodów ujął faktury VAT wystawione przez "J. " J. F. - (podwykonawca ten został zakwestionowany przez organ) na łączną kwotę netto [...] zł, w których ujęto fikcyjny zakup usług budowlanych, w tym zakresie została również stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej. Na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, m.in. kosztorysów prac budowlanych wykonywanych dla R. załączonych do zlecenia nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. i umowy [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. Organ podatkowy oszacował wydatki poniesione na faktycznie wykonaną robociznę dotyczącą remontu podestów na moście T - wymiana brotnic strona wschodnia/408B i remontu podestów na moście Tl wymiana brotnic w kwocie [...]zł, które zostały wycenione w ww. kosztorysach na łączną kwotę netto [...] zł ([...] zł + [...] zł); 9) w kosztach uzyskania przychodów ujął faktury VAT wystawione przez "E.-B." E. S. – (podwykonawca ten został zakwestionowany przez organ) na łączną kwotę netto [...] zł, w których ujęto fikcyjny zakup usług budowlanych. W tym zakresie została również stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej. Organ podatkowy ustalił, że prace wynikające z ww. faktur były przedmiotem umowy zawartej pomiędzy "M. – dalej: "inwestor", a podatnikiem, stąd też mając na uwadze ich realizację w zakresie szpachlowania klatek schodowych - na podstawie obmiarów powykonawczych oszacował ich wartość w kwocie [...]zł; 10) zaniżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, tj. wydatki na usługi dotyczące nadzoru na budowach świadczone przez "Usługi Ogólnobudowlane" J. Ś. nieudokumentowane fakturami, wynikające z przelewów dokonanych przez podatnika na rachunek bankowy podwykonawcy w kwocie netto [...] zł w dniu [...] marca 2011 r. i [...] zł w dniu [...] maja 2011 r.; 11) zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w nich faktury VAT nr [...]/11 z dnia [...] października 2011 r. na kwotę netto [...] zł, dokumentującej zakup usługi remontowej w budynku mieszkalnym, montaż rolet zewnętrznych, wystawionej przez "S. I." R. K.. Uznano bowiem, że wydatek ten nie ma związku z wykonywanymi w 2011 r. pracami remontowo-budowlanymi, a tym samym z konkretnymi przychodami; 12) zaniżył koszty uzyskania przychodu nie ujmując w nich wydatków na opłaty bankowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie [...]zł; 13) nie ujął w remanencie końcowym na dzień [...] grudnia 2011 r. usług podwykonawczych firmy "T.-P." S.. z o.o. o wartości [...] zł, które stanowiły roboty w toku z uwagi na to, że zakupiona usługa nie była powiązana z osiągniętym w 2011 r. przychodem. Organ I instancji w protokole badania księgi podatkowej wskazał na nierzetelność księgi podatkowej prowadzonej w przedmiotowej działalności za 2011 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez N. R., P. M., J. F., E. S. oraz przez A. M., odnośnie których organ uznał, że nie odzwierciedlają one faktycznego przebiegu transakcji. Natomiast podstawa opodatkowania została określona przy zastosowaniu metody indywidualnej, polegającej na oszacowaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na kwestionowane usługi podwykonawcze na podstawie wartości robocizny wykazanej w kosztorysach powykonawczych z uwzględnieniem minimalnego zysku osiąganego przez podatnika z tytułu robót budowlanych zlecanych przez niego podwykonawcom. Przy czym zysk ten ustalono w oparciu o zeznania podatnika z dnia [...] lutego 2017 r. Ponadto, w sytuacji gdy w ww. kosztorysach wskazano pozycję "uproszczone" doliczono również tę wartość do robocizny. Organ I instancji ponadto ustalił, że podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą opłacił w 2011 r. składki z tytułu ubezpieczenia społecznego w wysokości [...] zł. Na tej podstawie uznał, iż odliczeniu od dochodu podlegała składka na ubezpieczenie społeczne w pełnej wpłaconej przez podatnika kwocie. Natomiast składka zdrowotna opłacona z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlegała odliczeniu w kwocie [...]zł. W zakresie ww. odliczeń od dochodu i od podatku, organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w kwotach zadeklarowanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym za 2011 r. (PIT-36L). Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania organ odwoławczy ww. decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W toku postępowaniu odwoławczego, w uwzględnieniu argumentów przedstawionych przez pełnomocnika strony w złożonym odwołaniu zlecił organowi I instancji (postanowienie z [...] października 2017 r.) przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. W ramach tego postępowania organ I instancji przeprowadził dowody z zeznań wnioskowanych przez stronę świadków, tj. J. W. (przesłuchanie z dnia [...] listopada 2017 r.) i J. T. (przesłuchanie z dnia [...] listopada 2017 r.) - na okoliczność ustalenia innych podwykonawców podatnika w 2011 r. oraz wykonanych robót na terenie Z. P. oraz A. R. (przesłuchanie z dnia [...] listopada 2017 r.) oraz K. S. (przesłuchanie z dnia[...] grudnia 2017 r.) - na okoliczność robót wykonanych na rzecz podatnika przez podwykonawcę – E. S.. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy, w pierwszej kolejności stwierdził, że nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwiającego wydanie decyzji orzekającej, co do istoty. Oceniając natomiast wyrażone w treści odwołania zarzuty, co do naruszenia przepisów postępowania stwierdził, iż są one nietrafione i nie znajdują uzasadnienia w przedstawionym w decyzji organu I instancyjnej stanie faktycznym sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, że wyjaśnienia wymagała kwestia, czy podmioty wskazane na kwestionowanych fakturach w rzeczywistości wykonywały na rzecz podatnika ujęte w nich usługi/dostawy towarów. W tym zakresie powołał przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i uznał, że organ I instancji nie uchybił w żaden sposób normom zawartym w tym przepisie. Organ odwoławczy wskazał na analizę zapisów wykazanych w 2011 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnika, która została uznana za wadliwą i nierzetelną w zakresie, w jakim ujęto w niej: - - trzy faktury wystawione przez N. R. jednocześnie dodatkowo organ odwoławczy odniósł się do analizy akt sprawy w zakresie zleceń i umów dotyczących realizacji usług zawartych z R. oraz kosztorysów. - osiem faktur wystawionych przez A. M., który wobec braku uprawnień budowlanych oraz sprzętu budowlanego i pracowników, nie mógł wykonywać prac budowlanych w zakresie, jaki wynikał z tych faktur. - dziewiętnaście faktur wystawionych przez P. M., świadczących, że zostały wystawione z datą wsteczną. Ponadto nie wykonywał żadnych opodatkowanych czynności w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. - trzy faktury wystawione przez J. F., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. - trzy faktury wystawione przez E. S., które także zdaniem organu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji dopełnił obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia i ustalił istotne dla sprawy okoliczności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd wyrokiem z dnia [...] grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz [...] uchylił decyzję organu odwoławczego i zasądził na rzecz podatnika zwrot kosztów postępowania sądowego. W pierwszej kolejności Sąd podzielił stanowisko organu co do tego, że objęte postępowaniem zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. Zdaniem Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie, przy uznaniu części jej zarzutów za trafne. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego był brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego dotyczącego transakcji z E. S. (podwykonawcą) oraz częściowo błędna jego ocena. Organy podatkowe uznały, że usługi wykonywane przez tego podwykonawcę na rzecz podatnika na budowie C..H.. S. nie są rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi. Zdaniem Sądu taki wniosek został powzięty przedwcześnie i częściowo wbrew dotychczas zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu. Sąd szczegółowo odniósł się do materiału dowodowego odnoszącego się do prac wykonanych przez tego podwykonawcę. i wskazał na nieścisłości w ocenie tego materiału przez organy, w ocenie Sądu okoliczność ta wymaga dodatkowego wyjaśnienia przez organ podatkowy, szczególnie w kontekście zeznań podatnika, E. S. a przede wszystkim pominiętych w decyzji odwoławczej jednoznacznych zeznań K. S., który był odpowiedzialny za odbiór robót i który protokoły obmiarów podpisywał. Zeznania te dość jednoznacznie bowiem wskazują E. S. jako wykonawcę robót i osobę która dokonywała obmiarów. Co do zeznań tych w istocie organ odwoławczy się nie wypowiedział. Natomiast mimo tego jednoznacznie zakwestionował fakt wykonywania robót przez E. S.. Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę, że potwierdzenie powyższych okoliczności tj. wykonywanie robót nie tylko na klatkach, a także obejmujących szerszy zakres niż wyłącznie szpachlowanie, wyjaśniłoby wątpliwości co do tego co twierdzi organ, że E. S. uzyskał od podatnika wyższe kwoty, niż te, które otrzymywał podatnik od inwestora za te same roboty. Jednocześnie Sąd nie uznał za zasadne zarzutów skargi dotyczących transakcji z pozostałymi kontrahentami, podzielając w tym względzie stanowisko organów podatkowych. W uzasadnieniu Sąd odniósł się do poszczególnych zarzutów skargi także i w odniesieniu do pozostałych kontrahentów skarżącego. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, na skutek wyroku Sądu z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 632/18 uchylającego decyzję organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2018 r., na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] maja 2017 r. i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., w kwocie [...]zł. Dokonując ponownej oceny spornej sprawy i odnosząc się przy tym do zaleceń Sądu, organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 70 § 1 o.p., a tym samym nie wystąpiły przeszkody do orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Organ odwoławczy w kwestii usług zakupionych przez podatnika od E. S. stwierdził, że ponowna analiza zebranego materiału dowodowego, w postaci zeznań samego podatnika jak i świadków, faktur VAT, protokołów obmiarów wykazała, że sporne wydatki w łącznej kwocie [...]zł stanowią koszty uzyskania przychodu podatnika. Łączna kwota netto wynikała z trzech faktur wystawionych na rzecz podatnika przez E.S. (faktura VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2011 r. – kwota netto [...] zł; faktura VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. - kwota netto [...] zł; faktura VAT nr [...] z [...] grudnia 2011 r. – kwota [...]zł). Ponowną ocenę materiału dowodowego organ przedstawił w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji organ odwoławczy - stosownie do treści przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - uwzględniając wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 632/18, (w miejsce oszacowanych przez organ pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...]zł) przyjął za koszty uzyskania przychodów z prowadzonej w 2011 r. działalności gospodarczej podatnika, zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, faktyczne wydatki w łącznej kwocie [...]zł, które wynikały z faktur wystawionych przez E. S.. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż zarówno dostawy towarów handlowych (tj. materiałów budowlanych) udokumentowane fakturami wystawionymi przez N. R. jak i P. M. na łączną kwotę netto [...] zł ([...] zł + [...] zł) oraz usługi A. M., P. M. oraz J. F. (wynikające z faktur wystawionych przez nich na rzecz podatnika) w rzeczywistości nie były realizowane przez ich wystawców, a faktury były fikcyjne. W następstwie powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż poprzez zaewidencjonowanie fikcyjnych faktur zakupu podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów. Z tego też względu uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów w 2011 r. - zgodnie z art. 193 § 6 o.p., za wadliwą i nierzetelną w zakresie, w jakim ujęto w niej: trzy faktury wystawione na rzecz podatnika przez N. R., na łączną kwotę netto [...] zł, osiem faktur wystawionych na rzecz podatnika przez A. M. o łącznej wartości netto [...] zł, dziewiętnaście faktur wystawionych na rzecz podatnika przez P. M. na łączną kwotę netto [...] zł, trzy faktury wystawione na rzecz podatnika przez J. F. na łączną kwotę netto [...] zł. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, mając na uwadze przepisy art. 120, art. 121 i art. 122 o.p., uwzględniając treść odwołania z dnia [...] czerwca 2017 r. oraz pisma z dnia [...] kwietnia 2019 r., stwierdził, że podatnik zaniżył przychody badanego okresu poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: - faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. na kwotę netto [...] zł wystawionej na rzecz spółki R. z tytułu prac dla niej zrealizowanych w grudniu 2011 r. w ramach zlecenia nr [...] z dnia [...] października 2011 r.; - faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. na kwotę netto [...] zł (data sprzedaży usługi [...] grudnia 2011 r.), wystawionej z tytułu wykonanych prac remontowych w mieszkaniach A. J. w G. oraz w S.. Powyższe przychody z uwagi na konieczność wypełnienia przesłanek zawartych w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. - w ocenie organu odwoławczego - powinny były zostać ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnika - w grudniu 2011 r. Ponadto weryfikacja zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 2011 r. w zestawieniu z dowodami źródłowymi wykazała zarówno zaniżenie jak i zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów poprzez: - nieujęcie w niej wydatków poniesionych tytułem usług podwykonawczych zakupionych od J. Ś., który za nadzór na budowie świadczony na rzecz podatnika nie wystawił stosownych faktur (przy czym zapłatę w kwocie łącznej [...] zł netto otrzymał przelewem w dniach [...] marca 2011 r. i [...] maja 2011 r.; - nieujęcie w niej wydatków z tytułu poniesionych opłat i prowizji bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie łącznej [...] zł; - ujęcie faktury VAT nr [...]/11, wystawionej na rzecz podatnika przez R. K. z tytułu usługi remontowej w budynku mieszkalnym w zakresie montażu rolet zewnętrznych na kwotę [...]zł, której podatnik w 2011 r. nie wykonywał. Jak wynika bowiem z akt sprawy zakupione rolety nie zostały wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów ani jako roboty w toku. Uznano, iż z tego tytułu podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł netto; - podwójną ewidencję faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r., wystawionej na rzecz podatnika przez K. s.c. tytułem sprzedaży krawędziaków i podbitki na łączną kwotę netto [...] zł, która została ujęta - w lipcu 2011 r. pod poz. 808 i poz. 811; - podwójną ewidencję faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2011 r., wystawionej przez P. tytułem sprzedaży emalii poliuretanowych, utwardzaczy, rozcieńczalników na kwotę netto [...] zł, która została ujęta - zarówno pod poz. 322 w marcu 2011 r., jak i w kwietniu 2011 r. pod poz. 337. Nieprawidłowości w ewidencji kosztów uzyskania przychodów ustalono również odnośnie ujęcia w nich faktury wystawionej na rzecz podatnika przez T.-P. z siedzibą w S., z tytułu (zleconych na podstawie zawartej umowy nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r.) usług podwykonawczych na kwotę netto [...] zł, co z kolei wpłynęło na wadliwość sporządzonego przez podatnika remanentu końcowego badanego okresu. Ustalono bowiem, że zakupiona usługa na podstawie powyższej faktury nie została powiązana z osiągniętym w 2011 r. przychodem i stanowi roboty w toku. Stąd też stwierdzono, że wartość remanentu końcowego na dzień [...] grudnia 2011 r. wynosi [...] zł. W skardze do Sądu, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie w całości decyzji poprzedzającej oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. 233 o.p. poprzez dokonanie wybiórczej, a nie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszającej przy tym zasady doświadczenia życiowego i prawidłowego wnioskowania, jak również prowadzającej do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i zastąpienia jej dowolnością, przejawiającą się w szczególności w: a) uznaniu zbieżności zeznań skarżącego oraz N. R., co do prowadzenia spraw działalności gospodarczej tego drugiego przez mężczyznę o imieniu P. , za pozbawioną znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy okoliczność ta wyjaśnia sposób nabycia przez skarżącego od N. R. materiałów budowlanych wskazanych w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT, zaprzeczając ich fikcyjności; b) uznaniu za pozbawioną znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności posiadania przez skarżącego kopii dokumentów dotyczących N. R. (dowodu osobistego, zaświadczeń dot. nadania NIP i nr REGON), podczas gdy skarżący nie mógł ich uzyskać w inny sposób jak tylko od N. R. lub reprezentującej go osoby, co dowodzi z kolei, że zakwestionowana przez organy podatkowe transakcja między nim oraz skarżącym faktycznie miała miejsce; c) niewłaściwej ocenie faktu dysponowania przez skarżącego materiałami budowlanymi wymienionymi w zakwestionowanych fakturach N. R., a w szczególności w pominięciu braku w zebranym materiale dowodów sugerujących choćby, że towary te skarżący nabył od innej osoby, aniżeli N. R., d) zakwestionowaniu, aby skarżący nabył materiały budowlane wskazane w fakturach nr [...]/2011 (w całości) oraz nr [...] (w części) wystawionych przez N. R., podczas gdy zebrany materiał dowodowy potwierdza wykorzystanie przez skarżącego takich materiałów przy wykonywanych przez siebie pracach, co doprowadziło do błędnego uznania za fikcyjne transakcji dokonanych przez skarżącego z N. R., podczas gdy faktycznie miały one miejsce. 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. 233 o.p. poprzez dokonanie wybiórczej, a nie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszającej przy tym zasady doświadczenia życiowego i prawidłowego wnioskowania, jak również prowadzającej do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i zastąpienia jej dowolnością, przejawiającą się w szczególności w: a) ocenie zeznań skarżącego, A. M., a ponadto przesłuchanych w sprawie świadków: P. R., A. W., C. W., J. B. oraz J. W., jak również w pominięciu wynikającej z tych zeznań obecności A. M. na placu budowy i wykonywania przez niego robót na zlecenie skarżącego na dachu obiektu nr [...], podczas gdy dowody te, prawidłowo i kompleksowo ocenione, zaprzeczają ustaleniom organu odnośnie do braku wykonywania przez tego podwykonawcę prac na rzecz skarżącego; b) ocenie zeznań A. M. i w pominięciu przedstawionego w nich opisu miejsca wykonywania robót, topografii wejścia na teren Z..C.. P., jak również zakresu i przebiegu wykonywanych przez niego robót, podczas gdy A. M. nie mógłby posiadać takich informacji, gdyby prac takich nie wykonywał i nie był obecny w miejscu wykonywania robót, co z kolei wykazuje rzetelność wystawionych przez niego na rzecz skarżącego faktur; c) sprzeczności ustaleń faktycznych organu, wyrażającej się w zakwestionowaniu rzetelności faktur wystawionych przez A. M. w oparciu o brak po jego stronie uprawnień budowlanych, sprzętu, doświadczenia oraz zatrudniania pracowników, przy jednoczesnym ustaleniu, że powierzone roboty nie miały charakteru specjalistycznego, nie wymagały istotnej wiedzy budowlanej oraz użycia sprzętu tak, aby uzasadniały uzyskanie przez niego wynagrodzenia w kwotach wskazanych w wystawionych przez niego fakturach; d) ocenie posiadania przez A. M. uprawnień budowlanych, sprzętu, czy też doświadczenia, podczas gdy zebrany materiał dowodowy zaprzecza, aby powierzone mu przez skarżącego roboty wymagały takich uprawnień, istotnego sprzętu lub urządzeń, czy tez specjalistycznego doświadczenia; e) pominięciu i braku rozpatrzenia wyjaśnień skarżącego, że A. M. wykonywał na jego rzecz również część prac antykorozyjnych wynikających z innej umowy zawartej ze spółką R. (nr [...] [...] - Wymiana poszycia dachu magazynu produktu ob. [...] wykonanie antykorozji konstrukcji stalowej), co uzasadnia wytkniętą przez organy podatkowe różnicę między wartością robocizny z protokołu powykonawczego spółki R. (ustaloną przez organy podatkowe na kwotę [...]złotych), a wynagrodzeniem wskazanym w wystawionych przez niego fakturach VAT; f) pominięciu dowodów z zeznań skarżącego, S. S. oraz J. B., w zakresie w jakim wskazują one na to, że: - koszty robocizny wskazane w kosztorysie powykonawczym nie odzwierciedlają stawek rynkowych za wykonanie danych robót, a jedynie umowne, narzucone skarżącemu przez jego kontrahenta, - oceniając wysokość wynagrodzenia A. M. za wykonanie powierzonych mu przez skarżącego robót w kontekście wynagrodzenia podatnika należnego mu od R. , należy uwzględniać całościowy dochód skarżącego, a nie tylko wskazaną w kosztorysie powykonawczym wartość robocizny; g) nadawaniu znaczenia brakowi wypłat gotówkowych z rachunku bankowego podatnika w czasie, gdy płacił on wynagrodzenie A. M., podczas gdy ustalenie pochodzenia posiadanych przez niego środków, w tym również dochodów uzyskiwanych w latach poprzednich, nie stanowiło przedmiotu postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją; h) nadawaniu znaczenia nieścisłościom w dokumentacji dotyczącej zlecenia i rozliczenia robót wykonanych przez A. M. na rzecz skarżącego, podczas gdy organy obu instancji nie podjęły czynności celem ich wyjaśnienia, a ponadto nieścisłości te nie posiadają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro roboty te zostały faktycznie wykonane przez A. M., co doprowadziło do błędnego uznania za fikcyjne transakcji dokonanych przez skarżącego z A. M., podczas gdy faktycznie miały one miejsce. 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. 233 o.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i zastąpienie jej dowolnością, wyrażającą się w ustaleniu i ocenie stanu faktycznego związanego z zakupem przez skarżącego materiałów budowlanych od P. M., co doprowadziło do błędnego uznania tej transakcji skarżącego i P. M. za fikcyjną, podczas gdy: - organy podatkowe potwierdziły wykorzystanie przez skarżącego materiałów budowlanych wskazanych w fakturach wystawionych przez P. M., - organy podatkowe nie przedstawiły żadnego przeciwdowodu wykazującego, że wykorzystane przez skarżącego materiały budowlane, widniejące w fakturze wystawionej przez P. M., zostały nabyte przez niego od innej osoby; 4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. 233 o.p. poprzez dokonanie wybiórczej, a nie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszającej przy tym zasady doświadczenia życiowego i prawidłowego wnioskowania, jak również prowadzającej do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i zastąpienia jej dowolnością, przejawiającą się w szczególności w: a) przyjęciu, że P. M. nie wykonywał robót na rzecz skarżącego, podczas gdy prace, których dotyczą faktury zakwestionowane przez organy podatkowe zostały faktycznie wykonane, skarżący oraz świadkowie: A. W., P. R., T. C. oraz K. S. potwierdzili jego obecność na placach budów, a jednocześnie brak jest dowodu, aby roboty te wykonała jakakolwiek inna osoba, a tym samym ustalenie organów podatkowych pozostaje sprzeczne z treścią zebranego materiału dowodowego; b) nadawaniu niewłaściwego znaczenia ewentualnym nieścisłościom w dokumentacji dotyczącej zlecenia i rozliczenia robót powierzonych przez skarżącego P. M., w sytuacji w której dokumentacja ta ma charakter wtórny i nieistotny wobec faktycznego wykonania robót przez tego podwykonawcę; c) nadawaniu niewłaściwego znaczenia niespójnościom w numeracji faktur wystawianych na rzecz podatnika przez P. M., w sytuacji w której organowi I instancji nie udało się zweryfikować zasadności formułowanych podejrzeń w drodze przesłuchania P. M.; d) przyjęciu, że P. M. nie udzielał skarżącemu gwarancji, albowiem w przypadku zgłoszenia wad skarżącemu przez spółkę R. , skarżący musiałby je usunąć we własnym zakresie, co ma rzekomo świadczyć o fikcyjności transakcji dokonanych z nim przez skarżącego, podczas gdy ustalenie takie pozostaje sprzeczne z instytucją gwarancji jakości robót budowlanych oraz praktyką w branży budowlanej.; e) nadawaniu znaczenia brakowi wypłat gotówkowych z rachunku bankowego skarżącego w czasie, gdy płacił on wynagrodzenie P. M., podczas gdy ustalenie pochodzenia posiadanych przez niego środków, w tym również dochodów uzyskiwanych w latach poprzednich, nie stanowiło przedmiotu postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją; f) uznaniu za wiarygodne wyjaśnień P. M., w zakresie, w jakim powoływał się on na swoją niedyspozycję i niewykonywanie czynności opodatkowanych w okresie od sierpnia 2011 r., podczas gdy jego twierdzeniom zaprzeczają faktury wystawione przez niego na rzecz skarżącego, zawarte umowy oraz spisane protokoły, a ponadto zeznania świadków potwierdzające jego obecność na placu budowy, wobec czego prawidłowa ocena wyjaśnień P. M. powinna prowadzić do ich uznania za fałszywe oraz złożone wyłącznie celem uchylenia się od rozliczenia podatków należnych w związku z uzyskaniem przez niego dochodów, g) dokonaniu nieprawidłowych ustaleń na podstawie porównania wysokości wynagrodzenia wypłaconego przez skarżącego P. M. do kosztów robocizny, wskazanych odnośnie konkretnych zadań realizowanych przez skarżącego na rzecz spółki R. w kosztorysach powykonawczych, bez uprzedniego ustalenia, czy wynagrodzenie P. M. obejmowało wyłącznie robociznę, czy też robociznę, sprzęt i materiał, jak również bez ustalenia, czy skarżący w tym samym czasie nabywał materiały potrzebne do wykonania tych zadań; h) ocenie zeznań K. S., złożonych w dniu [...] grudnia 2017 r., oraz w pominięciu wskazania przez niego, że roboty w ramach budowy C..H.. S., oprócz E. S., z ramienia skarżącego wykonywał również inny podwykonawca kojarzony przez świadka z P. M., przy czym świadek nie nadzorował jego prac, co uzasadnia lakoniczność jego zeznań, nie pozbawiając ich jednak wiarygodności; i) nadaniu znaczenia różnicy pomiędzy wynagrodzeniem wypłaconym przez skarżącego P. M., a wysokością robocizny wskazanej w kosztorysie powykonawczym sporządzonym w związku z odbiorem robót przez R. , podczas gdy: - koszty robocizny wskazane w kosztorysie powykonawczym nie odzwierciedlają stawek rynkowych, a jedynie umowne, narzucone skarżącemu przez jego kontrahenta, - oceniając wysokość wynagrodzenia P. M. za wykonanie powierzonych mu przez skarżącego robót w kontekście wynagrodzenia podatnika należnego mu od R. , należy uwzględniać całościowy dochód skarżącego, a nie tylko wskazaną w kosztorysie powykonawczym wartość robocizny, co doprowadziło do błędnego uznania za fikcyjne transakcji dokonanych przez skarżącego z P. M., podczas gdy faktycznie miały one miejsce; 5) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. 233 o.p. poprzez dokonanie wybiórczej, a nie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszającej przy tym zasady doświadczenia życiowego i prawidłowego wnioskowania, jak również prowadzającej do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i zastąpienia jej dowolnością, przejawiającą się w szczególności w: a) pominięciu, że roboty budowlane, których dotyczą faktury wystawione przez J. F. zostały faktycznie wykonane (co jest bezsporne), a jednocześnie organ nie ustalił, aby skarżący wykonał je własnymi pracownikami lub też posługując się innymi podwykonawcami, co skutkuje brakiem podstaw do zakwestionowania, że wykonał je właśnie J. F.; b) przyjęciu, że posiadanie przez skarżącego i przedłożenie w postępowaniu zakończonym decyzją organu I instancji z dnia [...] września 2014 r., dowodów w postaci kserokopii dowodu osobistego J. F., zaświadczenia o jego wpisie w ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o nadaniu NIP oraz numeru REGON, me ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie dowodzi wykonania przez J. F. robót wskazanych w wystawionych przez niego fakturach, podczas gdy skarżący nie mógł ich uzyskać w inny sposób, jak tylko od podwykonawcy, co wespół z bezspornym faktem wykonania tych robót, dostatecznie potwierdza realizację przez niego prac na rzecz skarżącego; c) przyjęciu, że niewykonywanie przez J. F. obowiązków publicznoprawnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej potwierdza fikcyjność wystawionych przez niego faktur, podczas gdy taka postawa tego podwykonawcy nie może mieć wpływu na ocenę, czy faktycznie wykonał on roboty zlecone mu przez skarżącego; d) formułowaniu pozbawionych oparcia w materiale dowodowym, wiedzy powszechnej oraz zasadach doświadczenia życiowego ustaleń związanych z powierzeniem skarżącemu prac dodatkowych w ramach umowy nr [...], pomijając w szczególności zeznania J. B. oraz S. S., którzy wskazali, że niejednokrotnie skarżący rozpoczynał realizację prac, a dopiero później zawierał ze spółką R. stosowną umowę; e) nadawaniu jakiegokolwiek znaczenia brakowi uzyskania przez skarżącego dla J. F. przepustki na teren Z. P., w sytuacji w której zgromadzony materiał dowodowy podważa wartość przestrzegania systemu przepustkowego dla dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych; f) nadaniu znaczenia różnicy pomiędzy wynagrodzeniem wypłaconym przez skarżącego J. F., a wysokością robocizny wskazanej w kosztorysie powykonawczym sporządzonym w związku z odbiorem robót przez R. , podczas gdy: - koszty robocizny wskazane w kosztorysie powykonawczym nie odzwierciedlają stawek rynkowych, a jedynie umowne, narzucone podatnikowi przez jego kontrahenta, - oceniając wysokość wynagrodzenia J. F. za wykonanie powierzonych mu przez skarżącego robót w kontekście wynagrodzenia skarżącego należnego mu od spółki R. , należy uwzględniać całościowy dochód skarżącego, a nie tylko wskazaną w kosztorysie powykonawczym wartość robocizny; g) dokonaniu nieprawidłowych ustaleń na podstawie porównania wysokości wynagrodzenia wypłaconego przez skarżącego J. F. do kosztów robocizny, wskazanych odnośnie konkretnych zadań realizowanych przez skarżącego na rzecz spółki R. w kosztorysach powykonawczych, bez uprzedniego ustalenia, czy wynagrodzenie J. F. obejmowało wyłącznie robociznę, czy też robociznę, sprzęt i materiał, jak również bez ustalenia, czy skarżący w tym samym czasie nabywał materiały potrzebne do wykonania tych zadań, co doprowadziło do błędnego uznania za fikcyjne transakcji dokonanych przez skarżącego z J. F., podczas gdy faktycznie miały one miejsce; 6) art. 123 § 1, art. 191 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, wyrażający się w szczególności w braku obiektywizmu przy ocenie przeprowadzonych dowodów oraz marginalizowaniu znaczenia dowodów świadczących na korzyść skarżącego; 7) art. 122, art. 187 § 1, art. 188, oraz art. 191 w zw. z art. 233 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o ponowne, uzupełniające przesłuchanie A. M. w charakterze świadka i ograniczenie się do przeprowadzenia dowodu z dotychczas złożonych przez niego zeznań, przy przyjęciu, że okoliczności, których jego zeznania miały dotyczyć zostały dostatecznie wykazane innymi dowodami, podczas gdy jego przesłuchanie miało posłużyć wyjaśnieniu podnoszonych przez organ niespójności w jego zeznaniach oraz w dokumentacji dotyczącej wykonanych przez niego robót, które to okoliczności w świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zostały dotąd wyjaśnione; 8) art. 180 § 1, art. 194 § 1 w zw. z art. 192 i art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. 233 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, wyrażający się, między innymi, w oparciu rozstrzygnięcia na dowodach w postaci: - treści protokołu przesłuchania N. R. w dniu [...] maja 2014 r., - decyzji organu I instancji z dnia [...] stycznia 2015 r., wydanej w sprawie N. R., - decyzji organu I instancji z dnia [...] czerwca 2014 r., wydanej w sprawie A. M., - treści protokołu przesłuchania A. M. w dniu [...] czerwca 2013 r., - decyzji organu I instancji z dnia [...] września 2014 r., wydanej w sprawie J. F., - decyzji organu I instancji z dnia [...] listopada 2014 r., wydanej w sprawie P. M., podczas gdy: - dowody te, a precyzyjniej fragmentaryczne wyciągi z innych dokumentów, nie stanowią dokumentów urzędowych, a tym samym nie wiążą się z nimi domniemania przyjęte dla takiego rodzaju dowodów, - z uwagi na zaczernienie obszernych fragmentów wskazanych dokumentów nie posiadają one wartości dowodowej, w szczególności z racji nieznajomości znacznej części ich treści, uniemożliwiającej przeprowadzenie dowodu z ich całości, ale również z powodu braku możliwości zapoznania się przez skarżącego z pełną ich treścią, a tym samym ze względu na ograniczenie skarżącemu możności obrony jego praw w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, - w postępowaniach, w których wydano wyżej przywołane decyzje, skarżący nie występował w charakterze strony i nie miał możności obrony swoich praw, a ponadto w postępowaniach dotyczących P. M. oraz J. F. organowi podatkowemu nie udało się nawet nawiązać z nimi kontaktu, jak również uzyskać od nich jakichkolwiek dokumentów, wobec czego ustalenia tych decyzji nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; 9) art. 197 § 1 w zw. z art. 191 w zw. 233 o.p. poprzez dokonanie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych wymagających wiadomości specjalnych, w postaci ustalenia związku zakupionych przez skarżącego materiałów budowlanych z wykonanymi przez niego robotami, a ponadto w postaci ustalenia wysokości kosztów podwykonawstwa poniesionych przez skarżącego celem wykonania jego robót, bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; 10) usługi podwykonawcze zaliczone przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów nie zostały wykonane przez podwykonawców wystawiających faktury za te usługi, podczas gdy roboty opisane w tych fakturach bezspornie zostały wykonane, a jednocześnie brak jest dowodu, aby wykonał je skarżący własnymi pracownikami, czy też jakikolwiek inny jego podwykonawca; 11) podwykonawcy nie udzielali skarżącemu gwarancji na wykonane prace, podczas gdy dla udzielenia takiej gwarancji wystarczające pozostaje złożenie stosownego oświadczenia w umowie; 12) podwykonawcy skarżącego uzyskali wynagrodzenie przewyższające wynagrodzenie skarżącego należne od jego zamawiającego, podczas gdy ustalenie to pozostaje sprzeczne z właściwie ocenionym materiałem dowodowym, a ponadto jego dokonaniu przez organy podatkowe obu instancji stoi na przeszkodzie brak wiadomości specjalnych, koniecznych dla ustalenia dochodowości dla skarżącego robót budowlanych przyjętych przez niego do realizacji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi w art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) oraz w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które uchyliło w całości decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł. Rozpoznając przedmiotową sprawę wskazać należy, że w sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 632/17, uchylił wydaną wcześniej decyzję organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2018 r. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 P. p. s. a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 P.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014r., sygn. akt I GSK 534/12), że: "Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 P.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania". Rolą obecnie kontrolującego zaskarżone decyzje Sądu jest zatem weryfikacja, czy organ w pełni zastosował się do zaleceń i wskazań wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w szczecinie z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 632/18 poprzednio wydanego w tej sprawie. Przypomnieć w tym miejscu zatem należy, że nie podzielając zarzutów skargi dotyczących transakcji z pozostałymi kontrahentami, Sąd w sprawie I SA/Sz 632/18 wskazał, że w przeważającej części polegają one na polemice z dokonanymi ustaleniami, a w szczególności podkreślają brak odniesienia do poszczególnych tez stawianych przez skarżącego. Powołując się na wyroki NSA: z dnia 5 lipca 2018 r. (sygn. akt II FSK 1716/16) i z dnia 30 stycznia 2018 r. (II FSK 48/16), Sąd zauważył, iż zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w uzasadnieniu decyzji musi być między innymi zawarte uzasadnienie prawne, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz uzasadnienie faktyczne. Jak powszechnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nie odniesienie się do niektórych tez przedstawionych przez stronę czy też powołanie się na już wyrażone oceny przez organ I instancji nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie. Następnie w sposób szczegółowy Sąd odniósł się do ustaleń organów w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów. Odnośnie do faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez N. R. S. w pełni zgodził się z ustaleniami organów, iż mimo tego że podatnik w toku postępowania oświadczył, że materiały budowlane dostarczane były przez ww. sprzedającego bezpośrednio na plac budowy, jego transportem i następnie wykorzystane przy pracach remontowych prowadzonych w Z. P., to nie był w stanie wskazać szczegółów współpracy z N. R., w tym okoliczności jej nawiązania jak i przebiegu. N. R. z kolei zeznał, że nie zna podatnika i nigdy nie wykonywał usług na jego rzecz, nigdy nie zajmował się sprzedażą materiałów budowlanych, nie wystawiał przedmiotowych faktur i nikomu nie udzielał w tym zakresie pełnomocnictwa. Ponadto zeznał, że podpisy widniejące na fakturach nie należą do niego, nigdy nie pracował na terenie Z. P. i nie posiada kopii przedmiotowych faktur. Powyższe zeznania potwierdzają ustalenia biegłego powołanego na okoliczność sprawdzenia autentyczności podpisów na spornych fakturach, według których nie należą one do N. R.. Tym samym o cenie Sądu nie było wątpliwości, iż faktury te nie zostały wystawione przez osobę wskazaną na nich, jako sprzedawca. Na spornych fakturach nie została wskazana, inna niż ww. osoba uprawniona do ich wystawienia. Sąd nie zgodził się także z argumentacją Skarżącego, aby w przypadku N. R., o rzetelności transakcji pomiędzy nim a podatnikiem świadczyć miały przedstawione przez stronę kopie dokumentów dotyczących tego kontrahenta (tj. zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i nadaniu numeru REGON oraz dowodu osobistego), będących w posiadaniu strony czy też znajomości z osobą o imieniu P., która miała prowadzić działalność za N. R., bowiem o tej osobie brak jakichkolwiek konkretnych informacji, sam zaś fakt posiadania kopii dokumentów N. R. wbrew pozostałym zgromadzonym dowodom nie może potwierdzać dokonania przez niego spornych transakcji. Ponadto Sąd wskazał, że wobec N. R. została wydana decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].01.2015 r. w której potwierdzono, iż N. R. nie dostarczał towarów na rzecz skarżącego, jak też nie wystawiał na jego rzecz faktur VAT. Decyzja ta nosi cechy dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Natomiast w zakresie kwestionowanego przez podatnika uznania przez organy tylko części nabytych materiałów (płyty faliste [...], płyty świetlikowe [...], papa powierzchniowa, papa podkładowa, podkładki, śrubki, nakrętki, wkręty do drewna), Sąd wskazał, że organy rozważyły fakt dysponowania przez skarżącego materiałami budowlanymi wymienionymi w fakturach gdzie jako wystawcę wskazano N. R., jednak trafnie uznały, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż dostawcą tych towarów nie był N. R., pochodziły one z innego nieustalonego źródła. Nie uwzględniając zarzutów dotyczących transakcji zawartych z A. M., Sąd wyjaśnił, że zasadnie oceny w tym zakresie dokonano także w oparciu o ustalenia zawarte w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. , wydanej wobec A. M. w dniu [...].06.2014 r., w której ustalono, że A. M. w rzeczywistości nie świadczył usług ogólnobudowlanych na rzecz Skarżącego albowiem firma tego kontrahenta nie posiadała odpowiedniego zaplecza zarówno osobowego (brak zatrudnionych pracowników), jak i maszynowego do świadczenia usług budowlanych. Odnosząc się natomiast do zarzutów co do nieprawidłowej oceny zeznań A. M., Sąd wskazał, że co prawda A. M. potwierdził fakt wykonywania, jako podwykonawca, usług na rzecz skarżącego, wystawienia faktur, otrzymania wszystkich należności wynikających z faktur, to jednak nie potrafił wskazać, ile dokładnie metrów dachu wykonał, na jakich zasadach zostały wycenione poszczególne prace, nie pamiętał jaką dokładnie kwotę otrzymał od skarżącego. Ponadto zgodził się z oceną organów co do tego, że jego zeznania w tym zakresie były niespójne i sprzeczne. Nadto zauważył, że strony umowy nie wskazały jednoznacznie, kiedy nastąpiła zapłata za poszczególne etapy prac, czy sporządzane były jakiekolwiek inne potwierdzenia otrzymania gotówki, niż faktury. Zdaniem Sądu powyższe w powiązaniu z brakiem dowodów uprawdopodabniających dokonanie zapłaty na rzecz tego podwykonawcy tak wysokiego wynagrodzenia powoduje, iż organ zasadnie nie dał wiary, że kontrahent ten wykonał całość prac wskazanych na wystawionych fakturach VAT. Sąd wskazał także, że wbrew zarzutom skargi organ nie był zobowiązany do bezwzględnego ustalenia, kto wykonał sporne prace skoro ustalono, że nie wykonał ich A. M., a okoliczność że nie był to A. M. w przekonaniu Sądu została jednak bez wątpienia wykazana. Odnosząc się do zarzutu pominięcia w zaskarżonym rozstrzygnięciu dowodu z zeznań świadka J. B., Sąd wyjaśnił, że w treści decyzji wskazano, iż m.in. świadkowie A. W., P. R., C. W., kojarzyli ww. podwykonawcę z pracami na dachu na obiekcie [...] na terenie Z. C. "P.", jednakże rozmiar prac ujętych na wystawionych fakturach w powiązaniu z opisanymi w decyzji okolicznościami, tj.: brak potwierdzenia dość wysokich wypłat wynagrodzenia dla podwykonawcy (faktury opiewały na kwoty [...]zł, [...] zł, [...] zł), brak potwierdzenia posiadania potencjału osobowego (twierdził, że zatrudniał pracowników nie wskazując przy tym żadnych środków dowodowych pozwalających na ich weryfikację), nie pozwala na uznanie, iż faktury wystawione przez A. M. dokumentują prawdziwe zdarzenia gospodarcze odnośnie ilości, rozmiaru i wartości ich wykonania. Wskazywane zatem w skardze zeznania świadka J. B. nie mogły stanowić podstawy do zmiany stanowiska organu odnośnie niewykonania prac przez A. M.. Dodatkowo Sąd wskazał na niejednoznaczność zeznań tegoż świadka. Oceniając jako nietrafny zarzut dotyczący różnicy w wynagrodzeniu A. M. (pomiędzy wynagrodzeniem wypłaconym temu kontrahentowi ([...] zł) a kosztem robocizny wskazanym w protokole powykonawczym spółki R. ([...] zł), Sąd wskazał, że zarówno z przedłożonej przez stronę w tym zakresie dokumentacji jak i treści zeznań A. M. nie wynika, iż wykonywał on dodatkowe prace antykorozyjne i podzielił spostrzeżenia organu co do tego, że gdyby zdarzenie takie rzeczywiście miało miejsce, to powinno być w jakiś sposób odnotowane, np. w formie aneksu do zlecenia lub protokołu dodatkowych prac, bądź chociażby wskazane w protokołach odbioru robót, jako prace dodatkowe, natomiast fakt zlecenia innych prac niż remont dachu na obiekcie [...] - strona wschodnia, nie wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Oceniając zarzuty co do pominięcia zeznań S. S. oraz J. B. w zakresie dotyczącym kosztów robocizny, Sąd wskazał, że strona podnosząc ten zarzut stwierdziła, że koszty robocizny w kosztorysie podwykonawczym nie odzwierciedlały stawek rynkowych, tymczasem S. S. zeznał, iż rozliczenia następowały właśnie na podstawie kosztorysów powykonawczych, zaś J. B. zeznał, że "rozliczenia odbywały się na podstawie umowy w której był zapisany upust jaki dawała firma podwykonawcza w stosunku do kosztorysu powykonawczego", co potwierdza zeznania S. S. jak i stanowisko organów. Natomiast co do faktur wystawionych na rzecz podatnika przez P. M. S. uznał, że zasadnie organ odwoławczy wskazał, na decyzję ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2014 r. wydaną na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wobec P. M., w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu lipiec-grudzień 2011 r. która potwierdza, iż P. M. nie wykonał żadnych czynności na rzecz Skarżącego, a wszystkie faktury wystawione przez P. M. są fikcyjne. Oceniając zarzut błędnego uznania za fikcyjną transakcji nabycia towarów od P. M., Sąd wskazał, że P. M. za zakup płyt wykorzystanych do niniejszej usługi obciążył skarżącego osobną fakturą w wysokości netto [...] zł dokumentującą zakup [...] m2 płyt PCW, jednak dostawie takiej przeczy m.in. wspomniana wyżej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wydana wobec P. M., w uzasadnieniu której wskazano, że nie dokonał on dostawy materiałów na teren Z. C. "P." S..A.. Organ ustalił, że P. M. od sierpnia 2011 r. nie prowadził działalności gospodarczej ze względu na problemy zdrowotne. Poza fakturą dokumentującą zakup ww. materiałów skarżący nie przedłożył innych dowodów potwierdzających ich nabycie, stąd też zasadnie, zdaniem Sądu, stwierdzono, iż wystawione przez P. M. faktury są fikcyjne i nie potwierdzają dostawy materiałów. Niemniej jednak trafnie zauważył organ, iż z uwagi na to, że przeprowadzone postępowanie dowiodło, że w okresie wystawienia kwestionowanej faktury, podatnik wykonywał na rzecz "R. ., prace dotyczące wymiany poszycia dachu estakady fosfogipsu, przy których mógł zużyć płyty PCW w ilości [...] m2, łączna bowiem ilość użytych płyt wyniosła [...] m2. Wartość materiałów ustalono na podstawie cen materiałów z kwestionowanych faktur, tj. w kwocie [...]zł. Sąd nie dostrzegł w powyższym postępowaniu nieprawidłowości, organy nie miały zaś obowiązku dalszego poszukiwania osoby od której skarżący nabył wskazane materiały. Sąd nie zgodził się z zarzutem błędnego przyjęcia że P. M. wykonywał sporne roboty, co miały potwierdzać zeznania wskazanych świadków. T. A. Woźniak zeznał jedynie, że jednym z podwykonawców był [...] (nie wskazał jego nazwiska) który pracował przy poszyciu dachu taśmociągu, natomiast nie był w stanie podać liczby pracowników podwykonawców. P. R. przesłuchany po raz pierwszy wskazał tylko, że na budowie był jeden podwykonawca ze Stargardu, nie podał jednak na jego temat żadnych danych, w tym imienia ani wyglądu. Przesłuchany ponownie, zapytany o P. M. wskazał, że kojarzy "jakiegoś Piotra" którego widział tylko raz, ale nie był w stanie podać żadnych szczegółów na jego temat: nie wiedział czy miał firmę i czy wykonywał prace na terenie P., nie miał pracowników, tylko był na obiekcie [...]. Natomiast T. C. jako jedyny kojarzył P. M., jako podwykonawcę Skarżącego. Twierdził co prawda że znał jego pracowników, jednak nie widział jak wykonywali roboty, a widywał ich tylko w pomieszczeniu socjalnym, nie wie też jakie roboty wykonywali. Nawet z powyższych zeznań nie można, w ocenie Sądu, wywnioskować o wykonaniu przez P. M. spornych robót, a co najwyżej o tym, że był widziany przez T. C.. Jednocześnie Sąd wskazał, że pozostali, inni świadkowie nie wskazali P. M. jako podwykonawcy konkretnych, spornych robót na terenie Z. P.. Natomiast zeznania K. S. przesłuchanego na okoliczność obecności P. M. na budowie [...], Sąd ocenił jako nieprecyzyjne. Świadek ten zapytany o to czy zna P. M. zeznał, że "coś mu się kojarzy, ale dokładnie to nie wie", że "prawdopodobnie" zajmował się suchą zabudową, nie pamięta czy jego firma była zgłaszana jako podwykonawca przez skarżącego, nie pamięta ilu miał pracowników, nie wie jak wyglądał. Sąd podkreślił przy tym, że zachodzi zasadnicza różnica w zeznaniach tego świadka dotyczących P. M. (brak szczegółów, niepamięć co do większości okoliczności), a zeznaniach tego świadka dotyczących E. S. (fakt znajomości, opis wyglądu, zakresu robót itp.) co poddaje w wątpliwość ich wartość dowodową w odniesieniu do P. M.. Za zasadne Sąd ocenił podkreślenie przez organ nieścisłości w protokołach odbioru prac oraz niezgodności w dokumentacji dotyczącej wystawionych przez P. M. faktur VAT – świadczące, że ww. faktury zostały wystawione z datą wsteczną. Nie dochowano, także ustaleń zawartych w zleceniach, a dodatkowo z wyjaśnień składanych w toku postępowania przez P. M. wynika, że nie wykonywał on żadnych opodatkowanych czynności w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r., albowiem od sierpnia 2011 r. borykał się z kłopotami zdrowotnymi. Odnosząc się do zarzutu strony, że organ nie pozyskał dowodu poprzez skierowanie zapytania do Z. C. "P." w zakresie ubiegania się o przepustkę dla P. M. lub innej osoby, na wejście na teren tych zakładów, Sąd zauważył, że organ odwoławczy wyjaśnił iż w dniu [...]05.2013 r. wystosowane zostało do Z. C. P. S.. z o.o. pismo z pytaniem czy wydawano przepustki dla wymienionych w nim osób, w tym dla P. M. oraz czy osoby te przechodziły szkolenie w zakresie BHP, PPOŻ. W piśmie tym organ nie wskazywał, czy wymienione w nim osoby są pracownikami czy podwykonawcami. Zauważył także, iż w przypadku rzeczywistych podwykonawców: S. , W. , L. , uzyskano odpowiedź twierdzącą, nie wymieniono w niej jednak nazwiska P. M. (ani J. F., czy A. M.). Gdyby P. M. (i pozostałe osoby) ubiegały się o przepustkę samodzielnie i gdyby zostały przeszkolone w zakresie bhp, to z pewnością byłoby to odnotowane w odpowiednim systemie ww. spółki. Zdaniem Sądu powyższy fakt tj. brak ubiegania się i brak przepustki na teren Z. P., gdzie były wykonywane prace wobec szerokiego deklarowanego zakresu robót przez P. M. (ale też J. F. i A. M.) jest kolejną z ważnych okoliczności potwierdzających, że nie wykonywali oni spornych robót. W świetle zasad doświadczenia życiowego niedorzeczne jest, że podwykonawca wykonujący roboty o wartości setek tysięcy złotych nie podejmuje starań o uzyskanie przepustki na teren zakładu gdzie ma takie roboty wykonywać. Nawet jeśli system sprawdzania przepustek nie był do końca szczelny (co do czego są różne zeznania świadków, niektórzy bowiem zeznawali iż przepustki sprawdzano często łącznie z dowodami osobistymi – np. P. R., C. W., T. C., a szczególnie D. E.), to podejmowanie takiego ryzyka w świetle obawy o odmowę wpuszczenie na teren zakładu i niewykonanie w związku z tym zleconych prac, jest zupełnie niezrozumiałe i niewiarygodne. Jako bardzo trafną Sąd ocenił uwagę organu że niewiarygodne było dokonywanie wypłat gotówkowych P. M. w kwocie [...]zł, albowiem jak stwierdził organ skarżący w świetle dokonanych ustaleń nie mógł też posiadać takiej gotówki w domu, ponieważ wszystkie należności od "R. i innych dużych zleceń otrzymywał na konto. Posiadanie takiej gotówki w domu (niewypłaconej przez podatnika z bankomatu), tj. ok [...] zł (łączna kwota "wypłacona" w gotówce panu M. ) oznaczałoby, że podatnik osiągał dochody, których nie ewidencjonował w prowadzonej księdze. Nieprawdą jest, że organ nie był władny ustalać tej okoliczności, albowiem był władny do ustalenia wszelkich okoliczności istotnych dla sprawy. Prawidłowo też w całokształcie okoliczności sprawy organy oceniły wyjaśnienia P. M. co do niedokonywania czynności opodatkowanych od sierpnia 2011 r. w związku z jego stanem zdrowia, a także fakt, że P. M. miał uzyskiwać za wykonane prace kwoty wyższe niż za te same prace uzyskiwał od R. jego zleceniodawca, czyli Skarżący. Zasadnie też organy nadały znaczenie jako podważającej rzeczywistość transakcji, różnicy pomiędzy wynagrodzeniem "wypłaconym" P. M. a wysokością robocizny wskazanej w kosztorysie powykonawczym. Jak zeznał bowiem S. S., rozliczenia następowały właśnie na podstawie kosztorysów powykonawczych, zaś J. B. zeznał, że "rozliczenia odbywały się na podstawie umowy w której był zapisany upust jaki dawała firma podwykonawcza w stosunku do kosztorysu powykonawczego", co potwierdza stanowisko organów. Natomiast co do faktur wystawionych przez J. F., Sąd podniósł, że jak wynika z akt sprawy, w wydanej w dniu [...] września 2014 r. wobec J. F. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2011 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stargardzie ustalono, że wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jako prawidłowe zatem Sąd ocenił ustalenia organu, że J. F. dokonał tylko "papierowej" rejestracji działalności gospodarczej, ograniczającej się wyłącznie do złożenia formularza [...] w Urzędzie Miasta. Przy czym nie zgłosił się do ubezpieczenia, a następnie w dniu [...] listopada 2011 r. zarejestrował się jako osoba bezrobotna, nie likwidując prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei w złożonym w dniu [...] listopada 2011 r. formularzu VAT-R J. F. zrezygnował ze zwolnienia z podatku VAT, oświadczając przy tym, że od dnia rozpoczęcia działalności, tj. od [...] lipca 2011 r., nie osiągnął żadnych przychodów, podczas, gdy w październiku 2011 r. wystawił faktury VAT na rzecz podatnika na łączną kwotę netto [...] zł. Za zasadne Sąd uznał stanowisko ocenę organu co do uznania za bezsporne, że roboty budowlane miały miejsce, jednak ich wykonanie przez osobę widniejącą na fakturach jako ich wystawca, tj. przez J. F., jest całkowicie niewiarygodne. Nie miał on bowiem m.in. żadnego zaplecza potrzebnego do wykonania takich prac, nie dokonywał zakupu potrzebnego sprzętu, narzędzi, nie zatrudniał pracowników ani też nie korzystał z usług podwykonawców. Brak przy tym jakichkolwiek świadków potwierdzających choćby jego bytność na placach budów, żaden bowiem z przesłuchanych świadków w ogóle nie kojarzył jego osoby. Wobec powyższych okoliczności sam fakt posiadania przez skarżącego kopii dokumentów J. F., wbrew pozostałym zgromadzonym dowodom, nie może potwierdzać wykonania przez niego spornych robót, nieprawdą jest bowiem, że w posiadanie kopii takich dokumentów można wejść wyłącznie w związku ze zleconymi robotami budowlanymi. Wbrew zarzutom w przypadku J. F. niewywiązywanie się z obowiązków publicznoprawnych było związane z niewykonywaniem czynności opodatkowanych, co potwierdza całokształt okoliczności sprawy. Niezasadne są przy tym też zarzuty dotyczące pominięcia zeznań J. B. i S. S., żaden z nich nie potwierdził wykonywania praca przez J. F., zaś fakt rozpoczynania prac przez Skarżącego przed zawarciem umowy z R. nie ma żadnego znaczenia wobec jasnych dowodów z których wynika iż J. F. usług nie wykonywał. Zlecenia i protokoły odbioru nie wskazują, żeby jakiekolwiek dodatkowe prace były wykonywane przez J. F.. Tym bardziej też, brak przepustki na teren Z. P., potwierdza zeznania świadków z których żaden nie widział J. F. na miejscu rzekomego wykonywania przez niego robót. Co do różnicy zaś w wynagrodzeniu które miało w wyższej wysokości przysługiwać J. F. od skarżącego, niż skarżącemu od R., Sąd rozumowanie organu uznał za prawidłowe uznając, iż trafnie organ porównał to wynagrodzenie do kosztów robocizny z kosztorysu powykonawczego. Podsumowując Sąd wskazał, że zasadnie uznały organy, iż opisane w zaskarżonej decyzji usługi podwykonawcze A. M., J. F. i P. M. (a także jego dostawy) zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, nie zostały wykonane przez kontrahentów wystawiających faktury. Podatnik ani jego podwykonawcy, poza fakturami, umowami i protokołami obioru, nie przedłożyli żadnych innych dowodów (np. dowodów KP, kosztorysów, dowodów potwierdzających zatrudnienie, itp.), które mogłyby świadczyć o tym, iż sporne wynagrodzenie dla ww. podwykonawców zostało w ogóle zapłacone, a tym bardziej za wskazane na fakturach prace. Ponadto w przypadku faktur wystawionych przez N. R. ponad wszelką wątpliwość dowiedziono, iż nie on jest ich wystawcą. Sąd podzielił także dokonaną przez organ ocenę zeznań A. M., jako ogólnikowe co do zakresu wykonanych prac oraz stanowisko, że o dowodzie uiszczenia zapłaty za kwestionowane faktury, nie może stanowić samo ich wystawienie. Dokonana w postępowaniu podatkowym analiza rachunków bankowych podatnika wykazała że dokonywane przez podatnika wypłaty, nie pokrywają się z terminami zapłat wskazanymi na fakturach wystawionych przez podwykonawców w konsekwencji za zasadne uznał Sąd stwierdzenie organu, iż brak potwierdzenia zapłaty gotówką rzekomym podwykonawcom, czy też brak ich zgłoszenia inwestorowi (mimo takiego obowiązku), należy oceniać w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Sąd nie zaaprobował także argumentów skarżącego, sprowadzających się do tego, że do uznania, iż przedmiotowa usługa została wykonana, przez podmiot wskazany jako sprzedawca, wystarczy samo zawarcie umowy, podpisanie protokołu zdawczo - odbiorczego, wystawienie faktury VAT. Istotne jest bowiem zdaniem Sądu nie tyle to, czy prace zostały wykonane (choć jest to warunek niezbędny, ale jednak niewystarczający), ale to, jakie koszty z tego tytułu poniósł podatnik i na czyją rzecz. Sąd podzielił także stanowisko organu co do oceny kosztorysów powykonawczych oraz formy rozliczeń podatnika z kontrahentami, tj. dokonywania płatności wynagrodzeń gotówką, wskazując, iż w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów choćby uprawdopodabniających, że strona wypłaciła wskazanym podwykonawcom jakiekolwiek środki pieniężne z tytułu wykonania przedmiotowych usług czy dostaw. Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącego jakoby w postępowaniu zakończonym kwestionowanym rozstrzygnięciem, organy dopuściły się naruszenia prawa strony do udziału w przeprowadzeniu dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy, pochodzących z postępowań prowadzonych przez ten organ wobec N. R., P. M., J. F., A. M.. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania ponownie A. M. S. wskazał na fakt jego przesłuchania w dniu [...]06.2013 r. w trakcie, którego zadano świadkowi pytania zgodnie z żądaniem podatnika. W tym stanie rzeczy zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności, które miał wyjaśnić świadek zostały przez niego wcześniej wskazane, a także poparto je innymi dowodami zebranymi w sprawie, w tym decyzją ostateczną potwierdzającą brak wykonania usług na rzecz skarżącego. Odwołując się do art. 188 O.p., Sąd wskazał, że skoro zgromadzony przez organy materiał dowodowy w tym zakresie był wystarczający do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, to również w świetle powyżej zacytowanego przepisu, zasadne było odstąpienie od przeprowadzenia dodatkowego przesłuchania A. M.. Zdaniem Sądu błędnie także podatnik wywiódł wnioski w kwestii nieprawidłowego oszacowania kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wartości usług wskazanych na fakturach wystawionych przez spornych podwykonawców. Oszacowując bowiem te koszty oparto się na zeznaniach samego podatnika, z których wynika, iż na każdym zleceniu usług podwykonawców osiągał minimalny zysk w wysokości 2%. Wybierając tą metodę organ podatkowy kierował się ogólną zasadą zyskowności działalności gospodarczej i realizacji celu zarobkowego. Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącego, dotyczącego konieczności powołania biegłego na okoliczność ustalenia wartości kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, podnosząc, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe bez konieczności korzystania z wiedzy specjalisty miały możliwość ustalenia stanu faktycznego. Przeprowadzona zaś analiza porównawcza kosztorysowej ceny dla zakresu prac będących przedmiotem ww. transakcji wykazała sprzeczność ekonomiczną, co w przypadku braku wiedzy na temat faktycznego wykonawcy tychże prac potwierdzało fikcyjność zdarzeń gospodarczych pomiędzy stroną a ww. kontrahentami. Przytoczenie powyższej oceny zarzutów skargi wniesionej od decyzji z dnia [...] lipca 2018 r. było niezbędne ze względu na treść zarzutów skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Podkreślić w tym miejscu bowiem należy, że zarzuty skargi wniesionej w rozpoznawanej sprawie treściowo zbieżne są z zarzutami skargi wniesionej w sprawie I SA/Sz 632/18. W skardze wniesionej na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2019 r. skarżący wyłączył zarzuty oceny prac wykonanych przez E. S., a powtórzył pozostałe zarzuty. Jak już wyżej wskazano prace wykonane przez E. S. zostały przez organ odwoławczy uznane i w tym zakresie decyzja organu pierwszej instancji została zmieniona i tylko w tym zakresie organ drugiej instancji poczynił odmienne ustalenia aniżeli ustalenia, które były przedmiotem oceny WSA w Szczecinie w wyroku z dnia [...] grudnia 2018 r. Wskazać zatem należy, że w będąc związanym oceną prawną zawartą w wyroku I SA/Sz 632/18, sąd rozpoznający przedmiotową sprawę nie może oceniać, jak tego oczekuje skarżący po raz kolejny zarzutów skargi w tym samym zakresie, w jakim zarzuty te zostały już ocenione w wyroku z dnia 11 grudnia 2018 r. Ewentualna taka ocena musiałby być uznana za naruszającą przepis art. 153 P.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy nie przeprowadzał żadnych nowych dowodów, dokonał nowej oceny zgromadzonego już materiału dowodowego wg wskazań Sądu jedynie w zakresie dotyczącym prac, które wykonywał podwykonawca podatnika - E. S.. Tym samym uznać należy, że ponowna ocena sprawy w zakresie w jakim zostały wniesione zarzuty jest niedopuszczalna, bowiem w tym zakresie nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych sprawy, a orzeczenie w sprawie I SA/Sz 632/18 nie zostało wzruszone i pozostaje prawomocne. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.