I SA/Sz 539/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Renata Bukowiecka - Kleczaj, Protokolant Referent - stażysta Anna Koester, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2025 r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2024 r. nr 3201-IWB3.4002.1.2024 w przedmiocie przywrócenia do rejestru czynnych podatników VAT oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie ("organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. ("organ I instancji") z 21 lutego 2024 r. 3216-SKA-2.4033.17.2024.3 odmawiającą D. T. ("Strona", "Skarżąca" lub "Podatniczka") przywrócenia do rejestru czynnych podatników VAT. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 12, art. 233 § 1 pkt 1, art. 220, art. 222 i art. 223 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 roku poz. 2383 ze zm. – O.p.), art. 96 ust. 9a pkt 2, ust. 9h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. – u.p.t.u.) Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wnioskiem nadanym w placówce pocztowej 27 grudnia 2023 r., który wpłynął do organu dnia 29 grudnia 2023 r. Strona wniosła o przywrócenie do rejestru czynnych podatników VAT, po tym jak 10 listopada 2023 r. została wykreślona z tego rejestru na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u., ponieważ nie złożyła deklaracji (plików JPK_V7M) za okres od lipca do września 2023 r. Organ wskazał, że Podatniczka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. z uwagi na brak plików JPK_V7M za okres od lipca do września 2023 r. Organ ustalił, że zaległe pliki JPK_V7M Podatniczka złożyła: 19 listopada 2023 r. za lipiec 2023 r., 27 listopada 2023 r. za sierpień 2023 r., 29 grudnia 2023 r. za wrzesień 2023 r., 9 stycznia 2024 r. za październik i listopad 2023 r. Organ przytoczył treść art. 12 § 3, § 6 pkt 2 O.p. oraz art. 96 ust. 9h u.p.t.u., i stwierdził, że terminem do złożenia zaległych deklaracji jest najpóźniej ten sam dzień, w którym składany jest wniosek (w rozpoznawanej sprawie 27 grudnia 2023 r. – data nadania wniosku na poczcie), nie zaś data, z którą upływa termin na złożenie takiego wniosku (w rozpoznawanej sprawie 10 stycznia 2024 r.). Organ powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 września 2021 r. II SA/Wa 253/21. Organ ocenił, że wniosek o przywrócenie do rejestru czynnych podatników VAT Podatniczka złożyła w terminie. Nie dochowała jednak terminu do złożenia wszystkich brakujących deklaracji podatkowych. Z tego powodu słusznie odmówiono Podatniczce przywrócenia do rejestru czynnych podatników VAT. W ocenie organu odwoławczego brak możliwości złożenia deklaracji w formie papierowej nie stanowił przeszkody do wywiązania się z obowiązku w odpowiednim czasie. Podatniczka zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego do tutejszego Sądu. Nie zgodziła się ze stanowiskiem, że nie można w terminie określonym przez ustawę "etapami" zrealizować obowiązek wynikający z ustawy (uprawnienie). W jej ocenie weryfikacja realizacji ustawowych przesłanek do przywrócenia do VAT winna być dokonana na ostatni dzień terminu przewidzianego do takiego wniosku, a zatem nie może mieć znaczenia, że wniosek zostanie złożony pierwszego dnia, a elementy niezbędne, czyli zaległe deklaracje zostaną złożone w ostatnim dniu terminu. Według Skarżącej złożony przez nią wniosek nie stracił na ważności przez okres ustawowych 2 miesięcy, nie został wycofany, a Skarżąca w terminie wypełniła obowiązki wynikające z przepisu. Akceptacja stanowiska organu stanowiłaby przyzwolenie na ograniczenie uprawnień podatnika określonych w ustawie i wyznaczenie nowej procedury ustawie nieznanej. Skarżąca wskazała, że niemożliwe jest jednoczesne złożenie zaległych deklaracji wraz z wnioskiem, z uwagi na to, że deklaracje JPK składa się elektronicznie, a nie papierowo. Niezrozumiałe jest takie stanowisko organu, który akceptując fakt niemożności złożenia deklaracji wraz z wnioskiem przyzwala na złożenie w tym samym dniu jako spełniające wymóg "wraz" - co stanowi wewnętrzną sprzeczność, bowiem nie następuje to "wraz", ale całkowicie osobno. Skoro Organ dopuszcza osobne złożenie wniosku i osobne w tym samym dniu złożenie deklaracji, to tym samym winien dopuścić złożenie tych deklaracji w terminie przewidzianym przez ustawę, jeśli w tym terminie deklaracje zostaną również osobno (od wniosku) złożone elektronicznie. Według Skarżącej powołane przez Organ orzeczenie WSA w Warszawie nie ma zastosowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które to zastrzeżenie nie znajduje w badanej sprawie zastosowania). Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy tego, czy wniosek Skarżącej o przywrócenie do rejestru czynnych podatników VAT zasługiwał na uwzględnienie. Nie ma sporu, że Podatniczka sam wniosek złożyła w terminie, natomiast sporne jest czy dochowała też terminu do złożenia wszystkich brakujących deklaracji podatkowych. Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie z art. 96 ust. 9h u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego, na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 9 pkt 1-4 i ust. 9a pkt 2, złożony w terminie 2 miesięcy od dnia wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT, przywraca zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą, a w przypadku nieskładania deklaracji pomimo takiego obowiązku - jeżeli najpóźniej wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie zarejestrowania złoży brakujące deklaracje. Z powyższego wynika, że w przypadku takim jak Skarżącej, czyli wykreśleniu z rejestru z uwagi na nieskładanie deklaracji, wniosek o przywrócenie do rejestru należy złożyć w terminie 2 miesięcy od dnia wykreślenia z rejestru jako podatnika , a nadto warunkiem przywrócenia jest to, aby najpóźniej wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie zarejestrowania złożyć brakujące deklaracje. Jak wskazano nie ma sporu że Skarżąca sam wniosek o przywrócenie złożyła w terminie. Nastąpiło to bowiem z dniem 27 grudnia 2023 r. tj. z dniem nadania wniosku w urzędzie pocztowym. Termin na złożenie wniosku upływał natomiast w dniu 10 stycznia 2024 r., albowiem nie ma sporu, że wykreślenie Podatniczki z rejestru nastąpiło w dniu 10 listopada 2023 r. Natomiast Sąd podziela pogląd organu, że Strona nie dopełniła drugiego z warunków przywrócenia do rejestru, wynikającego z art. 96 ust. 9h u.p.t.u., a mianowicie nie złożyła brakujących deklaracji najpóźniej wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie zarejestrowania – jak tego wymagał wskazany przepis. Wbrew stanowisku Skarżącej wyrażonym w skardze ustawodawca w art. 96 ust. 9h u.p.t.u., nie nakazuje wyłącznie "jednoczesnego złożenia zaległych deklaracji wraz z wnioskiem" deklaracje te można złożyć zarówno przed złożeniem wniosku jak i do momentu złożenia wniosku, który jest ostatnim, momentem do złożenia deklaracji. Natomiast bez wątpienia treść art. 96 ust. 9h u.p.t.u. przesądza, iż złożenie deklaracji po złożeniu wniosku wyklucza możliwość przywrócenia podatnika do rejestru. Nie ma wobec powyższego znaczenia że deklaracje są składane w formie elektronicznej, a wniosek w formie papierowej. Nie ma żadnych podstaw prawnych do uznania, że tak jak twierdzi Skarżąca zaległe deklaracje można złożyć także po momencie faktycznego złożenia wniosku, w terminie przewidzianym w ustawie do złożenia samego wniosku. W badanej sprawie przekroczenie powyższego terminu do złożenia zaległych deklaracji było niewątpliwe, albowiem deklarację za wrzesień 2023 r. Strona złożyła 29 grudnia 2023 r. natomiast deklaracje za październik i listopad 2023 r. złożyła dopiero 9 stycznia 2024 r. Zatem na podstawie przedstawionych powyżej okoliczności Sąd stwierdza, że Strona wniosek o przywrócenie do rejestru złożyła w terminie. Nie dochowała jednak terminu do złożenia brakujących deklaracji podatkowych. Jak potwierdza bowiem także przywołany przez organ wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 253/21, art. 96 ust. 9h u.p.t.u. wyraźnie wskazuje, że deklaracje mają być złożone najpóźniej wraz z wnioskiem. W świetle powołanego przepisu zaskarżone rozstrzygnięcie należało uznać za prawidłowe. Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.