I SA/Sz 540/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych oddala skargę Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia 30.03.2012 r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. S. z dnia 19.03.2012 r., znak: [...] o kontynuowaniu czynności kontrolnych wobec podatnika J. G.. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 13.03.2012 r. w stosunku do J. G. wszczęto czynności kontrolne na podstawie upoważnień do kontroli wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. S. w zakresie prawidłowości rozliczenia się z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2009 r. do 31.12.2010 r. oraz w zakresie danych rejestracyjnych. Kontrolowanego nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, ponieważ organ podatkowy posiadał informację, z których wynikało, że w dniu rozpoczęcia kontroli był on zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Kontrolowanego powiadomiono o przyczynie braku zawiadomienia w dniu 13.03.2012 r., wskazując jako podstawę prawną art. 282c § 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: O.p. W dniu 16.03.2012r. J. G. złożył sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. S. Sprzeciw uzasadnił tym, iż organ podatkowy I instancji wszczynając kontrolę podatkową bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, naruszył obowiązujące przepisy prawa, tj. art. 282c § 1 pkt 2 lit. b O.p. W postanowieniu z dnia 19.03.2012 r., znak:[...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. S. rozstrzygnął o kontynuowaniu czynności kontrolnych wobec J. G.. Przedmiotowe postanowienie organ I instancji oparł m.in. na treści art. 282c § 1 pkt 2 lit. b O.p., w myśl którego, nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy posiada informację, z których wynika, że kontrolowany jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał ponadto, że po wszczęciu kontroli podatkowej J. G. został poinformowany, o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Powodem odstąpienia od zawiadamiana o planowanej kontroli podatkowej był fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. S. prowadzi postępowanie egzekucyjne na wniosek wierzyciela Prezydenta Miasta S. na podstawie tytułu wykonawczego nr[...] . W dniu rozpoczęcia kontroli postępowanie egzekucyjne było zawieszone. Stosowny wpis w tym zakresie został dokonany w książce kontroli prowadzonej przez Kontrolowanego pod poz. [...] Pismem z dnia 20.03.2012 r. J. G. wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. S. zarzucając, że postanowienie to jest niezgodne z obowiązującym prawem. J. G. nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji twierdząc, że postępowania kontrolne na podstawie upoważnień do kontroli znak: [...] i [...] zostały wszczęte z naruszeniem prawa. W ocenie Podatnika wynikało to z faktu, iż prowadzone w stosunku do niego postępowanie egzekucyjne za nieopłacony mandat postojowy zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. Tym samym nie jest on zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym, a tylko takie postępowanie zwalnia organ podatkowy z obowiązku zawiadamiania podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej na podstawie art. 282c § 1 pkt 2 b O.p. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazał na przepisy art. 84c ust. 1 i art. 79 ust. 1 - 3 ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz na art. 282c § 1 pkt 2 lit b O.p., zawierające wyjątki od obowiązku zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli. Zdaniem organu II instancji posiadana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. S. informacja, że w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, wobec Podatnika prowadzone było przez ten organ postępowanie egzekucyjne, pozwala na przyjcie, że Podatnik był osobą zobowiązaną w tym postępowaniu. Fakt, że w dniu rozpoczęcia kontroli postępowanie to było zawieszone, nie zmienia statusu Podatnika jako osoby zobowiązanej w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. S. zasadnie więc odstąpił od zawiadamiania Podatnika o planowanej kontroli podatkowej, wszczętej w dniu 13.03.2012 r. na podstawie upoważnień nr [...] i[...] . W sprawie zaistniała bowiem przesłanka przewidziana w art. 282c § 1 pkt 2 lit. b O.p., pozwalająca organowi podatkowemu na odstąpienie od obowiązku zawiadamiania strony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że w myśl art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zobowiązanym w takim postępowaniu jest osoba prawna albo jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub też osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Ustawodawca wskazując na przesłanki pozwalające na odstąpienie od obowiązku zawiadamiania strony o planowanej kontroli podatkowej, nie ograniczył organów podatkowych, jeśli chodzi W ocenie organu odwoławczego, każda zaległość, nawet niezapłacony mandat za wykroczenie drogowe, stanowi wypełnienie normy wynikającej z art. 282c § 1 pkt 2 lit. b O.p. i daje prawo do niezawiadamiania podatnika o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Przepis art. 56 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wymienia przypadki, w których postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu. Sam fakt zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie prowadzi jednak do wykonania ciążących na zobowiązanym obowiązków. Okoliczności stanowiące podstawę do zawieszenia postępowania egzekucyjnego mają charakter przejściowy, a więc po ich ustąpieniu konieczne jest podjęcie postępowania egzekucyjnego. Organ zaznaczył przy tym, że w przypadku zawieszenia postępowania egzekucyjnego pozostają w mocy dokonane czynności egzekucyjne. Sam fakt zawieszenia postępowania nie jest zatem wynikiem stwierdzenia, że postępowanie to jest niedopuszczalne. Ponadto organ podkreślił, że zakres informacji o przyczynach braku zawiadomienia o planowanej kontroli przekazanej Stronie w dniu wszczęcia kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. S., nie spowodował naruszenia jej praw, ponieważ w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, Podatnik zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pozostawał zobowiązanym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie J. G. reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi, przytaczając przepisy art. 79 ust. 1 i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) oraz art. 282c § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, Skarżący podtrzymał w całości swoje stanowisko i zarzuty zawarte w zażaleniu. Skarżący nie podziela zasadności przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ocen, a także ich konkluzji, podnosząc, że w rozpoznawanej sprawie diametralnie różne jest stanowisko Podatnika i organów podatkowych w ocenie przestrzegania i interpretowania regulacji zawartych w art. 282c § 1 pkt 2 lit. b O.p. o treści: "jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji" w sytuacji, kiedy postępowanie egzekucyjne wobec podatnika-dłużnika jest zawieszone. Zdaniem Skarżącego, w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej nie był on zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł egzekucyjny nr [...] było bowiem i jest nadal zawieszone. Z tych względów nie jest prowadzona egzekucja administracyjna w odniesieniu do Skarżącego. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że Podatnik w dacie rozpoczęcia kontroli był zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w rozumieniu art. 282c §1 pkt. 2 lit. b O.p. W ocenie Skarżącego, zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest podmiot na którym ciąży prawny obowiązek wykonania określonego świadczenia z zakresu administracji publicznej i do którego kierowane są czynności organu egzekucyjnego. W tej kwestii Skarżący powołał się na poglądy wyrażane w nauce prawa. Skarżący zauważył również, że postępowanie egzekucyjne wobec niego zostanie podjęte po ustaniu przyczyny zawieszenia, tj. rozstrzygnięciu sprawy przez SKO w S. Ponadto okoliczności stanowiące podstawę zawieszenia egzekucji mają charakter przejściowy, przy czym jej podjęcie może skutkować dalszym prowadzeniem wobec zobowiązanego dłużnika czynności egzekucyjnych w celu wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym, ale nie można też wykluczyć umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku stwierdzenia, że żądania wierzyciela nie są uzasadnione i obowiązek ich spełnienia nie istniał albo nie jest wymagalny. Zdaniem Skarżącego, przepis art. 282c § 1 pkt 2 lit. b O.p. jest jednoznaczny i oznacza, że kontrolę bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia można prowadzić jeżeli kontrolowany jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś taki stan faktyczny w sprawie niniejszej nie występował, dlatego też w przedmiotowej sprawie nastąpiło naruszenie prawa. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego w sprawie prowadzonej przeciwko Skarżącemu powoduje, że istnieją co najmniej poważne wątpliwości co do uznania, że jest on zobowiązanym. Z uwagi na fakt, że w momencie rozpoczęcia kontroli podatkowej roszczenia objęte egzekucją administracyjną nie były wymagalne, jak również niedopuszczalne było w tym czasie prowadzenie postępowania egzekucyjnego, de facto Skarżący nie był zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w rozumieniu art. 282c §1 pkt. 2 lit. b O.p. Wystąpienie zatem w sprawie przynajmniej niejednoznacznych przesłanek, bez wątpienia nie potwierdza w sposób niebudzący wątpliwość istnienia podstaw do podjęcia kontroli bez uprzedniego zawiadomienia w trybie natychmiastowym. Wobec tego, wskazana niejednoznaczność przesłanek pozwalających na uznanie w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżący był zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym, skutkuje brakiem podstaw prawnych do podjęcia przez organ podatkowy kontroli w trybie natychmiastowym, bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. W ust. 2 tego artykułu wskazano 6 przypadków, w których nie dokonuje się takiego zawiadomienia (uprzedzenia). Zgodnie natomiast z ust. 3 tego artykułu: "Zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się także w przypadkach określonych w art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.". W myśl ust. 4: "Kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia.". Stosownie do art. 84 c ust. 1 – 3 omawianej ustawy: "1. Przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. 2. Sprzeciw przedsiębiorca wnosi na piśmie do organu podejmującego i wykonującego kontrolę. O wniesieniu sprzeciwu przedsiębiorca zawiadamia na piśmie kontrolującego. 3. Sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli. Przedsiębiorca musi uzasadnić wniesienie sprzeciwu.". Zgodnie natomiast z ww. art. 282c § 1 pkt 2 lit b O.p., nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że kontrolowany jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym. Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stwierdzić należy, że spór w sprawie dotyczy wykładni użytego w ww. przepisie Ordynacji podatkowej zwrotu "kontrolowany jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym". Bezsporne jest w sprawie, że wobec skarżącego Podatnika prowadzone było postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązania pieniężnego, wątpliwości interpretacyjne wynikają natomiast z faktu, że w dniu wszczęcia kontroli to postępowanie egzekucyjne było zawieszone do czasu rozstrzygnięcia środka zaskarżenia wniesionego przez Skarżącego do SKO w S. Oceniając taki stan faktyczny Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał w zaskarżonym postanowieniu, iż w myśl art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zobowiązanym w takim postępowaniu jest osoba prawna albo jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub też osoba fizyczna, "która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym". Zasadnie też organ wskazał, że nieistotne jest, jakiego rodzaju jest to obowiązek, a w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym, jakiego rodzaju jest to zaległość, nieistotna jest również wysokość kwoty zaległości, bowiem każda taka zaległość stanowi spełnienie przesłanki wskazanej w art. 282c § 1 pkt 2 lit. b O.p., a zatem pozwala na niedokonywanie zawiadamiania podatnika o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Przepis art. 56 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wymienia przypadki, w których postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu, jednak nie jest to katalog zupełny. Na zawieszenie postępowania egzekucyjnego pozwalał również (do 21.11.2013 r. – z tym dniem został uchylony) np. art. 34 § 3 tej ustawy, w myśl którego, "jeżeli wierzyciel nie wyraził stanowiska w terminie 14 dni od dnia powiadomienia go przez organ egzekucyjny o wniesionych zarzutach, organ egzekucyjny wydaje postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego do czasu wydania postanowienia, o którym mowa w § 4" – tj. ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Fakt zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie prowadzi jednak do wykonania ciążących na zobowiązanym obowiązków, nie stanowi też zakończenia (umorzenia) postępowania egzekucyjnego. Okoliczności stanowiące podstawę do zawieszenia postępowania egzekucyjnego mają charakter przejściowy, zatem po ich ustąpieniu następuje podjęcie postępowania egzekucyjnego (art. 57 § 1 u.p.e.a.). Zasadnie też organ odwoławczy wskazał, że w przypadku zawieszenia postępowania egzekucyjnego pozostają w mocy dokonane czynności egzekucyjne (art. 58 § 1 u.p.e.a.). Fakt zawieszenia postępowania nie jest też wynikiem stwierdzenia, że postępowanie to jest niedopuszczalne. Osoba na której ciąży obowiązek wykonania egzekwowanego świadczenia w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego pozostaje więc nadal zobowiązaną do jego wykonania, a jedynie organ egzekucyjny nie może podejmować wobec niej czynności egzekucyjnych. Osoba taka, właśnie jako strona zobowiązana w takim postępowaniu może składać odpowiednie wnioski, np. o podjęcie albo o umorzenie tego postępowania. Uznając zatem, że skarżący Podatnik w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, w myśl przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pozostawał zobowiązanym w takim postępowaniu, Sąd nie znalazł podstaw prawnych lub faktycznych do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.