I SA/Sz 542/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi O. [...] SA z siedzibą w W. dawniej: T. [...] SA na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego . na rzecz O. [...]SA kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] r. o nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. z [...] r., nr [...], w sprawie określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. na kwotę [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że Burmistrz B. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec T.P. Spółki Akcyjnej w W., zwanej dalej "TP SA", postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Powodem wszczęcia postępowania był fakt złożenia przez Spółkę deklaracji podatkowej z dnia 16 stycznia 2008 r., w której podatnik zadeklarował podatek od nieruchomości na kwotę [...] zł, co stanowi kwotę niższą niż zadeklarowana w deklaracji z 15 stycznia 2007 r. – [...] zł. Na wezwanie organu podatkowego spółka wyjaśniła, że nie opodatkowała linii telekomunikacyjnych znajdujących się w kanalizacji kablowej, ponieważ nie uważa ich za budowle. W tej sytuacji organ podatkowy określił zaskarżoną decyzją wysokość podatku od nieruchomości należnego od Spółki w 2008 roku, opodatkowując między innymi linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, w której są ułożone. Przedmiotem opodatkowania są także grunty i budynki. Organ podatkowy uznał, że przewody sieci telekomunikacyjnej uznane są za sieć uzbrojenia terenu i na tej podstawie należy przyjąć, że są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, które wymienia jako budowle, m.in. sieci uzbrojenia terenu, podobnie jak czyni ustawa - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zdaniem organu, zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jak i w ustawie - Prawo budowlane szczególne znaczenie przypisano funkcjonalno-użytkowym związkom zachodzącym pomiędzy elementami obiektu budowlanego, przy czym chodzi o związek faktyczny, wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia obiektu budowlanego i jego części. Kable telekomunikacyjne jako element techniczny stanowią całość techniczno-użytkową wraz z kanalizacją, w której się znajdują, i są budowlą w rozumieniu prawa budowlanego. Ponieważ Spółka odmawiała przedłożenia żądanych dowodów, a zwłaszcza ewidencji środków trwałych, organ podatkowy przyjął za podstawę przy opodatkowaniu budowli wartość zadeklarowaną w deklaracji z 2007 roku stwierdziwszy, że w okresie późniejszym podatnik nie zgłaszał żadnych zmian, co do przedmiotu opodatkowania, zatem wartość budowli nie uległa od 2007 roku zmianie. TP SA wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., w którym żądała uchylenia decyzji Burmistrza B. i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu pełnomocnik TP SA neguje wszelkie ustalenia i poczynania Burmistrza B. Zarzuty wsparte są obszernymi cytatami wyroków sądów administracyjnych, które zapadały w poprzednich latach. Podniesiono także, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ jej zdaniem organ podatkowy pierwszej instancji w ogóle nie ustalił, jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała TP SA, nie wskazał cech indywidualizujących konkretne obiekty, które należało opodatkować. Rozpatrując odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., wskazaną na wstępie decyzją, utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji nie tracą charakteru budowli, stanowią bowiem wraz z tą kanalizacją całość techniczno-użytkową będącą elementem składowym sieci telekomunikacyjnej i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powyższe stanowisko wielokrotnie zostało wyrażane w wyrokach sądów administracyjnych, gdzie wskazywano, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dalej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wyjaśniło, że stanowisko o wyżej sformułowanej treści należy wywieść z przepisów prawa podatkowego, wedle którego budowlą jest taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ni obiektem małej architektury, i który stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowlą jest także urządzenie budowlane, którym jest, między innymi, urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, pozwalające na wykorzystywanie go zgodnie z przeznaczeniem. Odnosząc te treści do stanowiących przedmiot sporu linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej nie powinno budzić wątpliwości, że kanalizacja wraz z położonymi w jej wnętrzu liniami kablowymi transferującymi sygnał telekomunikacyjny stanowią całość techniczno-użytkową, przy czym linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego są także budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Transfer sygnału telekomunikacyjnego jest przeznaczeniem linii kablowej i kanalizacji kablowej, ta bowiem wybudowana została jako osłona transferu odbywającego się liniami. Transferowanie sygnałów telekomunikacyjnych do odbiorców jest jedną z głównych podstaw działalności gospodarczej T.P. SA. Prowadzi to do wniosku, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe. Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zatem zinterpretował przepisy podatkowe mające zastosowanie w tej sprawie i słusznie uznał, że nie można dzielić całości techniczno-użytkowej jaką stanowi kanalizacja kablowa wraz zawartością na dwa odrębne, posiadające różny charakter elementy, jak uczyniła to skarżąca spółka. Kolegium nie podzieliło także podniesionych w odwołaniu zarzutów natury procesowej bowiem organ podatkowy kilkakrotnie wzywał stronę o przedłożenie danych o budowlach zawartych w ewidencji środków trwałych takich jak wykaz budowli, ich nazwa, wartość i położenie w odniesieniu do 2008 roku. Spółka ograniczyła się do przedłożenia nośnika CD zawierającego wykaz kilku tysięcy obiektów położonych w całym województwie z., który nie jest nawet ewidencją środków trwałych, ponieważ nie ma w nim wartości początkowej, będącej w świetle prawa podatkowego podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nadto, kolegium wskazało, że przyjęcie za podstawę obliczenia podatku za linie kablowe wartości ujawnionej przez podatnika w deklaracji na 2007 rok jest całkowicie uzasadnione albowiem deklaracji tej organ podatkowy nie kwestionował, ponieważ uznał, że podatnik posiadający dane o wartości wszystkich swoich budowli wpisanych do ewidencji środków trwałych, obliczył w niej podatek prawidłowo. Deklaracja z dnia 8 stycznia 2008 r., która stała się powodem wszczęcia postępowania podatkowego, różni się od deklaracji złożonej w dniu 15 stycznia 2007 r. tylko tym, że pominięto w niej linie kablowe. Podatnik wielokrotnie jednoznacznie wypowiedział się, że pomija te linie z opodatkowania tylko dlatego, że jego zdaniem nie są one budowlą. W toku całego postępowania podatkowego strona nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, poprzez wskazanie jej prawidłowej, w ocenie Spółki, wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ. W tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę z uwzględnieniem wartości wykazanych za poprzedni rok podatkowy (2007 r.), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno - techniczną) spółka skutecznie nie podważyła. Kwestionuje bowiem podstawę opodatkowania budowli, jednak nie uzasadnia w żaden sposób drastycznej zmiany, w stosunku do lat poprzednich wartości budowli, a powstała różnica wynika jedynie ze zmiany interpretacji przepisów.". W rozpatrywanej sprawie organ zasadnie zatem przyjął wartość wykazaną przez podatnika w deklaracji za 2007 rok. Jeśli, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wartością budowli stanowiącą podstawę obliczenia podatku od nieruchomości jest wartość początkowa tej budowli niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne, to oczywistym się staje, że podstawa opodatkowania budowli nie zmienia się w kolejnych latach podatkowych, chyba że dojdzie do jej ulepszenia i zwiększenia przez to wartości - patrz art. 4 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tej sprawie takiego przypadku podatnik nie zgłaszał, nie zgłaszał także likwidacji czy sprzedaży budowli, co wpłynęłoby na wartość łączną przyjętych do opodatkowania budowli. Oznacza to, że zarówno ilość budowli jak i ich wartość od 2007 roku nie uległa zmianie i przyjęcie zadeklarowanej na ten rok wartości budowli jako podstawy opodatkowania w 2008 roku jest uzasadnione. Podsumowując, kolegium stwierdziło, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy dążył do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania stosownego materiału dowodowego. We własnym zakresie zgromadził dowody opisujące grunty i budynki. Nie posiadając materiału źródłowego dotyczącego wielkości i wartości budowli, gdyż znajdują się one wyłącznie u podatnika, wezwał kilkakrotnie podatnika do ich przedłożenia. Wobec braku właściwej reakcji podatnika zasadne było zatem przyjęcie takich danych o wartości budowli, jakimi dysponował, czyli danych z niekwestionowanej deklaracji podatnika na 2007 rok. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona skarżąca (aktualnie O. P. SA w W.) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania. W skardze podniesiono następujące zarzuty: 1) art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ostateczna została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia; 2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 124 tej ustawy, gdyż uzasadnienia decyzji ostatecznej nie zawiera zestawienia obiektów, które – zdaniem – organu podlegają opodatkowaniu; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenia podstawy opodatkowania od budowli; 4) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony zawartego w piśmie z 29 października 2013 r. i przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych; 5) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż określona w tym przepisie; 6) art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niepowołanie biegłego, w sytuacji gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podnosząc, że zarzuty skargi stanowią powtórzenie zarzutów z odwołania i nie zasługują na uwzględnienie. Odnośnie zarzutu przedawnienia organ wskazał, że także jest o chybiony albowiem decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana w listopadzie 2013 r. i doręczona podatnikowi w dniu 6 grudnia 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje Po rozpoznaniu sprawy sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej zwanej: "p.p.s.a.") - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszono prawo dające podstawę do wznowienia postępowania, bądź ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest najdalej idącym zarzutem strony skarżącej. W ocenie Sądu zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony. Na wstępie wskazać trzeba, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem pierwszej instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 6 ust. 9 i 10 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz.613 ze zm.), dalej, w skrócie "u.p.o.l.", osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Obowiązek składania informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz deklaracji na podatek od nieruchomości, o którym mowa w ust. 6 i w ust. 9 pkt 1, dotyczy również podatników korzystających ze zwolnień na mocy przepisów niniejszej ustawy. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji należy stwierdzić, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., co powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa. Podkreślić należy bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, stwierdzając, że "zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji" (orzeczenie dostępnie na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego, aprobująca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji została wydania w dniu 28 lutego 2014 r. i doręczona stronie skarżącej 5 marca 2014 r. Przepisem procesowym, realizującym instytucję prawa materialnego w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego jest art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego treści, w sytuacji gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Tym samym, nie ma wątpliwości, że po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe, a skoro zostało już wszczęte powinno zostać umorzone. Wydanie zatem zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do oceny prawnej przedstawionej w niniejszym orzeczeniu oraz przeanalizuje czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy wystąpiły zdarzenia powodujące, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło. W przypadku ich nie odnotowania uchyli decyzję organu pierwszej instancji i umorzy postępowanie w sprawie. Wskazana okoliczność (przedawnienie) ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego zastosowanych przez organy podatkowe w sprawie. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy.