I SA/Sz 544/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2016 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego S.M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...], określającą małżonkom K. M. oraz S. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie [...] zł. Ustalenia fatyczne przedstawiają się następująco: Małżonkowie K. M. i S. M. w zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 wykazali łączny dochód do opodatkowania w wysokości [...]zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie [...] zł, podatek należny po odliczeniach [...] zł, sumę wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatników w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł, którą organ I instancji zwrócił stronie w dniu 10 maja 2010 r. Ponadto, w informacji PIT/B o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2009 roku S. M. wykazał przychód z tytułu działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz stratę z działalności [...] zł. Na podstawie ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej (zakończonej protokołem) organ I instancji wszczął wobec ww. małżonków postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Zgromadzony przez organ materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że w badanym okresie przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez S. M., występującego pod nazwą "[...]" M. S. z siedzibą w S., była produkcja, naprawa i konserwacja statków oraz konstrukcji pływających, a także usługi związane z wypożyczaniem sprzętu. W związku z ww. działalnością gospodarczą podatnik, w zakresie podatku dochodowej od osób fizycznych za 2009 r., rozliczał się na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), przy zastosowaniu skali podatkowej z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego stanowiły podstawę do stwierdzenia, że prowadzona przez podatnika, za 2009 rok, podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego w zakresie zapisów dotyczących kosztów uzyskania w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż zostały one zawyżone tytułem ujęcia w nich tzw. "pustych faktur". Organ wskazał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, na którą składały się: – wydatki w kwocie [...] zł, wynikające z dokumentów (rachunków i faktur) nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, – kwotę [...] zł będącą wynikiem błędów rachunkowych. Faktury i rachunki, o których wyżej mowa, dokumentowały nabycie przez stronę usług w zakresie remontu jednostek pływających od innych podmiotów gospodarczych (podwykonawców), wykonywanych w badanym roku podatkowym na terenie S. R. S.A. w Ś. i Z.M. P. S. i Ś. S.A. Organ I instancji ustalił, że podatnik winien wykazać przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty jego uzyskania [...] zł (a nie [...] zł) oraz dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł (w miejsce straty – [...] zł). Wobec powyższego, decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił ww. małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie [...] zł. Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji i w piśmie z dnia 5 listopada 2015 r. (uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2015 r.) wniósł odwołanie, domagając się uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – zwana dalej: "O.p.") poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i pominięcie tych, które mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, a w szczególności niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie obowiązku określonego w art. 187 O.p. W piśmie tym podatnik złożył również wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka W. D. oraz K. C. - na okoliczność kwestionowanych przez organ I instancji zdarzeń gospodarczych, udokumentowanych fakturami i rachunkami. Podatnik zwrócił się również z wnioskiem o wykonanie przez biegłego ekspertyzy w zakresie autentyczności podpisów widniejących na dowodach wystawionych przez ww. podwykonawców - w celu stwierdzenia ich wiarygodności, co z kolei pozwoli na uznanie, że wymienione na nich prace, zostały de facto wykonane, a co za tym idzie - że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest rzetelna. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania, nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że organ I instancji poprzez doręczenie pisma z dnia 9 grudnia 2014 r. z zastosowaniem instytucji tzw. doręczenia zastępczego - zawiadomił podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, dotyczącego niewykonania tego zobowiązania. Wobec tego, organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie zaszły okoliczności, które spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie przyjął, że niektóre transakcje udokumentowane rachunkami bądź fakturami VAT, na których podatnik widnieje jako nabywca usług, nie miały w rzeczywistości miejsca i tym samym nie mogły stanowić w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej podstawy zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Wobec tego organ stwierdził, że stanowisko organu I instancji, co do niedopuszczalności kwalifikowania konkretnych wydatków na zakup usług do kosztów uzyskania przychodów, nie świadczy ani o niewypełnieniu obowiązku rzetelnego badania sprawy, ani o błędnej ocenie stanu faktycznego. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów zawartych w treści odwołania, dotyczących nierozpatrzenia wniosków dowodowych strony składanych w toku postępowania o ponowne przesłuchanie niektórych świadków w obecności strony oraz przeprowadzenie badań grafologicznych podpisów na zakwestionowanych rachunkach, organ podniósł, że na podstawie całego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Organ wskazał również, że w toku kontroli podatkowej osoby wskazane przez stronę jako podwykonawcy zostały przesłuchane w charakterze świadka (M. R.) lub przeprowadzono w stosunku do nich odrębne postępowania kontrolne, w toku których złożyli oni zeznania w charakterze strony na okoliczność współpracy ze S. M. (M. S., S. C., M. B., A. B., S. M., K. C.). W trakcie przesłuchań ww. podwykonawcy zeznali, że nie wykonali na rzecz strony usług udokumentowanych zakwestionowanymi rachunkami i fakturami VAT, tym bardziej nie wystawiali i nie podpisywali dowodów dokumentujących ich wykonanie, jak również nie otrzymali zapłaty należności z nich wynikające. Za bezcelowy - z uwagi na brak kontaktu – organ uznał wniosek strony o przesłuchanie w charakterze świadka M.M. Za bezcelowe uznał również organ przesłuchanie D. N., który w piśmie z 27 lipca stwierdził, że w latach 2009-2010 nie świadczył żadnych usług na rzecz firmy "[...]", okazane mu rachunki nie zostały wystawione ani podpisane przez niego, pieczątkę widniejącą na okazanych rachunkach utracił przed 2009 r., nie wykonywał prac wskazanych na rachunkach i nie otrzymał żadnego wynagrodzenia od firmy "[...]". Także przesłuchanie S. C. organ uznał za zbędne z uwagi na fakt, że był on już przesłuchiwany w charakterze strony i nie wymienił wtedy firmy S. M. jako współpracującej z nim w 2009 r. W świetle powyższego, organ uznał za nie zasługujące na wiarygodność oświadczenie tego świadka załączone do akt sprawy przez podatnika wraz z pismem z 7 kwietnia 2014 r. Zdaniem organu, także przesłuchanie S. N., który nie prowadził działalności gospodarczej i jakoby posługiwał się pieczątką zmarłego kolegi oraz W. D., na okoliczność wykonywania prac na rzecz K. C., w świetle zeznań tego ostatniego, w który nie negował faktu wykonywania prac na rzecz podatnika, wskazując jednak, że faktury były wystawiane w jego imieniu przez S. M. i opiewały na zdecydowanie niższe kwoty, nie wniosłyby niczego nowego i istotnego do sprawy. Odnosząc się do zarzutu strony co do tego, że zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik nie byli powiadamiani o terminach planowanych przesłuchań podwykonawców, w efekcie czego zostali pozbawieni możliwości aktywnego w nich uczestnictwa - organ stwierdził, że zarzut ten również nie jest uzasadniony, gdyż podatnik każdorazowo był skutecznie informowany o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania podwykonawców występujących w charakterze świadków. Natomiast, przesłuchania podwykonawców przeprowadzone przez organ I instancji w toku prowadzonych wobec nich kontroli podatkowych w zakresie transakcji gospodarczych przeprowadzanych z podatnikiem - odbywały się z nimi jako występującymi w charakterze kontrolowanych - tym samym nie zobowiązywały organu do powiadamiania o tym strony. Protokoły z przesłuchań przeprowadzonych w toku kontroli zostały następnie włączone do materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Za bezcelowe i powodujące zbędną zwłokę w postępowaniu organ uznał również wnioskowane przez odwołującego się powołanie grafologa w stosunku do dowodów (rachunków i faktur VAT) w sytuacji, gdy osoby rzekomo je wystawiające nie potwierdziły wykonania na rzecz skarżącego usług, czy to z uwagi na fakt nieprowadzenia w ogóle działalności, zaprzestania tej działalności, czy wykonywania w tym czasie innych czynności. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji przestrzegał zasad postępowania, a w szczególności reguł postępowania dowodowego wynikającej z art. 187 § 1 o.p. Przechodząc do meritum sprawy, organ II instancji przytoczył treść art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2009), art. 193 § 1 - § 4 O.p., art. 23 § 1 i § 2 O.p., a następnie omówił ww. przepisy. Organ II instancji wskazał, że organ I instancji słusznie stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona w jego firmie w roku podatkowym 2009, nie spełniała wymogów określonych przepisem art. 193 § 2 O.p. i stosownie do postanowień przepisu art. 193 § 4 O.p., w części dotyczącej wybranych kosztów uzyskania przychodów, nie uznał za dowód tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów. Jednocześnie organ I instancji wskazał, iż pozostałe dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania i odstąpienie od jej określenia w drodze oszacowania. W konsekwencji, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego z uwagi na niespełnienie wymogów zawartych w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami świadczonymi przez podwykonawców w kwocie [...] zł oraz stwierdził zawyżenie zaewidencjonowanych kosztów o [...] zł z tytułu zaksięgowania wartości dwóch faktur (tj. nr [...] z dnia 19 marca 2009 r. i nr [...] z dnia 6 października 2009 r.) w nieprawidłowej wysokości, i w rezultacie stwierdził, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej winny wynosić [...] zł. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ I instancji zakwestionował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości faktur rzekomo wystawionych przez podwykonawców podatnika w łącznej kwocie [...] zł. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy (zeznania świadków, pisemne oświadczenia świadków, protokoły z kontroli, faktury, pisma innych podmiotów gospodarczych – zarządów portów morskich, danych z WUDCPD MSW w Warszawie), organ II instancji wskazał, że z poczynionych w sprawie ustaleń w zakresie współpracy S. M. z podwykonawcami jednoznacznie wynika, że faktura wystawiona przez M. R. o wartości [...] zł nie potwierdziła rzeczywistego wykonania usługi przez jej wystawcę, a tym samym nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów w 2009 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W ocenie organu, podobnie nie mogło stanowić kosztu uzyskania przychodów w 2009 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika: 9 faktur o łącznej wartości [...] zł, które nie potwierdzały rzeczywistego wykonania usług przez M. S., 4 faktury o łącznej wartości [...] zł które nie potwierdziły rzeczywistego wykonania usług przez S. C., 4 faktury o łącznej wartości [...] zł, które nie potwierdziły rzeczywistego wykonania usług przez M. B., 2 faktury o łącznej wartości [...] zł, które nie potwierdziły rzeczywistego wykonania usług przez A.B. (organ uznał, że usługi wykazane na fakturze z dnia 30 stycznia 2009 r. zostały wykonane), 2 faktury o łącznej wartości [...] zł, które nie potwierdziły rzeczywistego wykonania usług przez S. N., 2 faktury o łącznej wartości [...] zł, które nie potwierdziły rzeczywistego wykonania usług przez D. N., 7 faktur o łącznej wartości [...] zł, które nie potwierdziły rzeczywistego wykonania usług przez M. M., 1 faktura o wartości [...] zł, która nie potwierdziła rzeczywistego wykonania usługi przez S. M., odnośnie do 7 faktur o łącznej wartości [...] zł wystawionych przez K. C. organ wskazał, że nie potwierdziły one rzeczywistego wykonania usług przez wyżej wymienionego, jednakże mając na uwadze fakt potwierdzenia przez K. C. wykonywania usług przez okres siedmiu miesięcy na rzecz S. M., jak i inne w tym zakresie ustalenia, za uzasadnione organ uznał zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez S. M. tytułem zakupu usług wykonanych na jego rzecz przez K. C. w wysokości [...] zł. Reasumując, organ II instancji wskazał, że łączna wartość wydatków S. M. związanych z usługami świadczonymi przez ww. podwykonawców, nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodów roku 2009 wynosiła [...] zł. W konkluzji, rachunki i faktury VAT kwestionowane przez organy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, tym samym były nierzetelne i nie stanowiły podstawy do ich zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kategorii wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów roku 2009. Ponadto, organ odwoławczy ustosunkował się również do pozostałych ustaleń organu I instancji, niekwestionowanych przez stronę w odwołaniu, a dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu II instancji i w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zwrócił się o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzucił inne naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo nieprzeprowadzenia wszystkich niezbędnych dowodów oraz z uwagi na niezasadne odstąpienie od przeprowadzenia badań podpisów świadków kwestionujących podpisanie rachunków i wykonanie wskazanych w nich prac, tj. wydaniu decyzji podatkowej z naruszeniem zasady praworządności określonej w art. 6 k.p.a. oraz przepisów określonych w art. 23, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 O.p. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a.). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie podatkowej jest odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, na których jako wystawcy widnieją podmioty "nieistniejące", bądź też rachunki potwierdzające wykonanie usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmioty na nich wymienione. Zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Mając na uwadze powyższe, szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów czy usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W świetle przedstawionych uwag podkreślić należy wagę prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego spełniającego wymogi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. takiego, które w sposób bezsporny wykaże, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy uchybiły ww. zasadom. Przede wszystkim wskazać należy, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i nast.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p. ). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Nie można jednak w niniejszej sprawie działań organu oceniać także w oderwaniu od zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Jednocześnie, wskazać także należy, że zasadą w postępowaniu administracyjnym jest reguła bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, od której odstępstwo wprowadza art. 181 O.p. Dopuszcza on, aby w postępowaniu administracyjnym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Jednocześnie, korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Jednakże, w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 259/16; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 88/15; wyrok NSA z 6 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1426/14; wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt. I GSK 1309/13 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe wskazać jednak należy, że w przypadku przedstawienia przez stronę w toku prowadzonego postepowania dowodów kwestionujących zgormadzony w powyższy sposób materiał dowodowy, obowiązkiem organów podatkowych jest, na podstawie przytoczonych powyżej ogólnych zasad postępowania, wyjaśnienia zaistniałych sprzeczności. Jak wynika z akt sprawy, S.C. przesłuchiwany w charakterze strony nie wymienił firmy S. M. jako współpracującej z nim w 2009 r. W piśmie z 20 lutego 2013 r. S. M. wskazał, że S. C. współpracował z jego firmą w 2012 r. Następnie jednak podatnik do pisma z 7 kwietnia 2014 r. załączył oświadczenie S. C., z którego wynika, że wykonawca ten współpracował z firmą skarżącego w 2009 i 2010 r. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, niezbędne było przesłuchanie ww. w niniejszym postępowaniu w charakterze świadka, bowiem wywiedziona na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena złożonego przez podatnika do akt sprawy oświadczenia S. C., jako niewiarygodnego, nie jest wystarczająca i przekonująca. Nadto, w ocenie Sądu, zgodnie ze wskazaną powyżej zasada bezpośredniości postępowania, w sprawie niezbędne było także przesłuchanie w charakterze świadka – D. N., bowiem ustalenia swoje organ oparł jedynie na piśmie, które skierował on do organu podatkowego w dniu 31 lipca 2014 r. W pozostałym zakresie, zdaniem Sądu, organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy i w sposób właściwy dokonały jego oceny. Z tego też względu nie znajdują uzasadnienia zarzuty, dotyczące ponownego przesłuchiwania osób wskazanych w skardze, bowiem poza gołosłownym negowaniem poczynionych ustaleń w sprawie skarżący nie przedstawił żadnych skutecznych przeciwdowodów, pozwalających przyjąć, że ocena materiału dowodowego zgromadzonego przez organy, jest nieprawidłowa, a wyciągnięte z niego wnioski są nieuzasadnione. W szczególności stwierdzić należy, że brak było podstaw do kontynuowania postępowania poprzez podejmowanie prób przesłuchania M. M., mając na względzie złożone przez niego oświadczenie z 3 kwietnia 2014 r., w świetle poczynionych przez organ ustaleń, które wskazują, że miejsce zamieszkania ww. jest nieznane, a na wskazanym oświadczeniu widnieje nieaktualny już adres zamieszkania tej osoby. Podobnie należy odnieść się do wniosku skarżącego o przesłuchanie S. N. w świetle ustaleń organu, a także oświadczenia samego podatnika, z którego wynika, że ww. posługiwał się pieczątką zmarłego kolegi. Z kolei: M. S., M. B., A. B., S.M. i K. C. złożyli zeznania w charakterze strony. Dowodom tym w toku postępowania nie przeciwstawiono skutecznych przeciwdowodów. Wnioskowana opinia grafologa, której domagał się skarżący na okoliczność ustalenia do kogo należą podpisy na zakwestionowanych fakturach na obecnym etapie postępowania, jest o tyle nieuzasadniona, że w istocie, nie sposób ustalić, kto faktury te podpisywał. Nie sposób też oczekiwać od organów podatkowych aby pobierały próbki pisma od wszystkich osób przejawiających się w sprawie, a następnie ustalały, w drodze opinii grafologicznej, która z tych osób mogła wystawić dany dokument, skoro, jak wynika z dotychczasowych ustaleń, za wyjątkiem wskazanych powyżej wątpliwości, zakwestionowane rachunki nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. W tym miejscu raz jeszcze podkreślić należy, że sam dokument – rachunek, faktura nie wystarcza, by uznać kwotę na nim wskazaną za koszt uzyskania przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1232/10 oraz z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10, opublikowane na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie wskazać także należy, że organy upoważnione są do podejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zatem jeżeli dana okoliczność została wykazana innymi okolicznościami, brak jest podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego. Wobec powyższego, za zasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organy winny przesłuchać w charakterze świadków S. C. oraz D. N. na okoliczność wykonywania prac na rzecz firmy skarżącego i wystawiania potwierdzających tę okoliczność dokumentów. Wobec wykazanych wyżej okoliczności, uznając skargę za zasadną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 P.p.s.a.