I SA/Sz 549/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia NSA Danuta Strzelecka-Kuligowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2018 r. nr [...], określającą W. S. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2016 r. w kwocie [...]zł oraz grudzień 2016 r. w kwocie [...]zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy. W. T. sp. z o.o. (poprzednio O. P. F. Sp. z o.o.) z siedzibą w S. przy ul. [...] prowadzi działalność gospodarczą od dnia [...] kwietnia 2015 r. Przedmiotem działalności spółki jest m.in. niewyspecjalizowana sprzedaż hurtowa art. spożywczych (kupno/sprzedaż napojów typu Coca - Cola, Fanta, Sprite, itp.). W dniu [...] lutego 2016 r. W. Ł. (córka I. Ł.) wykupiła 100% udziałów spółki o łącznej wartości [...] zł i zmieniła jej nazwę na W. T. sp. z o.o. oraz zmieniła adres siedziby, zakres prowadzenia działalności, natomiast pozostałe dane pozostały bez zmian. Spółka posiada jednoosobowy zarząd, w skład którego wchodzi I. Ł., pełniąca funkcję prezesa zarządu. Od [...] lutego 2016 r. spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a od [...] lutego 2016 r. jest także zarejestrowana dla celów handlu wewnątrzwspólnotowego. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. wszczęto w stosunku do spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że spółka w 2016 r. nie posiadała majątku, środków trwałych i maszyn. Korzystała z pomieszczenia biurowego, magazynów i sprzętu innej spółki (C. ), użyczała także samochód osobowy ([...]) od wspólnika spółki. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w S. przy ul. [...], w wynajmowanym lokalu, na podstawie umowy "o korzystaniu z pomieszczeń biurowych" zawartej w dniu [...] stycznia 2016 r. z podmiotem powiązanym - C. (obecnie C. sp. z o.o. w organizacji w likwidacji). Na jej podstawie korzystała z pomieszczenia biurowego w wymiarze 20 godzin miesięcznie. Z kolei C. była w 2016 r. użytkownikiem pomieszczeń magazynowo-biurowych (o łącznej powierzchni 330 m2), na podstawie umowy zawartej z [...] sp. z o.o. Ponadto w dniu [...] kwietnia 2016 r. ww. spółki zawarły umowę składu, na podstawie której skarżąca spółka ma prawo składować w magazynie artykuły spożywcze i napoje opakowane w zgrzewki ustawione na paletach. Opłata za usługę składowania wynosi [...] zł netto za każdy miesiąc. Spółka wykazywała dostawy towarów (napoje) na rzecz C. , a także wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w ramach transakcji trójstronnych (napojów typu Coca-Cola, Fanta, Sprite), na rzecz powiązanej osobowo firmy niemieckiej, tj. M. . I. Ł., to wspólnik M. i prezes zarządu skarżącej spółki. Siedziba M. znajduje się w "wirtualnym biurze" w B. a spółka nie posiadała zaplecza magazynowego, pomimo uczestnictwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach. Dostawy dokonywane były bezpośrednio od skarżącej spółki do ostatecznych odbiorców na terenie [...] i [...]. W okresie kwiecień - wrzesień 2016 r. zleceniodawcą transportu była strona, a w kolejnych okresach M. Towar nabywany był na terenie Polski, m.in. od [...], [...], [...], a także od powiązanej spółki C. . Towary kupowane przez C. oraz skarżącą spółkę były przechowywane we wspólnym magazynie (składającym się z dwóch pomieszczeń). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził nierzetelność trójstronnych transakcji zawartych przez skarżącą spółkę z M. , w których jako ostateczni odbiorcy towaru wskazani zostali kontrahenci: [...] spółki [...] i [...] oraz spółki francuskie [...] i [...]. Z materiału dowodowego wynika, iż w przypadku ww. wymienionych 4 kontrahentów nie miały miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w ramach transakcji trójstronnych i nie został z tego tytułu zadeklarowany podatek należny. W konsekwencji, organ I instancji uznał, że faktury dokumentujące WDT, gdzie finalnymi odbiorcami towaru miały być ww. 4 spółki nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji. O fikcyjności spornych transakcji świadczą w szczególności zebrane przez zagraniczne administracje podatkowe informacje, z których wynika, że niemożliwe było potwierdzenie dostaw na rzecz części kontrahentów, z częścią z nich nie było w ogóle kontaktu, a wobec niektórych są prowadzone ustalenia dotyczące oszustw na gruncie podatku VAT. Jednocześnie, w ocenie organu, spółka nie tylko nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, ale świadomie w nich uczestniczyła i pomagała w ich realizacji. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ I instancji uznał, że skarżąca spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką podatku 0% i tym samym zaniżyła wartość netto i kwotę podatku należnego w listopadzie 2016 r. - wartość netto o [...] zł, podatek o [...] zł, w grudniu 2016 r. - wartość netto o [...] zł, podatek [...] zł. Mając powyższe ustalenia na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] października 2018 r., określił spółce w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 2016 r. w kwocie [...]zł oraz za grudzień 2016 r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu, skarżąca spółka wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej; "O.p.", poprzez ich niezastosowanie, a także art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1, 3 i 11, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3, art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4 oraz art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", poprzez błędne ich zastosowanie. Zdaniem spółki w sprawie nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a ocena materiału przez organ podatkowy miała walor wybiórczy. Co więcej pominięto w niej okoliczności świadczące na jej korzyść. Skoncentrowano się jedynie na fakcie pozbawienia jej prawa do zastosowania stawki VAT 0% i pod tak skonstruowaną tezę usiłowano przedstawić zaistniały w sprawie stan faktyczny. Organ potwierdził, że dostawy były dokonywane dla podatników zarejestrowanych VAT UE, jednakże podejrzewa oszustwa, a to nie stanowi przesłanki do zakwestionowania zasadności stosowania stawki 0% z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych w obliczu posiadanych przez spółkę wszelakich dowodów potwierdzających dostawy wewnątrzwspólnotowe. Organ dokonał oceny bez odniesienia się do argumentów i dowodów przedstawianych przez spółkę. Nie zakwestionowano faktu wydania towarów z magazynu, lecz zakwestionowano faktycznego odbiorcę towaru. Organizacja pracy w spółce wskazuje natomiast na daleko posuniętą ostrożność. Ocena dobrej wiary nie może odbywać się w oderwaniu od rzeczywistości gospodarczej, w której funkcjonuje spółka. Chybione jest stwierdzenie, że spółka powinna była posiadać jeszcze większą ilość dokumentów świadczących o jej staranności. Nie mogła też posiadać dokumentów ubezpieczenia frachtu, skoro nie organizowała przewozu towarów, a to oznacza, że dochowała staranności kupieckiej. Spółka szczegółowo odniosła się przy tym do ustaleń organu I instancji w kwestii WDT na rzecz kolejnych tj. trzecich nabywców towaru. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżąca spółka nie jest uprawniona do zastosowania zerowej stawki podatku VAT w odniesieniu do dokonanych dostaw towarów w ramach transakcji trójstronnych na rzecz M. , w których jako ostateczni odbiorcy towaru wskazane zostały [...] spółki [...] i [...], a także spółki [...] [...] i [...]. Wskazani przez spółkę na wystawionych dokumentach transportowych w okresie od listopada do grudnia 2016 r. odbiorcy nie byli bowiem rzeczywistymi nabywcami towarów, a podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu i realizacji zakwestionowanych transakcji, co uzasadnia pozbawienie go prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym zebranym przez organ I instancji. Odnosząc się do zarzutów w kwestii ustaleń odnośnie wskazanych w zakwestionowanych fakturach ostatecznych odbiorców organ odwoławczy powołał się na informację pozyskane od [...] i [...] administracji podatkowej. W przypadku spółek [...] ustalono, że dla obu spółek wskazywano ten sam adres dostawy tj. [...] [...], pod którym znajdują się opustoszałe powierzchnie biurowe z magazynami, których właściciele zbankrutowali. Pod ww. adresem dostawy często zakładane są firmy zaangażowane w import napojów bezalkoholowych, które nie płacą należności z tytułu VAT lub podatku konsumpcyjnego. Pod numerem 51 znajduje się firma, która nie ma nic wspólnego z kupnem i sprzedażą napojów, natomiast pod numerami 53 i 55 znajdują się oznaczenia z nazwą firmy "[...]", która od [...] września 2015 r. jest w stanie upadłości. W dniu [...] października 2016 r. przed budynkiem pojawiła się ciężarówka z oznaczeniem "[...]", która jest zarejestrowana na "[...]". Obie firmy są własnością tego samego dyrektora, tj. C. A.. W firmie [...] wspólnikami tak, jak w [...] byli również U. A. i C. A. W październiku 2017 r. budynek pod adresem [...] został spalony. W ocenie organu odwoławczego fakt, iż dwie różne firmy, tj. [...] i [...] zakupują towary z takim samym adresem dostawy pod którym znajdują się opustoszałe magazyny jest jedną z okoliczności potwierdzających fikcyjność transakcji. Odnośnie do transakcji z [...] organ odwoławczy wskazał nadto, że brak jest kontaktu ze wspólnikami ww. kontrahenta, a anulowanie numeru VAT tej spółki nastąpiło w dniu [...] grudnia 2016 r. W przypadku [...] ustalono natomiast, że firma ta jest "znikającym podatnikiem" (złożyła tylko jedną deklarację za [...]), a jej dyrektor - M. G. B. nie posiada już adresu w [...], zarejestrował się natomiast w [...]. Administracja nie posiada żadnych informacji i dokumentów dotyczących tej spółki. Ponadto wskazano, iż spółka ta jest zaangażowana w oszustwa VAT i w dniu [...] listopada 2016 r. został jej anulowany nr VAT. Organ zauważył, nadto, że informacja o posiadaniu przez tę spółkę nieaktywnego numeru podatkowego, powinna wzbudzić wątpliwości spółki co do jej rzetelności. Natomiast skarżąca zamiast wycofać się ze współpracy z tym kontrahentem, chciała kontynuować z nim współpracę, pomimo niewiarygodnego uzasadnienia unieważnia numer VAT przedstawionego przez tego kontrahenta (niezłożenie sprawozdania za 2014 r.). Organ odwoławczy wskazał, że na dokumentach przewozowych nie wskazano nazw firm do których dostarczono towar. Z przedłożonych dokumentów i zeznań świadków - kierowców transportujących towar wynika, iż dostarczając towary od skarżącej spółki znali oni jedynie adres, pod który miał być dostarczony towar. Kierowcy identyfikowali odbiorców wyłącznie po adresach - nie mieli możliwości identyfikowania ich po nazwach (szyldach). Nie znali danych osób, które miały odebrać towar. Zeznali oni, że nieznane osoby "kwitowały" dokumenty dostawy. Nie wiedzieli kim są te osoby, a niektórych, na podstawie własnych spostrzeżeń, uznawali za kierowników magazynów. Żaden z kierowców nie był w stanie wskazać z imienia i nazwiska ani jednej osoby odbierającej towar. Organ zauważył zatem, że na podstawie tylko ww. adresu [...] nr 55, pod którym funkcjonowało kilka firm, co wynika z informacji [...] administracji i ze zdjęć [...], bez nazwy firmy będącej nabywcą towarów, nie ma możliwości dostarczenia towaru do rzeczywistego odbiorcy. Powyższe potwierdza, że towar nie był dostarczony do ostatnich firm w transakcjach trójstronnych. Ponadto, generalnie kierowcy nie byli świadkami podpisywania dokumentów (po przekazaniu ich nieznanym osobom, otrzymywali CMR już podpisane). W niektórych przypadkach nie byli nawet świadkami samego rozładunku. Z zeznań kierowców wynika, że potwierdzali dostarczenie towaru do magazynów, które jak wynika z informacji zagranicznej administracji podatkowej były opustoszałe. Mając na uwadze powyższe ustalenia dotyczące dostaw, odnosząc się do transakcji z [...] organ za niezgodne z prawdą uznał zeznania świadka R. J. z dnia [...] czerwca 2017 r. - kierowcy dokonującego transportu towaru dla tego kontrahenta, dotyczące dobrego oznakowania miejsca dostaw tj. pozwalającego na odnalezienie właściwego doku. Zdaniem organu, w dokach przeładunkowych dla kilku ciężarówek, wbrew twierdzeniu ww. świadka, problemem jest znalezienie właściwego doku bez nazwy firmy, w celu dostawy towaru. Organ zauważył, że dokument CMR w miejscu nabywcy zawierał pieczęć tej firmy. Zgodnie z zeznaniem świadka CMR był podpisywany w miejscu dostawy, zatem mało wiarygodne jest, aby osoby pracujące w dokach przeładunkowych posiadały pieczęcie różnych firm celem potwierdzenia na CMR odbioru towaru. Ww. kierowca zeznał, że dokonał dostawy na rzecz niezidentyfikowanej osoby, nie legitymował tej osoby. Ponadto, w ocenie organu, niewiarygodna jest treść zacytowanej w odwołaniu wiadomości sms wskazanego kierowcy z dnia [...] listopada 2016 r. "mają dużo towaru". Kierowca ma bowiem dostarczyć towar do ściśle określonego odbiorcy, a nie interesować się ile dany kontrahent ma towaru i informować o tym firmę, która zleciła transport. Nadto w większości przypadków zlecający transport towaru kontaktuje się bezpośrednio z firmą której zleca transport towaru, a nie z poszczególnymi kierowcami. W rzeczywistych transakcjach, kierowcy nie posiadają numerów telefonów firm zlecających transport, a firmy te nie posiadają numerów telefonów wszystkich kierowców transportujących towar, posiadają numer telefonu do firmy, której zlecieli transport i to z nią bezpośrednio kontaktują się, a nie z poszczególnymi kierowcami. W ocenie organu, przedstawione przez spółkę okoliczności we wzajemnym powiązaniu wskazują na próby uwiarygodnienia WDT. Za nieuzasadniony organ uznał przy tym zarzut spółki, że [...] urzędnik dokonał oględzin pod adresem [...] nr 35, a nie nr 55. Z treści informacji wynika, że informacja dotyczyła adresu nr 55, a nie jak pomyłkowo wskazano nr 35. Ponadto, nieuzasadniony jest zarzut strony, że żaden z urzędników nie był wewnątrz magazynu, a więc nie mógł stwierdzić, że jest on opustoszały. Strona nie ma bowiem informacji, że urzędnik nie był wewnątrz magazynu, a nadto fakt czy dany magazyn jest opustoszały można stwierdzić po innych symptomach zewnętrznych, np. wjazd do magazynu wskazujący, że samochody od dłuższego okresu czasu nie wjeżdżały do niego, drzwi magazynu wskazujące, że dawno nie były otwierane, itp. Odnosząc się do zarzutów w kwestii ustaleń odnośnie [...], organ odwoławczy powołał się na informacje uzyskane od administracji [...] z których wynika, że spółka powstała [...] maja 2016 r. Nie wypełnia swoich zobowiązań podatkowych we [...], w tym nie zadeklarowała nabyć wewnątrzwspólnotowych. Znany jest tylko adres siedziby firmy - [...], [...], pod którym znajduje się lokal mieszkalny (według [...]). Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut strony, że prawo [...] zezwala na rejestrowanie siedziby firmy w lokalu mieszkalnym. Fakt prowadzenia działalności opierającej się na handlu artykułami spożywczymi w lokalu mieszkalnym powinien bowiem wzbudzić wątpliwości spółki w kwestii faktycznego prowadzenia działalności przez tego kontrahenta. Podatnik nie sprawdził, czy posiadała jakiekolwiek magazyny do których dostarczany był towar. Natomiast, administracja [...] stwierdziła też, że [...] współpracuje z firmami znanymi z niekorzystnej strony przez służby [...] (zarówno dostawcy, jak i nabywcy). Nie odpowiada na kierowaną do niej korespondencję. Wobec tej firmy wszczęto postępowanie karne. Odnośnie do wiadomości e-mail z dnia [...] lipca 2016 r. dotyczącej zamówienia towaru dla [...], w którym podano adres dostawy: [...], [...], organ odwoławczy wskazał, że powyższy adres należy do firmy M. , która zajmuje się transportem drogowym towarów. Adres ten nie został wskazany na żadnym z przedłożonych przez spółkę dokumentów CMR. Strona nie okazała zatem żadnych dowodów potwierdzających, iż dostawa ta została zrealizowana. Na dokumencie CMR dołączonym do faktury nr [...] wskazano, iż dostawa dokonywana jest do [...]. Natomiast na dokumencie tym jako odbiorca widnieje (pieczęć firmy) [...]. Zatem wskazane w CMR miejsce dostawy jest inne niż rzeczywiste. W ocenie organu, podnoszona w odwołaniu argumentacja, że firma [...] zajmuje się nie tylko transportem lecz także magazynowaniem technicznym w stałym lub ruchomym regale, potwierdza, że [...] podatnik nie odebrał towaru, towar odebrała ww. firma, która nie przedłożyła upoważnienia do odbioru towaru w imieniu [...] kontrahenta. Potwierdza to również, że [...] podatnik nie dysponował magazynem. Zatem brak siedziby, brak magazynu może świadczyć o nierzetelności tego podatnika. Ponadto na dokumencie CMR dotyczącym faktury nr [...], jako adres dostawy wskazano [...], [...], natomiast w miejscu odbiorcy widnieje pieczęć z adresem siedziby [...] spółki - [...], pod którym, jak wskazano powyżej, znajduje się lokal mieszkalny. Adres wskazany jako adres dostawy nie należy do [...] firmy. Odnosząc się do zarzutów spółki w zakresie wątpliwości organu, że pośrednik z którego usług korzystała skarżąca spółka - C. T. posiadał dokumenty rejestracyjne tej firmy, organ odwoławczy wskazał, że wskazany przez spółkę właściciel firmy [...], a także [...] - I. L., zgodnie z informacją uzyskaną od administracji [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r., jest osobą nierzetelną. Osoba ta zarządza, jest na czele lub jest stroną w wielu jednostkach - wszystkie, z wyjątkiem jednej z nich (która składa deklaracje dotyczące podatku naliczonego) nie wypełniają swoich zobowiązań podatkowych. Istnieją wobec tej osoby i jej różnych firm poważne podejrzenia o oszustwa polegające na utajonej działalności sprzedaży napojów. Jako niewiarygodne ocenił więc organ załączone do pisma strony z dnia [...] kwietnia 2019 r. oświadczenie I. L.. Wskazał przy tym, że z oświadczenia tego wynika, że osoba ta potwierdza odbiór towarów dostarczonych przez firmy: M. i skarżącą spółkę. Z zestawienia faktur WDT wystawionych przez skarżącą brak jest faktur wystawionych w 2016 r. na rzecz [...]. Skarżąca bowiem wystawiła w 2016 r. faktury WDT na rzecz M. , która to firma wystawiła faktury na rzecz [...]. Nadto, oświadczenie to jako załączniki wymienia numery faktur, które dotyczą w większości 2017 r. (okres nie objęty niniejszym postępowaniem), a tylko trzy faktury dotyczą 2016 r. W ocenie organu, również dokumenty potwierdzające aktywny numer VAT tego podatnika nie świadczy o tym, że firma ta funkcjonuje na rynku. Zarzut zawarty w odwołaniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] wydał zaświadczenie o pozytywnym zweryfikowaniu na potrzeby WDT tego podatnika jest chybiony. Organ podatkowy ww. piśmie będącym odpowiedzią na wniosek spółki z dnia [...] sierpnia 2017 r. potwierdził stan zgodny z rzeczywistością, tj. że podmiot [...] ma aktywny numer VAT. Nie jest to jednoznaczne ze stwierdzeniem, że podatnik ten jest rzetelny, gdyż sprawdzenie kontrahenta pod względem jego rzetelności należy do podatnika, a nie do organu podatkowego. Odnosząc się do zarzutów w kwestii ustaleń odnośnie [...], organ odwoławczy powołał się na informacje pozyskane od administracji [...], z których wynika, że wszystkie faktury otrzymane przez tę firmę w 2015 r. i 2016 r. zostały wystawione przez niemiecką firmę M. . Natomiast w okresie wrzesień 2016 - luty 2017 [...] firma dokonała tylko jednego zakupu, tj. w lutym 2017 r. [...] firma nie rozliczyła nabyć wewnątrzwspólnotowych. Spółka przez okres dwóch lat dokonywała zakupu tylko od [...]. W ocenie organu odwoławczego świadczy to, że firma ta została wykorzystana do wystawiania na jej rzecz nierzetelnych faktur, z których nie odprowadzała należnego podatku. Nieprawdopodobne bowiem jest, że firma prowadząca rzeczywistą działalność gospodarczą przez dwa lata dokonuje nabyć tylko od jednego podmiotu. Odnośnie podniesionego w odwołaniu argumentu, że S. B. - właściciel spółki był również właścicielem firmy N. , z którą to firmą spółka współpracowała w kwietniu 2017 r. i transakcja ta została potwierdzona przez służby [...], organ odwoławczy wskazał że jest on chybiony. Fakt bowiem, że właściciel tej firmy w innej firmie prawidłowo rozliczył jedną transakcję, nie świadczy że ww. firmie prawidłowo rozliczył transakcje przeprowadzone ze spółką. Fakt nieopodatkowania dostaw wynika bowiem z ww. informacji administracji [...]. Odnośnie transakcji ze wszystkimi ww. kontrahentami organ wskazał, że dokumenty CMR w części - przesyłkę otrzymano – zawiera pieczęć firmy i nieczytelny podpis albo jedynie nieczytelny podpis, a zatem dokumenty te nie potwierdzają odbioru towaru. Jako dokumenty formalne, które nie potwierdzają rzeczywistej dostawy towarów do wskazanych kontrahentów, organ odwoławczy ocenił również inne dokumenty przedstawione przez spółkę, w tym dokumenty dołączone do odwołania od decyzji wydanej wobec skarżącej spółki w sprawie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października 2016 r., takie jak: zestawienia wpłat, wyciąg z konta bankowego M. , wydruki e-mail (w tym z poczty C. ), faktury, dokumenty CMR, potwierdzenia nadania numeru VAT kontrahentom, potwierdzenie wykonania operacji, dane dotyczące: [...] s.c. (wspólnik C. T.), P.-D. S. M. i G. D. and F. I. L., wydruki z google maps. Zdaniem organu, z opisanego stanu faktycznego i ze zgromadzonych dowodów, w tym przedłożonych przez stronę, wynika jednoznacznie, że ww. [...] i [...] spółki są nierzetelnymi podatnikami, a kwestionowane transakcje między podmiotami wskazanymi na fakturach nie miały miejsca. Brak jest zatem podstaw by uznać, że skarżąca nie miała świadomości, iż bierze udział w procederze polegającym na wyłudzeniu podatku VAT. Odnosząc się do zarzutów spółki w zakresie wykorzystania z zeznań pośrednika C. T. z dnia [...] kwietnia 2018 r., którego przesłuchano na okoliczność transakcji spółki w okresie I-V i VII-VIII 2017 r., organ odwoławczy stwierdził, że fakt ten nie wpływa na treść jego zeznań odnośnie nawiązania kontaktów kilka lat wcześniej z firmą C. , jak również zasad współpracy z obiema firmami, tj. C. i skarżącą spółką. W ocenie organu z zeznań tego świadka wynika jednoznacznie, że C. T. w ramach własnej działalności gospodarczej nie nawiązywał współpracy z nowymi podmiotami, ponieważ bał się o ich rzetelność. Takie firmy polecał M. C. (brat prezesa zarządu skarżącej spółki). Twierdził też, iż jeżeli transakcje dotyczyły niewielkich dostaw, to wtedy sprawdzał tylko aktywność VAT i dokumenty rejestracyjne, przy transakcjach na większą skalę korzystał z usług znajomego, który sprawdzał w jego imieniu firmy we [...]. Świadek ten zeznał też, że wysyłał dane [...] firmy i numer VAT do skarżącej "i mówiłem sprawdź sobie tego klienta." Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził przy tym, że w decyzji organu I instancji stwierdzono tylko to, co faktycznie zeznał ww. świadek. Natomiast, fakt, że N. w styczniu i czerwcu 2018 r., dokonała transakcji z jedną z firm, tj. E. , z którą jedną transakcję w listopadzie 2016 r. dokonała spółka nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Podobnie bez wpływu na wynik sprawy pozostają faktury prowizyjne wystawione przez pośrednika na rzecz C. sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał również, że na fakturach wystawionych przez drugiego w kolejności podatnika, tj. M. , wbrew zeznaniom prezes zarządu skarżącej spółki z dnia [...] września 2017 r., która wskazała, iż taka informacja znajduje się na fakturach, nie zawarto informacji, iż ostatni podatnik uczestniczący w transakcji ma obowiązek rozliczenia podatku. Na fakturach wystawionych przez M. zawarto jedynie adnotację, iż przedmiotowe transakcje dokonywane są w ramach transakcji trójstronnych. Za nieuzasadniony organ uznał zarzut strony, że dochowała należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach. Skarżąca swoje czynności ograniczyła do sprawdzenia numeru identyfikacji podatkowej VAT UE w systemie VIES i sprawdzenia stron internetowych. Nie sprawdziła, że [...] kontrahent [...] nie ma zaplecza magazynowego, że [...] powstała w 2015 r. i jest znikającym podatnikiem, zaangażowanym w oszustwa podatkowe, a w dniu [...].11.2016 r. został tej firmie anulowany numer VAT, że [...] powstała w 2016 r., adres siedziby tej firmy znajduje się w lokalu mieszkalnym. Zdaniem organu odwoławczego strona takich działań nie podejmowała, gdyż miała pełną świadomość, że czynności z rzekomymi kontrahentami nie dotyczą obrotu gospodarczego, a ich przedmiotem nie był rzeczywisty handel napojami. O braku dochowania należytej staranności przez spółkę świadczy szereg okoliczności, w tym m.in. nawiązywanie kontaktów handlowych z kontrahentami strony, zgodnie z zeznaniami prezes zarządu spółki, poprzez portal internetowy [...] i [...]. Brak sporządzania umów pisemnych, gdyż wbrew stanowisku strony zawartemu w odwołaniu, faktury pro forma nie są umowami. Są one dokumentami przedwstępnymi, nie zobowiązują do sfinalizowania transakcji, często wystawiane są w celach negocjacyjnych, stanowią rodzaj oferty. Ponadto, sposób zawierania i prowadzenia transakcji (korespondencja) jedynie w formie telefonicznej, sms, e-mailowej, przy czym skarżąca w 2016 r. nie posiadała strony internetowej, ani adresu e-mail, "cała korespondencja szła przez e-mail C. sp. z o.o.". W ocenie organu, posiadany przez spółkę kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, był niski w stosunku do kwot na które opiewały transakcje. Kapitał spółki świadczy o możliwościach przeprowadzenia transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wystawione przez spółkę faktury opiewały średnio na kwoty około [...] zł, zatem mało prawdopodobne jest aby z kapitałem [...] zł, bez żadnych dodatkowych środków pieniężnych, środków trwałych oraz bez zatrudniania pracowników, spółka rzeczywiście funkcjonowała. Nadto, spółka korzystała z usług pośrednika - C. , z którym współpraca została nawiązana przez C. , a który to pośrednik wystawił faktury za prowizję na C. , a więc na inny podmiot, brak jest faktur dokumentujących świadczenia usług pośrednictwa wystawionych na podatnika. Jednocześnie, działalność spółki charakteryzował brak ryzyka gospodarczego - podatnik nie musiał szukać podmiotów, którym sprzedawał towar. Ponadto, organ wskazał na okoliczność założenia trzech spółek w których prezesem zarządu jest jedna i ta sama osoba - I. Ł., tj.: C. - która podatnikiem VAT jest od [...] lipca 2013 r. (informację o likwidacji tej spółki ogłoszono [...] sierpnia 2017 r. w Monitorze Sądowymi Gospodarczym nr 165(5302) w poz. 32560), skarżącej spółki W. T. (1 lutego 2016 r. wykupienie 100% udziałów przez W. Ł.) i M. w [...] - umowa spółki [...] listopada 2014 r. Organ odwoławczy wskazał, że spółki te nie posiadają żądnego majątku, nie zatrudniają pracowników. Skarżąca spółka nie posiadała ani strony internetowej, ani też adresu e-mail. Działalność tych spółek opierała się na zasadzie kredytów kupieckich. C. korzystała z wynajętych pomieszczeń, które podnajmowała skarżąca. M. z siedzibą: [...] B. mieści się w wirtualnym biurze. W ocenie organu odwoławczego, brak było logicznego i ekonomicznego uzasadnienia powoływania kolejnych spółek. Brak było też uzasadnienia dokonywania transakcji pomiędzy tymi spółkami. C. sprzedała na rzecz skarżącej spółki w listopadzie 2016 r. towar w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a w grudniu 2016 r. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Z kolei skarżąca sprzedała towar w ww. okresie o wartości [...] zł na rzecz M. . Jedynym rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji, zdaniem organu, była dywersyfikacja działalności prowadzonej przez I. Ł. oraz wydłużenie łańcucha podmiotów biorących udział w tych transakcjach. Potwierdza to stwierdzenie złożone przez prezes zarządu spółki w zeznaniu z dnia [...] września 2017 r., że "łudziła się, że jeżeli druga spółka (M. ) jest rzetelna, to Urząd poprzestanie na jej sprawdzeniu". Wyjaśniła także, iż wiedziała, że "M. jest rzetelną firmą, odprowadzającą podatki za granicą, deklarującą wszystkie dostawy wewnątrzwspólnotowe, miała nadzieję, że urząd skarbowy poprzestanie na sprawdzeniu M. , a nie będzie nękał kolejnych kontrahentów". W ocenie organu M. , deklarowała wszystkie WNT w ramach procedury trójstronnej uproszczonej, tylko dlatego, że nie płaciła podatku od tych transakcji. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, że stwierdzenie strony zawarte w odwołaniu, że istotne jest, iż wszystkie podmioty uregulowały należności podatkowe jest całkowicie chybione. Żaden bowiem z podmiotów biorących udział w zakwestionowanych transakcjach nie zapłacił należnego podatku. Nadzieja podatnika na brak sprawdzenia finalnych odbiorców przez urzędników wskazuje, iż nie tylko nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywane przez nią czynności nie prowadziły do udziału w nierzetelnych transakcjach, ale świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, polegającym na tym, że żaden z trzech podmiotów biorących udział w transakcji trójstronnej nie odprowadził należnego podatku od tych transakcji. Organ odwoławczy wskazał również na omówioną powyżej anonimowość rzeczywistych odbiorców napojów, brak czytelnych podpisów odbiorców towaru na dokumentach CMR. Za nieuzasadniony, uznał przy tym argument strony wynikający z zeznań prezes zarządu spółki, że na dokumentach przewozowych nie ma nazw ostatecznych odbiorców i dokładnych adresów dostaw, gdyż M. nie chce aby pośrednik skarżącej miał wiedzę gdzie dokładnie są dostarczone towary. Obiema spółkami jednoosobowo zarządzała bowiem ta sama osoba. Również argument, że kontrahent nie udostępnia danych personalnych swoich pracowników, z tego też powodu nie wiadomo kto odebrał towar, nie znajduje potwierdzania w rzeczywistym obrocie towarami. Towary były dostarczane pod inne adresy niż siedziby spółek, zatem towar odbierały nieznane osoby, które nie były pracownikami tych spółek. Podkreślić należy, że te nieznane osoby posiadały pieczęcie poszczególnych firm, którymi stemplowano dokumenty CMR. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że liczba podmiotów uwikłanych lub podejrzanych o uczestnictwo w oszustwach podatkowych, na rzecz których zrealizowane miały być dostawy, których dotyczą kwestionowane faktury to 4 z 6 kontrahentów spółki, wartości tych faktur wyniosła [...] zł tj. procentowy udział zakwestionowanych faktur wyniósł 83,33% w ogólnej wartości zawartych w badanym okresie transakcji sprzedaży wykazanych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W ocenie organu, wątpliwości budzi również bardzo mała zyskowność transakcji. Argument strony zawarty w odwołaniu, że zawarta przez spółkę umowa z firmą C. C. H. sp. z o.o. z dnia [...] marca 2016 r. przewidywała rabaty, które zostały udzielone, co potwierdzają faktury-korekty załączone do odwołania , zatem marża była wyższa, jest nietrafny. Wymieniana wyżej umowa rzeczywiście przewidywała rabaty przy spełnieniu określonych warunków, jednakże żadna z dołączonych ww. faktur korekt nie dotyczyła transakcji przeprowadzonych w okresie listopada-grudnia 2016 r. Nadto marża była obliczona na podstawie transakcji z wszystkimi dostawcami towarów dla strony, tj.: [...], C. sp. z o.o., B. , M. J. sp.j., [...], [...] S.A., a nie tylko z [...] sp. z o.o. Podatnik nie wskazał, jak wyliczył średnią marżę za ten okres, która jego zdaniem wynosiła 9% oraz nie uzasadnił dlaczego zakwestionował sposób wyliczenie marży przedstawiony przez organ I instancji. Zdaniem organu, również zakup towarów w [...] z K. nie znajduje logicznego, ekonomicznego uzasadnienia, skoro spółka mogła nabywać ten sam towar w [...] w S.. W ocenie organu odwoławczego wyżej przedstawione okoliczności wskazują, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu uniknięcie opodatkowania spornych transakcji i bezpodstawne zastosowanie stawki 0% w celu zwrotu podatku. Strona zignorowała obiektywne okoliczności wskazujące na to, że transakcje mogły mieć na celu naruszenie prawa. Strona w rzeczywistości instrumentalnie posłużyła się konstrukcją podatku od towarów i usług, aby w ten sposób uzyskać nieuprawnione kwoty zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. - [...] zł, za grudzień 2016 r. - [...] zł. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że samo spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust. 1-3 u.p.t.u. jest niewystarczającą przesłanką do nabycia uprawnień w zakresie preferencyjnej stawki podatku, gdy dokumenty przewozowe, które miały potwierdzać dokonanie WDT są nierzetelne, tj. nie dokumentują faktycznych zdarzeń. W ocenie - organu z uwagi na wadliwość materialną dokonanych czynności, tj. fakt, że towar nie został dostarczony do ostatnich w kolejności odbiorców uwidocznionych na spornych fakturach, jak również do odbiorców uwidocznionych na dokumentach transportowych, nie było podstaw do zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0%, ponieważ nie miała miejsca wewnątrzwspólnotową transakcja trójstronna. Z dokumentów SCAC przekazujących informacje administracji podatkowych odnośnie ostatnich w kolejności kontrahentów wynika, że żaden z czterech wyżej opisanych kontrahentów nie zadeklarował WNT, które były przedmiotem WDT dokonanej w ramach procedury uproszczonej na rzecz drugiego w kolejności podatnika - M. . Podkreślił przy tym, że opisane dokumenty SCAC, nie były kluczowymi dowodami w sprawie, a jednymi z wielu dowodów zgromadzonymi w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego wystawianie faktur mających dokumentować WDT było działalnością zaplanowaną i zorganizowaną przy instrumentalnym wykorzystywaniu systemu podatku od towarów i usług, pod pozorem działalności gospodarczej. Przepływy pieniędzy przez rachunki bankowe, formalne rejestracje kontrahentów, faktury za usługi transportowe, wszystkie te elementy stanu faktycznego łącznie miały za zadanie uwiarygodnić związek zakwestionowanych faktur z rzeczywistym obrotem gospodarczym i w ten sposób utrudnić organom podatkowym ujawnienie stworzenia łańcucha podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym z udziałem skarżącej. Zakwestionowane faktury nie opisują zdarzeń w rzeczywistym obrocie gospodarczym, natomiast należy je wiązać z nadużyciem podatku od towarów i usług. Jednocześnie, w ocenie organu dokonano wszechstronnej i prawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a przy tym właściwie zastosowano przepisy prawa materialnego i procesowego. W sprawie nie naruszono również art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo Przedsiębiorców. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca spółka – reprezentowana przez doradcę podatkowego – wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów sądowych w zakresie objętym skargą oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie, 2. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 i 3, art.42.ust 1,3 i 11, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 oraz art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie, co spowodowało że nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie. 3. art. 7 Konstytucji poprzez niezastosowanie. 4. art. 13 Rozporządzenia Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 07 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej poprzez niezastosowanie. W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i rozwinęła zarzuty skargi, wskazując na uchybienia organów podatkowych w zakresie ustaleń faktycznych co do zakwestionowanych transakcji, a w konsekwencji ich oceny prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa w stopniu obligującym do wyeliminowania z obrotu prawnego. W. T. sp. z o.o. w okresie od listopada do grudnia 2016 r. dokonywała zakupu od polskich podmiotów napojów: coca-cola, Coca-Cola Zero, fanta, sprite, celem sprzedaży w ramach trójstronnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz M. gdzie jako ostateczni odbiorcy towaru wskazani zostali kontrahenci [...], [...], [...], [...]. Skarżąca nie odpowiadała w ww. okresie za transport towaru do obiorcy. Za transport odpowiadał drugi w kolejności nabywca towaru M. . 100% udziałów spółki z o.o. W. T. o łącznej wartości [...] zł posiada W. Ł.. Spółka posiada jednoosobowy zarząd, w skład którego wchodzi I. Ł., pełniąca funkcję prezesa zarządu. I. Ł. to jedyny wspólnik M. i prezes zarządu tej spółki – drugiego podmiotu w dostawie trójstronnej wewnątrzwspólnotowej. W. T. sp. z o.o. w 2016 r. nie posiadała majątku, środków trwałych i maszyn. Korzystała z pomieszczenia biurowego, magazynów i sprzętu spółki C. użyczała także samochód osobowy ([...]) od wspólnika spółki. Spółka M. T. U. z siedzibą w [...], nie posiadała zaplecza magazynowego. Organ stwierdził nierzetelność trójstronnych transakcji zawartych z M. , gdzie jako ostateczni odbiorcy towaru wskazani zostali kontrahenci [...] [...], [...], [...]. Organ nie zakwestionował zakupu towaru przez skarżącą i rozliczenia podatku naliczonego. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy z tytułu trójstronnej dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz M. gdzie ostatecznymi odbiorcami są [...], [...], [...], [...], przysługuje skarżącej prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Organ nie zakwestionował wywozu towaru. Natomiast w ocenie organów podatkowych skarżąca bezpodstawnie w badanym okresie skorzystała ze stawki 0% podatku VAT, przy czym organy uzasadniając swoje stanowisko stwierdziły, iż w sprawie nie doszło do WDT rozumianej, jako wywóz towarów w wyniku dokonania dostawy, rozliczanej przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organy podatkowe ustaliły, że napoje zafakturowane jako dostarczone w ramach trójstronnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) dla wskazanych wyżej kontrahentów nie zostały dostarczone tym podmiotom – co spowodowało zakwestionowanie zastosowania do tych dostaw stawki VAT 0% jak dla dostaw wewnątrzwspólnotowych i zastosowanie stawki podstawowej VAT 23%: Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem skarżąca spółka podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Dla oceny prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych na wstępie należy przedstawić ramy materialnoprawne tego zagadnienia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jak stanowi z kolei art. 42 ust. 1 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jednocześnie ustawa określa katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3 i 4) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego. I tak, zgodnie z art. 42 ust. 3 ww. ustawy dowodami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. W myśl art. 42 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów, adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, określenie towarów i ich ilości, potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: a) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; b) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; c) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny d) dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; e) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dodać w tym miejscu również należy, że na tle powyższych przepisów zapadły dwie uchwały NSA. Pierwsza: z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga: z dnia 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej". Ponadto jak stanowi przepis art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez transakcję trójstronną rozumie się taką transakcję, kiedy trzech podatników z różnych państw członkowskich uczestniczy w dostawie w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności przy czym dostawa tego towaru jest dokonana pomiędzy pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności. Natomiast przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub drugiego w kolejności podatnika VAT z terytorium jednego państwa na terytorium innego państwa członkowskiego (odpowiednio art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE). Zauważyć także należy, że i tu skoro przez wywóz należy rozumieć przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, to nie będzie wywozem nie przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami znajdującymi się w innym państwie członkowskim na podatnika z tego właśnie państwa - wówczas towar faktycznie nie jest przemieszczony. W takim przypadku nie następuje transakcja wewnątrzwspólnotowa, lecz dostawa krajowa w tym państwie, gdzie znajdował się towar. W świetle powyższego podkreślić należy, że zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru tj. jego faktyczne przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego – czego organy w niniejszej sprawie nie kwestionują, w określonych w ustawie warunkach, a także właściwe udokumentowanie takiego transferu – co organy kwestionują. Udokumentowanie musi dotyczyć rzeczywistych zdarzeń, zarówno co do strony podmiotowej jak i przedmiotowej, musi przy tym w sposób nie budzący wątpliwości dowodzić dokonania wywozu towaru na teren innego państwa członkowskiego dla nabywcy zgodnie z dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej dostawy – co organy w niniejszej sprawie kwestionują. Samo formalne posiadanie dokumentów nie upoważnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Stąd zamierzonego skutku nie może odnieść argumentacja skarżącej oparta o dokumenty załączone przez skarżącą do odwołania jako dowody potwierdzające wiarygodność kontrahentów i współpracę z tymi podmiotami w innym okresie czy z innymi podmiotami jak też powoływanie okoliczności związanych z działaniem spółki C. Co więcej, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów. Podkreślić nadto należy, że zastosowanie stawki 0%, w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 790/11, wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Teleos plc i in. z dnia 27 września 2007 r. C-409/04, teza 65). Trybunał wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym". Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną ale i nieumyślną. W sprawie C-285/09 Trybunał Sprawiedliwości wprost wskazał (teza 49), że "prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie uznały wystawienie fałszywych faktur za stanowiące oszustwo podatkowe i aby odmawiały w takim przypadku zwolnienia". Materialną podstawą zastosowania stawki VAT 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą jest zatem nie tylko wywiezienie towaru z Polski na teren państwa członkowskiego, ale i odpowiadające temu zindywidualizowane, powstałe na terenie tego drugiego i trzeciego państwa, obowiązki (ewidencyjne) w tym podatkowy ciążące na nabywcy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem. W ocenie sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Przy czym dla powyższej oceny istotne znaczenie ma okoliczność pełnienia funkcji Prezesa spółki W. T. spółka z o.o. oraz Prezesa (i właściciela) spółki M. przez I. Ł.. Podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, 122, art. 180, 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p nie zasługiwały na uwzględnienie. Zarzutami tymi skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem organy je nie zastosowały w niniejszej sprawie. Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano dostępne dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej jakoby materiał dowodowy był niezupełny, ustalenia nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). W ocenie sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gromadząc dokumentację we własnym zakresie jak i przedstawioną przez skarżącą. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ustalenia organów w przedmiocie braku podstaw do skorzystania przez skarżącą spółkę z prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w związku z dostawami na rzecz wskazanych kontrahentów i wskazanych dostaw potwierdzają m.in.: - dokumenty zgromadzone w ramach czynności sprawdzających, - przesłuchania świadków: R. J. (kierowca transportujący towar), I. Ł., - wyjaśnienia spółki i dokumenty składane przez spółkę w związku z wezwaniami kierowanymi do niej w toku postępowania przed organem pierwszej instancji w szczególności: korespondencję mailową z kontrahentami, faktury sprzedaży, dokumenty CMR, specyfikacje, wydruki ze stron internetowych, wydruki z konta bankowego, zestawienie wpłat i wypłat, odpowiedzi na formularzach SCAC dotyczące transakcji C. z kontrahentami, dokumenty samodzielnie zgromadzone przez spółkę, potwierdzenia zidentyfikowania firm na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, wydruki ze strony internetowej [...] a także załączone do odwołania dokumenty w tym dołączone do odwołania od decyzji wydanej wobec W. T. sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października 2016r. dokumenty dotyczące transakcji z [...], tj.: zestawienie wpłat, wyciąg z konta bankowego M. , wydruki e-mail, faktury, dokumenty CMR, potwierdzenie nadania numeru VAT [...] podatnikowi, potwierdzenie wykonania operacji; dołączone do odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października dokumenty dotyczące transakcji z [...] tj.: dane dotyczące: N. s.c. (wspólnik C. T.), P.-D. S. M. i G. D. and F. I. L., wydruki z konta bankowego za lipiec 2016r., wydruki e-mail wysyłane i odbierane przez C. sp. z o.o., faktura nr [...] z dnia [...].07.2016r.; dołączone do odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października 2016r. dokumenty, tj.: wydruki e-maili pomiędzy N. sp. z o.o., wydruki wpłat; wydruki gogle maps dotyczące [...], - umowy, zlecenia spedycyjne, CMR z podpisami i pieczęciami ostatecznych odbiorców – pochodzące od firmy przewozowej I. , - informacje (SCAC) od administracji podatkowej [...], [...], [...]. Wszystkie te dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają w ocenie sądu na stwierdzenie, że wskazani przez skarżącą spółkę w okresie listopad, grudzień 2016 r. ostateczni odbiorcy nie byli rzeczywistymi nabywcami towarów, nie doszło także do zapłaty podatku w kraju konsumpcji towaru. Odnośnie dokumentów mających potwierdzać dostawy dla [...], [...], [...], [...] w ocenie sądu okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania nie budzą wątpliwości i potwierdzają, że sporne dostawy realizowane były w rzeczywistość na rzecz innych niż wskazane podmioty. Z dokumentów SCAC przekazujących informacje administracji podatkowych odnośnie ostatecznych nabywców wynika, że żaden z wyżej opisanych kontrahentów nie zadeklarował WNT i nie został z tego tytułu zadeklarowany podatek należny. Dokumenty te, jak słusznie zauważa organ, są jednym z wielu dowodów, w rozumieniu art. 181 O.p. zgromadzonych w sprawie. Na przykład zgromadzono i poddano analizie wskazane wyżej zeznania kierowców transportujących towar, zeznania I. Ł., dokumenty przedłożone przez skarżącą dotyczącą spornych transakcji. Mając zatem na uwadze podjęte czynności wskazać należy, że w przypadku holenderskiej firmy [...] organ ustalił, że posiada ona nieaktywny numer podatkowy; pod wskazanym adresem miejsca dostawy znajdują się opustoszałe powierzchnie biurowe z magazynami; taki sam adres dostawy wskazywała spółka [...]. Ponadto analiza CMR wykazała, że dokumenty te zawierają nieczytelne podpisy; zawierają odcisk pieczęci zagranicznej firmy; brak jest wskazania na dokumentach przewozowych nazw firm do których miał być dostarczony towar; towar odbierały niezidentyfikowane osoby; identyfikacja podmiotu do którego dostarczano towar następowała na podstawie wskazanego adresu; pod wskazanym adresem brak jest szyldu podmiotu. Złożone przez skarżącą dokumenty mające potwierdzać wiarygodność [...] za okres listopad - grudzień 2016 r. nie posiadają logo firmy, jakichkolwiek oznaczeń firmy – takie zaś oznaczenia i logo widnieje na dokumentach z 2015 r. Sprzeczności wykazują także dokumenty mające potwierdzać dokonane wpłaty np. numery faktur dołączone jako załączniki do wiadomości e-mail nie są zgodne z tymi wskazanymi na przelewach np. e-mail z dnia [...].12.2016 r., załącznik [...], wpłata [...]. Odnośnie [...] ustalono, że adresem siedziby firmy był lokal mieszkalny; wskazany w e-mailu z dnia [...].07.2016 r. dotyczącym zamówienia towaru dla [...], podano adres dostawy: [...], 800 [...] C. R., który jest adresem firmy [...] zajmującej się transportem drogowym towarów, przy czym adres ten nie został wskazany na żadnym z przedłożonych przez skarżącą spółkę dokumentów CMR. Sprzeczności wynikają także pomiędzy wyjaśnieniami skarżącej a przedłożonymi dokumentami – i tak na dokumencie CMR dołączonym do faktury nr [...] wskazano, iż dostawa dokonywana jest do [...], natomiast na dokumencie tym jako odbiorca widnieje (pieczęć firmy) [...]. Brak jest jednocześnie upoważnienia do odbioru towaru w imieniu [...] kontrahenta. Ponadto na dokumencie CMR dotyczącym faktury nr [...], jako adres dostawy wskazano 52 [...] (adres wskazany jako adres dostawy nie należy do [...] firmy) natomiast w miejscu odbiorcy widnieje pieczęć z adresem siedziby [...] spółki - [...] [...], [...], pod którym, jak wskazano powyżej, znajduje się lokal mieszkalny (siedziba spółki). Dokumenty CMR posiadają nieczytelne podpisy odbiorcy. Nie potwierdziły się także informacje skarżącej o wiarygodności ww kontrahenta w tym osoby I. L. (właściciel) mając na uwadze informacje administracji [...] jak i przedłożonego przez skarżącą spółkę oświadczenia I. L. dotyczącego potwierdzenie odbioru w 2016 r. (3 faktury) towaru od firmy W. T. sp. z o.o. i M. – zaznaczyć bowiem, że w listopadzie, grudniu 2016 r. w zestawieniu WDT skarżącej brak jest dostaw dla [...]. Stąd też zasadnie organy uznały, że przedłożone wraz z odwołaniem dokumenty za okres kwietnia do października 2016 r. nie potwierdzają transakcji za okres listopad i grudzień 2016 r. Odnośnie [...] organ ustalił, że w okresie wrzesień 2016 - luty 2017 [...] firma dokonała tylko jednego zakupu, tj. w lutym 2017 r. CMR o nr: 3112016 i 2122016 który to dokument w części - przesyłkę otrzymano - zawiera tylko nieczytelny podpis. Za dostawą nie może wbrew argumentacji skarżącej przemawiać okoliczność, że służby francuskie potwierdziły transakcję za inny okres tj. kwiecień 2017 r. Odnośnie [...] organ ustalił, że firma ta powstała w dniu [...].06.2015 r. i jest "znikającym podatnikiem", złożyła tylko jedną deklarację za [...], spółka ta jest zaangażowana w oszustwa VAT i w dniu [...].11.2016 r. został jej anulowany nr VAT; CMR o nr: [...] w części - przesyłkę otrzymano - zawiera pieczęć firmy i nieczytelny podpis; dokonano dostawy na rzecz niezidentyfikowanej osoby, której nie legitymowano, pod numerem 51 znajduje się firma, która nie zajmuje się kupnem i sprzedażą napojów, natomiast pod numerami 53 i 55 znajdują się oznaczenia z nazwą firmy "[...]", która od [...].09.2015 r. jest w stanie upadłości. W październiku 2017 r. budynek pod adresem [...] 51- 55 został spalony, W żadnym z powyższych przypadków wskazane spółki – kontrahenci skarżącej nie rozliczyli WNT, na co wskazują powołane wyżej informacje administracji podatkowych. Przedstawienie przez skarżącą potwierdzeń odbioru w postaci nieczytelnym podpisem widniejących na CMR przeznaczonego dla nadawcy (skarżącej) słusznie nie mogło być za wystarczające do uznania, że skarżąca wykazała podstawowe przesłanki zastosowania stawki 0% określone w art. 44 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u.. Podobnie jak brak nazw firm będących ostatecznym odbiorcą towarów. Fakt ten znalazł potwierdzenie w zeznaniach R. J., z których wynika, że dostarczając towary znał on jedynie adres, pod który miał być on dostarczony. Odbiorców identyfikował wyłącznie po adresach - nie miał możliwości identyfikowania ich po nazwach (szyldach). Nie znał danych osób, które miały odebrać towar. Zeznał, że nieznane osoby "kwitowały" dokumenty dostawy. Nie wiedział kim są te osoby. Zatem nie wiadomo kim byli odbiorcy towaru. Odbiorcy nie posiadali żadnego upoważnienia do odbioru towaru, w imieniu kontrahentów na rzecz których były wystawione faktury. Nie budzi wątpliwości, o czym była mowa, że zastosowaniu stawki 0% towarzyszyć musi wywóz towarów w wyniku dokonania dostawy do zindywidualizowanego odbiorcy. Mając na uwadze powyższe ustalenia, zdaniem sądu, organ zasadnie zakwestionował możliwość zastosowania stawki 0% do wskazanych transakcji. Przedłożone dokumenty mające obrazować dokonaną dostawę są nie tylko wadliwe pod względem formalnym ale także pod względem materialnym nie potwierdzają dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej w ramach trójstronnej transakcji na rzecz ostatecznych odbiorców: [...], [...], [...], [...]. Uznanie, że zasadnie organy stwierdziły brak podstaw do przyjęcia, iż w odniesieniu do spornych transakcji doszło do faktycznego wykonania WDT, determinuje konieczność zbadania, czy mimo tego skarżąca miała prawo do zastosowania stawki 0% do zadeklarowanych przez siebie jako WDT transakcji. Należałoby uznać, że prawo takie spółka zachowuje, gdyby posiadane przez nią dokumenty potwierdzały wykonanie WDT, a skarżąca nie mogła mieć świadomości na temat swego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, tj. zachowała należytą staranność przy realizowaniu transakcji wskazanych na spornych fakturach ze wskazanymi kontrahentami. Nie budzi przy tym wątpliwości, że wskazane dokumenty mające obrazować dokonane dostawy zakwestionowane zostały pod względem formalnym. Organ rozważył jednakże także świadomość skarżącej o której mowa wyżej. Ta właśnie druga kwestia pozostaje sporna między stronami na etapie skargi do sądu i do niej odnosi się też zarzut zawarty w skardze wadliwej oceny zebranego materiału. Zdaniem sądu, również i w tym zakresie materiał zebrany przez organy był wystarczający do poczynienia koniecznych ustaleń i oceniony został on prawidłowo. Wbrew zarzutom skargi ustalenia zawarte w skarżonej decyzji pozwalały na uznanie, że skarżąca spółka w stosunku do transakcji z M. i ostatecznych odbiorców [...], [...], [...], [...] nie zachowała należytej staranności i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że brak świadomości spółki co do udziału w transakcjach nierzetelnych nie wynikał wyłącznie z oszukańczego charakteru działań osób trzecich, które tak prowadziły kontakty ze spółką, żeby ukryć niewygodne szczegóły transakcji. Ten brak świadomości wynikał także z bierności i przyjęciu, że kontrahent posiadający aktywny numer VAT UE jest kontrahentem rzetelnym z pominięciem wszelkich innych okoliczności zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły i powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności [...], [...], [...], [...]. W skażonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo na stronach 40 – 44 omówił okoliczności, które w jego ocenie świadczą o niezachowaniu należytej staranności przez skarżącą spółkę w przypadku zakwestionowanych transakcji. Sąd podziela ocenę organu i zauważa, że na szczególną uwagę w tym zakresie zasługują następujące okoliczności takie jak sposób nawiązywania kontaktów handlowych z kontrahentami (portal internetowy); brak sporządzania umów w formie pisemnej pisemnych (wyłącznie droga telefoniczna, mailowa, sms); anonimowość rzeczywistych odbiorców napojów - brak czytelnych podpisów odbiorców towaru na dokumentach CMR; korzystanie z pośrednika - C. T., z którym współpraca została nawiązana przez C. sp. z o.o. a który to pośrednik wystawił faktury za prowizję na C. sp. z o.o., (brak faktur dokumentujących świadczenia usług pośrednictwa wystawionych na podatnika); brak ryzyka gospodarczego; niski poziom zyskowności transakcji (nie potwierdził się bowiem wskazany przez skarżącą fakt udzielenia rabatu na nabywane przez skarżącą towary, albowiem przedstawione faktury-korekty dotyczyły innego okresu niż listopad i grudzień 2016 r.), rozbieżności w dokumentach transportowych. Przy ocenie powyższych okoliczności istotne znaczenie ma, zdaniem sądu, okoliczność związana z osobą I. Ł. tj. osoby, która jest Prezesem W. T. sp. z o.o. jak i Prezesem M. w [...] (i jej właścicielem) oraz jej zeznań wyjaśniających ideę powstania M. . Za niewiarygodne w takich okolicznościach uznać należy stanowisko skarżącej, że nie posiadała wiedzy i nie mogła jej posiadać jako podmiot pierwszy w dostawie trójstronnej wewnątrzwspólnotowej. Odnosząc się do zarzutów skargi, że z niektórymi kontrahentami skarżąca spółka współpracowała także w oparciu o składane zamówienia w żaden sposób nie podważa oceny dokonanej w tej sprawie w oparciu o wskazane przez organy okoliczności, na które przykładowo wskazał sąd, że skarżąca spółka powinna co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Bezspornie każda transakcja winna podlegać weryfikacji przez organ w zindywidualizowany sposób, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że organ podatkowy zakwestionował dostawy 4 z 6 podmiotów dokonanej przez skarżąca spółkę. Mając powyższe okoliczności na uwadze, zasadnie organy uznały, że strona skarżąca dopuściła ryzyka udziału w transakcjach oszukańczych i miała tego świadomość. Zgodzić się należy także z organem, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z klientami i nie dokonała weryfikacji klientów, w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez skarżącą działalności oraz na moment dokonywania transakcji np. zweryfikowanie osób uprawnionych do reprezentacji kontrahentów, ustalenie osób uprawnionych do odbioru towaru, ustalenie osób uprawnionych do podpisywania dokumentów potwierdzających odbiór towaru, brak weryfikowania miejsca dostawy a wręcz była świadoma. Słuszne jest stanowisko organów, iż dla tejże staranności nie jest wystarczające potwierdzenie posiadania numeru identyfikacji podatkowej swego kontrahenta i to w sytuacji gdy skarżąca ma wiedzę a nie tylko świadomość utraty rejestracji kontrahenta jak maiło to miejsce w przypadku spółki [...] (sms przedłożony przez skarżącą). Uwzględniając wartość transakcji i ich ilość, prawidłowa jest teza, że podatnik chcąc ograniczyć, bądź wykluczyć ryzyko uczestniczenia w oszustwie, powinien podjąć działania uwiarygadniające kontrahenta. Dbałość jedynie o stronę formalną transakcji (która w niniejszej sprawie również zawiodła) nie wypełnia znamion starannego działania przedsiębiorcy w omawianym kontekście tzw. dobrej wiary. Bez względu bowiem na rodzaj towaru, możliwość przemieszczania towarów wolnych od VAT pomiędzy poszczególnymi krajami Unii Europejskiej, przy jednoczesnym braku kontroli granicznych, pociąga za sobą występowanie nadużyć i zjawisko to istnieje bez względu na branże, bowiem celem nadużyć jest podatek VAT, a nie produkt, którym się obraca. Zdaniem sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Stąd zarzuty skargi są nieuzasadnione. Zdaniem Sądu, argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W złożonej skardze spółka odnosi się osobno do każdej z okoliczności, które zdaniem organów powinny były obudzić jej ostrożność, próbując wykazać, że ze względu na tę jedną okoliczność brak było podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji. W ocenie sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności. Organy podatkowe, w odróżnieniu od spółki, badając przesłankę działania w dobrej wierze poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Odnosząc się do naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zgodzić się należy z organem, że przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu, która w sferze stosowania prawa podatkowego sprowadza się do tego, iż aby mówić o decyzji odpowiadającej jej wymogom, organ podatkowy, który ją wydaje, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych - co w niniejszej sprawie miało miejsce. Odnosząc się do naruszenia art. 13 Rozporządzenia Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej poprzez niezastosowanie wskazać należy – co umyka uwadze skarżącego - że zakwestionowanie zastosowania stawki 0% przez skarżącą organy oparły także na uchybieniach samej skarżącej w dokumentowaniu transakcji, co już samo w sobie stanowiło przeszkodę do rozliczania transakcji jako trójstronnej wewnątrzwspólnotowej dostawy i świadomości działania w opisany sposób. Stąd zarzut ten w stwierdzonych okolicznościach sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd oddalił skargę