I SA/Sz 553/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi C. I. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia w sprawie zawieszenia z urzędu postępowania kontrolnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz C. I. Spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 15 marca 2007r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiesił z urzędu kontrolę podatkową wobec "C. I." Sp. z o.o., prowadzoną na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia [...] w zakresie prawidłowości naliczenia i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.01.2004r. do 31.12.2005r. oraz podatku od czynności cywilno prawnych za okres od 01.01.2004r. do 31.12.2005r. z powodu nieobecności Kontrolowanego lub osoby, o której mowa w przepisie art. 281 a lub w art. 284 § 1 zd. 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tj.Dz U. Nr 8, z 2005 r., poz.60 ze zm.). Jednocześnie w treści postanowienia wskazano, iż nie przysługuje na nie zażalenie. W zażaleniu Spółka zwróciła się o jego uchylenie. W opinii strony doszło do naruszenia przepisów art. 217 § 1 pkt 6 i § 2 w zw. z art. 201 § 3 oraz art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez błędne pouczenie Spółki o braku prawa do wniesienia zażalenia, a także braku uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego postanowienia oraz naruszenia przepisu art. 284 § 5 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do zawieszenia kontroli podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w S. na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej uznał za zasadne stwierdzić niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...]. Powołując się na art. 284 § 5 i art. 216 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy. Jak wskazuje art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Organ odwoławczy stwierdził, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w tym zakresie nie podlega zaskarżeniu, bowiem żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie przewiduje środka zaskarżenia na postanowienie wydane w sprawie zawieszenia z urzędu kontroli podatkowej. Przepisy działu VI kontrola podatkowa nie stanowią o możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie zawieszające z urzędu kontrolę podatkową, a zgodnie z treścią cyt. przepisu art. 236 § 1, aby złożenie zażalenia na postanowienie było możliwe, to wskazane przepisy powinny o tym stanowić. Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż przepis art. 292 Ordynacji podatkowej stanowi o odpowiednim stosowaniu przepisów w tym rozdziału 12 działu IV. Ponieważ w dziale VI Ordynacji podatkowej "Kontrola Podatkowa", w przepisie art. 284 § 5 i § 6 uregulowane zostało zawieszenie kontroli podatkowej, przepis art. 201 § 3 umieszczony w rozdziale 12 działu IV, do którego odwołuje się art. 292 w powyższej sytuacji nie może mieć zastosowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego C. I. Sp. z o.o. wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w całości. Skarżąca Spółka zarzuca naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: 228 § 1 pkt1 i art. 239 w zw. z art. 284 § 5 i § 6, art. 236 § 1, art. 201 § 3 w zw. z art. 292, poprzez błędne stwierdzenie, że na postanowienie z dnia 15 marca 2007r. Spółce nie służy prawo wniesienia zażalenia. Spółka podniosła również, że za dopuszczalnością wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie zawieszenia kontroli podatkowej opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w wyroku z dnia 30 stycznia 2004r., sygn.: I SAlGd 735/03. Spółka podniosła również zarzuty dotyczące braku jakichkolwiek podstaw do zawieszenia kontroli podatkowej, oraz naruszenie zasady, zgodnie z którą organy obowiązane są prowadzić postępowanie w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 284 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku gdy poprzez nieobecność kontrolowanego, osoby, o której mowa w art. 281a lub w art. 284 § 1 zdanie drugie i § 2, nie jest możliwe prowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, kontrolę zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności. Jest to bezspornie obligatoryjna przesłanka zawieszenia, za czym przemawia użyty zwrot "kontrolę zawiesza się". Zgodnie z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawach nieuregulowanych w art. 281-291 stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9-12 (zawieszenie postępowania), 14, 16, 22 oraz 23 działu IV – w tym art. 201 § 3 stosownie do którego na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Dla potrzeb rozważenia niniejszej kwestii spornej przypomnienia wymaga charakter postanowienia i jego rola w postępowaniu podatkowym/kontroli podatkowej. Otóż, postanowienie jest niewątpliwie aktem administracyjnym indywidualnym o tych samych cechach co decyzja, ale odróżniającym się od niej przedmiotem rozstrzygnięcia i zakresem skutków prawnych. Kryteria te stanęły u podstaw dokonania w literaturze podziału postanowień na cztery grupy obejmujące postanowienia: a) o charakterze ściśle procesowym, dotyczące kwestii wyłaniających się w toku postępowania, b) mających charakter procesowy, ale swym rozstrzygnięciem wpływających na dalszy bieg postępowania, c) odnoszące się do istoty sprawy lub też powodujące powstanie skutku materialnoprawnego, d) wydawane poza postępowaniem ogólnym, takie jak np. dotyczące wydawania zaświadczeń (Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, wyd. C.H. BECK, Warszawa 1996, s. 534). Bezspornie w niniejszej sprawie mamy do czynienia z postanowienie mającym charakter procesowy, ale swym rozstrzygnięciem wpływającym na dalszy bieg postępowania Skoro więc art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa odsyła do stosowania przepisów rozdz. 12 działu IV regulującego zawieszenie postępowania, odpowiednio do kontroli podatkowej, a przepis art. 284 § 5 zawiera obligatoryjną przesłankę zawieszenia kontroli, to stosownie do odpowiedniego stosowania przepisów w tym art. 201 § 3, na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania jako wpływającym na dalszy bieg postępowania przysługuje zażalenie. Oczywiście Sąd nie przesądza w tym momencie, zasadności zawieszenia kontroli podatkowej, nie było bowiem w tym przedmiocie rozstrzygnięcia organu odwoławczego, które Sąd mógłby poddać kontroli. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowe jako właściwy w sprawie organ odwoławczy rozpozna zasadność zarzutów zażalenia. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy.